Gründe

I. V. betreibt seit 1990 in den neuen Bundesländern teilweise allein, teilweise mit Dritten, verschiedene Autohäuser, in denen Fahrzeuge mit hohem Kilometerstand, auch mit Unfallschäden, erworben und nach Zurückdrehen des Tachos und kosmetischen Maßnahmen als unfallfreie Fahrzeuge mit niedrigerem Kilometerstand veräußert wurden. In einem dieser in der Rechtsform eines Einzelunternehmens betriebenen Autohäuser (Autohaus A.) war die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine ausgebildete Finanzkauffrau, die in den Jahren 1989 bis 2002 mit Unterbrechungen die Lebensgefährtin des V. war, seit August 2001 als Verkäuferin mit einem förmlichen Arbeitsvertrag tätig. V. trat in den Autohäusern nicht selbst in Erscheinung, ordnete jedoch an, zu welchen Preisen an- und verkauft werden solle und welche Kilometerstände die Verkaufsfahrzeuge aufweisen sollten. V. ist zwischenzeitlich unbekannten Aufenthalts.

Aufgrund von Vorermittlungen der Polizei und der Steuerfahndung führte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) Betriebsprüfungen durch. Bei einer angemeldeten Umsatzsteuer-Sonderprüfung war das Autohaus bis auf die Büromöbel leer. Die von der Klägerin übergebenen Unterlagen waren unvollständig, das Kassenbuch handschriftlich und nicht vollständig den Tatsachen entsprechend nacherstellt. Aufgrund der Erkenntnisse der Steuerfahndung sah das FA als Betreiber des Autohauses A. nicht einen Einzelunternehmer, sondern eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), bestehend aus den Gesellschaftern V. und der Klägerin, an und setzte dieser GbR gegenüber schließlich Umsatzsteuer für 2001 und 2002 fest.

Da weder die GbR noch V. in Anspruch genommen werden konnten, nahm das FA die Klägerin nach § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 128 des Handelsgesetzbuchs (HGB) als Gesellschafterin der GbR für die Umsatzsteuer und Nebenabgaben in Haftung.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) hielt die Inanspruchnahme der Klägerin als Mitunternehmerin für zutreffend.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 584 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, das FG habe den Begriff der Mitunternehmerschaft falsch ausgelegt. Es habe den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung festgelegten Wertungsspielraum, innerhalb dessen eine mitunternehmerische Betätigung anzunehmen sei, mit Erwägungen, die dem Steuerrecht wesensfremd seien, erweitert. Die Feststellungen des FG zu Inhalt und Umfang der Betätigung des V. zeigten, dass die maßgeblichen unternehmerischen Entscheidungen allein durch diesen getroffen worden seien. Dagegen enthalte das Urteil keine Feststellungen darüber, ob auch die Klägerin mitunternehmerische Grundsatzentscheidungen habe treffen können, vielmehr habe das FG eingeräumt, dass Art und Umfang ihrer Tätigkeit ohne Zweifel von dem Willen des V. abhängig gewesen seien. Allein die selbstständige Erledigung bestimmter Aufgaben reiche zur Abgrenzung zwischen Mitunternehmer und Arbeitnehmer nicht aus. Auch das Mitunternehmerrisiko habe das FG zu Unrecht bejaht. Insbesondere sei fragwürdig, insoweit das Risiko strafrechtlicher Verfolgung im Zusammenhang mit wirtschaftlicher Betätigung als spezifisches Indiz für Unternehmerrisiko in Betracht zu ziehen. Ebenso wenig sei ein Indiz für das Mitunternehmerrisiko, dass die Klägerin zumindest mittelbar wirtschaftliche Vorteile aus den Unternehmenserträgen durch ihre Lebensgemeinschaft mit V. gezogen habe. Folge man dieser Auffassung des FG, so trügen alle diejenigen Mitunternehmerrisiko, die aufgrund einer privaten Beziehung zu einem Unternehmer erwirtschaftete Zuwendungen erhielten. Damit werde die das Steuerrecht prägende Trennung zwischen betrieblicher und privater Sphäre aufgehoben und die Mitunternehmereigenschaft auch auf Personen ausgedehnt, die aus privat veranlassten Gründen wirtschaftliche Vorteile aus Unternehmenserträgen erzielten. Auch sei es verfehlt, die Provision von 250 € aus dem Verkaufserlös eines Fahrzeugs als gewisse Beteiligung an den Erträgen des Geschäfts zu würdigen. Vielmehr handele es sich hierbei um eine gerade in Autohäusern typische Vergütungsform für Mitarbeiter, die ein niedriges Grundgehalt und daneben eine Provision für jedes verkaufte Fahrzeug erhielten.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hebt hervor, dass die maßgebliche Beteiligung der Klägerin an den betrügerischen Geschäften des V. gerade darin zu sehen sei, dass sie persönlich das bei jedem einzelnen Fahrzeugverkauf im Raum stehende Betrugsvorhaben als solches mit dem Verkauf des manipulierten Fahrzeugs verwirklicht habe. Erst die Verkaufsverhandlungen hätten die Betrugstat am Kunden verwirklicht und diese zum Erfolg geführt. Das Mitunternehmerrisiko bei der Beteiligung an Straftaten liege deshalb auf der Hand, weil sich Menschen im zivilisierten Miteinander grundsätzlich nicht dem Risiko der Strafverfolgung aussetzten, wenn sie durch Teilhabe an der mit Strafe bedrohten Tat keine konkreten eigenen Vorteile erzielen würden. Ein Verhalten wie das der Klägerin sei bei einem bloßen Angestellten oder freien Mitarbeiter nicht denkbar.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die vom FG festgestellten Tatsachen rechtfertigen nicht die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftende.

