Ertragsteuerliche Folgen aus der Umsetzung der auf EU-Ebene beschlossenen Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP) in nationales Recht

I. Rechtsgrundlagen

1. EU-Gesetzgebung

1 Das Recht über Beihilfen in der Landwirtschaft wurde durch die Europäische Union im Rahmen der Reform der Gemeinsamen Agrarpolitik (GAP-Reform) neu geregelt: Die wesentlichen Bestimmungen zur Betriebsprämienregelung finden sich in der Verordnung (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29. September 2003, zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 293/2008 vom 1. April 2008 (ABl. L 90/5) mit gemeinsamen Regeln für Direktzahlungen im Rahmen der Gemeinsamen Agrarpolitik und mit bestimmten Stützungsregelungen für Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe (ABl. L 270/1), in Verbindung mit der Verordnung (EG) Nr. 795/2004 der Kommission vom 21. April 2004 mit Durchführungsbestimmungen zur Betriebsprämienregelung (ABl. L 141/.1) zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 319/2008 vom 7. April 2008 (ABl. L 116/20) sowie der Verordnung (EG) Nr. 796/2004 der Kommission vom 21. April 2004 mit Durchführungsbestimmungen zur Einhaltung anderweitiger Verpflichtungen, zur Modulation und zum Integrierten Verwaltungs- und Kontrollsystem (ABl. L 141/18), zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1550/2007 vom 20. Dezember 2007 (ABl. L 337/79).

2. Umsetzung in nationales Recht

2 In nationales Recht wurden die im Rahmen der GAP-Reform auf EU-Ebene beschlossenen Regelungen zur Betriebsprämie vor allem durch das Gesetz zur Durchführung der einheitlichen Betriebsprämie (Betriebsprämiendurchführungsgesetz) vom 21. Juli 2004 (BGBl 2004 I S. 1763); zuletzt geändert durch Bekanntmachung der Neufassung des Dritten Gesetzes zur Änderung des Betriebsprämiendurchführungsgesetzes (BetrPrämDurchfGÄndG) vom 28. März 2008 (BGBl 2008 I S. 495), die Verordnung zur Durchführung der einheitlichen Betriebsprämie (Betriebsprämiendurchführungsverordnung) vom 26. Oktober 2006 (BGBl 2006 I S. 2376) zuletzt geändert durch Verordnung vom 8.5.2008 (BGBl 2008 I Nr. 17, S. 801) umgesetzt.

II. Inhalt der neuen Beihilferegelungen

1. Kernelemente

3 Kernelemente der Reform der GAP sind die Entkoppelung der Direktzahlungen von der Produktion, die Verknüpfung von Standards in den Bereichen Umwelt- und Tierschutz sowie Lebens- und Futtermittelsicherheit mit den Direktzahlungen (Cross Compliance) und die Bereitstellung von Mitteln für Maßnahmen zur Förderung der ländlichen Entwicklung (Modulation). Im Weiteren werden die im Rahmen der GAP-Reform beschlossenen Regelungen nur dargestellt, soweit sie für die spätere steuerliche Beurteilung von Bedeutung sind.

2. Entkoppelung der Direktzahlungen von der Produktion

4 Mit Wirkung ab 1. Januar 2005 wurde der größte Teil der bisher als Flächen- und Tierprämien gewährten Direktzahlungen von der landwirtschaftlichen Produktion entkoppelt mit der Folge, dass zu diesem Stichtag eine Vielzahl der bisherigen Direktzahlungen wegfallen. An ihre Stelle tritt die so genannte einheitliche Betriebsprämie. Die Entkoppelung erfolgt anfangs durch ein dynamisches Kombimodell. Ab 2006 erhöht sich die Betriebsprämie um einen zusätzlichen betriebsindividuellen Milchbetrag, einen betriebsindividuellen Zuckerbetrag sowie auf Grund der teilweisen Entkopplung der Tabakprämie um einen betriebsindividuellen Tabakbetrag.

5 Abweichend davon gibt es aber auch weiterhin Zahlungen, deren Gewährung teilweise oder vollständig an die Produktion des jeweiligen Erzeugnisses gebunden ist (produktspezifische Direktzahlungen). Dazu gehören vor allem Zahlungen für Eiweißpflanzen, Schalenfrüchte, Energiepflanzen, Stärkekartoffeln sowie (vorübergehend) Tabak.

3. Arten von Zahlungsansprüchen

a) Allgemeines

6 Um Zahlungen im Rahmen der Betriebsprämienregelung erhalten zu können, muss der Betriebsinhaber über entsprechende Zahlungsansprüche verfügen. Unterschieden werden drei Arten von Zahlungsansprüchen, nämlich die Zahlungsansprüche auf einheitliche Betriebsprämie, Zahlungsansprüche bei Stilllegung von Flächen sowie besondere Zahlungsansprüche.

b) Berechtigter Personenkreis

7 Zahlungsansprüche erhält der Betriebsinhaber, der bis zum Stichtag (im ersten Jahr der Betriebsprämienregelung bis zum 17. Mai 2005) einen Antrag auf Festsetzung von Zahlungsansprüchen gestellt hat und über eine beihilfefähige Fläche (Eigentums- oder Pachtfläche, die mindestens 10 Monate zur Verfügung stehen muss) von mindestens 0,3 Hektar verfügt. Betriebsinhaber kann jede natürliche Person, juristische Person oder eine Vereinigung natürlicher oder juristischer Personen sein, die eine landwirtschaftliche Tätigkeit ausübt.

c) Einheitliche Betriebsprämie

8 Die Höhe des Zahlungsanspruchs wird auf der Grundlage von Referenzbeträgen ermittelt. Der Referenzbetrag setzt sich aus einem betriebsindividuellen Betrag (BIB oder top up) und einem flächenbezogenen Betrag zusammen.