1. Nach § 191 Abs. 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet. Diese Vorschrift umfasst auch die Haftungsansprüche nach zivilem Recht. Unterliegt eine OHG —wie im Streitfall vom FG angenommen— als solche der Besteuerung, ergibt sich die persönliche Haftung der Gesellschafter für die Steuerschulden und die steuerlichen Nebenleistungen der Gesellschaft nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. Urteil vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, Neue Juristische Wochenschrift 2001, 1056) aus § 128 Satz 1 HGB. Danach haften die Gesellschafter einer OHG für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern als Gesamtschuldner persönlich (Senatsurteil vom 9. Mai 2006 VII R 50/05, BFHE 213, 194, BStBl II 2007, 600, m.w.N.).

Voraussetzung für die rechtmäßige Inhaftungnahme der Klägerin ist danach, dass zwischen ihr und V. eine OHG bestand. Da das FG gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen zwischen der Klägerin und V. oder gar eine Eintragung einer OHG ins Handelsregister nicht festgestellt hat, ist die haftungsbegründende Gesellschafterstellung der Klägerin nur dann zu bejahen, wenn wirtschaftlich ein diesem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis bestand, in dem sie als Mitunternehmerin anzusehen ist.

2. Mitunternehmer (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes) kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder —in Ausnahmefällen— aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768; vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691).

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche (oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Ein solches Risiko wird beispielsweise von einem Kommanditisten getragen, indem er einerseits am laufenden Gewinn, im Falle seines Ausscheidens und der Liquidation auch an den stillen Reserven (§§ 168, 161 Abs. 2 i.V.m. § 155 HGB, §§ 738 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—), andererseits nach Maßgabe des § 167 Abs. 3 HGB am Verlust beteiligt ist.

Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.

Da der gesetzlich nicht erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition, d.h. einer tatbestandlichen Kennzeichnung durch eine begrenzte Anzahl von Kriterien nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff). Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann deshalb durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden (und umgekehrt). Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, m.w.N.).

3. Das FG ist der Auffassung, die Klägerin habe sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko in erheblichem Umfang besessen. Die festgestellten Tatsachen rechtfertigen ein solches Urteil jedoch nicht.

a) Die vom FG getroffenen Feststellungen zur Stellung und Betätigung der Klägerin im Autohaus tragen nicht seine Würdigung, die Klägerin habe Mitunternehmerinitiative entfaltet. Dem Urteil sind keine positiven Feststellungen zu entnehmen, dass die Klägerin über ihre Verkaufstätigkeit hinaus Beteiligungsmöglichkeiten bei unternehmerischen Entscheidungen des V. wahrnehmen konnte, die zumindest den Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten oder OHG-Gesellschafters vergleichbar sind.

aa) Mitunternehmerinitiative ist nicht schon dann zu bejahen, wenn dem Mitwirkenden lediglich —wie vom FG festgestellt— „Entscheidungen in der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit im Einzelfall” überlassen sind. Die Schlussfolgerung, die Klägerin habe aufgrund der ihr obliegenden umfassenden Verkaufstätigkeit in dem Autohaus des V. erheblichen Einfluss auf geschäftliche Grundentscheidungen gehabt, lässt die Mindestanforderung für die Ausübung von Gesellschafterrechten außer Acht. Dass die Klägerin die betrügerischen Autoverkäufe in Kenntnis der Manipulationen an den Fahrzeugen und durch eigenhändige Veränderungen der unterzeichneten Vertragstexte erst möglich gemacht hat, spricht zwar für eine strafrechtlich relevante Beteiligung an den Betrugstaten, besagt aber nichts über ihre Beteiligung am Unternehmen.

bb) Auch wenn sich die Anforderungen an die Mitunternehmerinitiative an den „insgesamt geringen Mitwirkungsmöglichkeiten des Regel-Kommanditisten” zu orientieren haben, reicht es nicht aus, ein für die Existenz einer Mitunternehmerschaft grundsätzlich als schädlich erkanntes Ungleichgewicht zwischen den Beteiligten hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen und persönlichen Durchsetzungsfähigkeit im Streitfall dadurch —vermeintlich— zu entkräften, dass die Klägerin durch das Abhängigkeitsverhältnis gegenüber V. jedenfalls nicht im Sinne des zivilrechtlichen Ausschlusses der Geschäftsfähigkeit gemäß § 104 BGB oder auch des strafrechtlichen Schuldausschlusses nach § 20 des Strafgesetzbuchs in ihrer freien Willensbildung und Steuerungsfähigkeit eingeschränkt oder ausgeschaltet gewesen sei. Positive Feststellungen zu Einwirkungsmöglichkeiten im unternehmerischen Bereich können durch diese Einschätzung nicht ersetzt werden.

b) Auch die von der Klägerin nach den Feststellungen des FG getragenen Risiken ergeben gemessen an den vom BFH entwickelten Maßstäben kein Mitunternehmerrisiko.

Als Mitunternehmerrisiko versteht das FG auch Risiken, „die sich nicht allein in Geld messen lassen, sondern persönlicher Natur sind”. Im Streitfall sieht es derartige persönliche Risiken dadurch verwirklicht, dass sich die Klägerin durch ihre Beteiligung an den betrügerischen Machenschaften des V. der Gefahr einer Strafverfolgung ausgesetzt hat und dass sie am wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens in der Weise teilhatte, dass ihr durch die Lebensgemeinschaft mit V. ein gehobener Lebenswandel ermöglicht war. Solche Risiken sind keine unternehmerischen, sie beruhen nicht —worauf der BFH entscheidend abstellt— auf der „gesellschaftsrechtlichen (oder einer dieser wirtschaftlich vergleichbaren) Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens” (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751, 769 f.).

aa) Bei der vom FG angenommenen „Gewinnbeteiligung” handelt es sich nicht um eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung am Gewinn des Unternehmens, sondern um die rein tatsächliche Teilhabe an dem —woher auch immer stammenden— Vermögen des V.

Der Senat verkennt nicht, dass bei Ehepaaren oder in Lebenspartnerschaften die wirtschaftlichen Risiken des von einem von ihnen betriebenen Unternehmens in der Regel von beiden getragen werden müssen. Das kann aber nicht bedeuten, dass die Lebensgemeinschaft die Mitunternehmereigenschaft gleichsam indiziert und damit die zivilrechtliche Haftung des Partners begründet. Denn es fehlt an der dafür entscheidenden Voraussetzung, dass dem in Haftung Genommenen das Wirtschaften der Gesellschaft zugerechnet werden kann. Die Ehe oder Lebenspartnerschaft allein —das bedarf keiner näheren Begründung— rechtfertigt eine solche Zurechnung nicht.

bb) Das Strafverfolgungsrisiko, dem sich die Klägerin durch ihre Beteiligung an den betrügerischen Geschäften im Autohaus aussetzte, kann ebenfalls nicht als Mitunternehmerrisiko gewertet werden, weil auch dieses Risiko nicht aus der wirtschaftlichen Teilhabe am Unternehmenserfolg resultiert.

4. Die Sache ist spruchreif, der Senat kann den Rechtsstreit abschließend entscheiden. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen keinen Zweifel, dass die Klägerin zu Unrecht als Mitunternehmerin in Haftung genommen worden ist. Sie war nach den von der Rechtsprechung entwickelten Maßstäben Arbeitnehmerin. Die Wahrnehmung der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in dem Autohaus, die Zahlung einer feststehenden Provision für jeden Autoverkauf und die konkreten Weisungen des V. über den Inhalt eines jeden abzuschließenden Vertrages sind typische Merkmale einer abhängigen Beschäftigung. Außerdem war die Klägerin nach den Feststellungen des FG am wirtschaftlichen Ergebnis des Unternehmens nicht beteiligt. Anhaltspunkte dafür, dass weitere Feststellungen zu einem anderen Ergebnis führen könnten, sind weder vorgetragen noch ersichtlich. Bei diesem klaren Befund ist auch nicht denkbar, dass das FG mit einer revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Argumentation zu einer anderen Würdigung gelangen könnte als der Senat.