9 Der betriebsindividuelle Betrag wird durch Saldierung von bestimmten Direktzahlungen, die dem jeweiligen landwirtschaftlichen Betrieb im Bezugszeitraum (2000 bis 2002) durchschnittlich zugeflossen sind (§ 5 Abs. 2 und 3 BetrPrämDurchfG), ermittelt. Zu diesen Direktzahlungen gehören die Sonderprämie für männliche Rinder, die Schlachtprämie für Kälber, die Mutterkuhprämie, die Mutterschaf- und Ziegenprämie, 50 % der Extensivierungszuschläge für Rinder, die Milchprämie, 25 % des entkoppelten Teils der Stärkekartoffelprämie, der entkoppelte Teil der Trockenfutterbeihilfe und ab 2006 der entkoppelte Teil der Tabakprämie. Da es für Milch in den Jahren 2000 bis 2002 noch keine Direktzahlungen gab, kommt es hier auf die Höhe der verfügbaren einzelbetrieblichen Referenzmenge zum Stichtag 31. März 2005 (§ 5 Abs. 2 Nr. 2 BetrPrämDurchfG) an.

10 Der flächenbezogene Betrag berechnet sich in mehreren Schritten. Im ersten Schritt ist von dem Prämienvolumen aus der jeweiligen regionalen Obergrenze der betriebsindividuelle Betrag abzuziehen. Anschließend ist der danach verbleibende Betrag im zweiten Schritt gleichmäßig auf die von dem landwirtschaftlichen Betrieb im Jahr 2005 gemeldete beihilfefähige Fläche der entsprechenden Region zu verteilen. Für die Berechnung des flächenbezogenen Betrags ist eine Differenzierung zwischen Dauergrünland und sonstigen beihilfefähigen Flächen – sog. Ackerland – vorzunehmen. Bei Stilllegung entsprechen die Zahlungsansprüche dem flächenbezogenen Betrag je Hektar Ackerland der jeweiligen Region.

d) Zahlungsansprüche für Stilllegung

11 Betriebsinhaber, die beihilfefähige Ackerflächen bewirtschaften und für deren Nutzung Zahlungsansprüche erhalten, müssen einen Teil ihrer Flächen stilllegen. Für die Stilllegung wird dem Betriebsinhaber ein spezieller Zahlungsanspruch (sog. Zahlungsanspruch bei Stilllegung) zugewiesen.

Die Verpflichtung zur Flächenstilllegung kann durch unmittelbare Rechtsakte der Organe der Europäischen Gemeinschaft oder auf Grund solcher Rechtsakte ausgesetzt werden.

e) Besondere Zahlungsansprüche

12 Betriebsinhaber, die im Bezugszeitraum bestimmte Tierprämien erhalten haben und im Jahr 2005 über keine oder nur sehr wenig beihilfefähige Fläche verfügen (zum Beispiel Wanderschäfer), können besondere Zahlungsansprüche beantragen.

4. Festsetzung und Auszahlung der Zahlungsansprüche

13 Die Festsetzung der Zahlungsansprüche erfolgt durch den Bescheid an den Betriebsinhaber (endgültige Festsetzung spätestens bis zum 31. Dezember 2005). Aus dem Bescheid gehen die Anzahl, Art und Wert der Zahlungsansprüche hervor.

14 Die Betriebsprämie wird zwischen dem 1. Dezember des Antragsjahres und dem 30. Juni des Folgejahres ausgezahlt. Eine Auszahlung kann nur erfolgen, wenn ein Mindestbetrag von 100 € überschritten wird.

5. Übertragung von Zahlungsansprüchen

15 Eine Übertragung von Zahlungsansprüchen ist frühestens möglich, wenn die Zahlungsansprüche endgültig festgesetzt worden sind. Zahlungsansprüche können grundsätzlich mit oder ohne Fläche entgeltlich oder unentgeltlich an andere Betriebsinhaber übertragen werden, z.B. durch Verkauf oder Verpachtung. Für eine Übertragung ohne Flächen gelten besondere Regelungen. Eine Verpachtung oder ähnliche Übertragung von Zahlungsansprüchen ist nur mit Fläche zulässig. Bei besonderen Zahlungsansprüchen wird eine Flächenübertragung fiktiv unterstellt, wenn der Betriebsinhaber alle Zahlungsansprüche im Wege des Verkaufs oder der Verpachtung überträgt.

6. Endstufe Regionalmodell

16 Langfristig ist die Überführung des dynamischen Kombinationsmodells in ein reines Regionalmodell vorgesehen. Dazu werden die von Betrieb zu Betrieb unterschiedlichen Werte der Zahlungsansprüche schrittweise zu regional einheitlichen Zahlungsansprüchen umgewandelt (Abschmelzung des BIB und teilweise Anhebung des flächenbezogenen Betrags). Dieser Übergang erfolgt in der so genannten Angleichungsphase zwischen den Jahren 2010 und 2013. Am Ende der Angleichungsphase im Jahr 2013 kann allen Zahlungsansprüchen in einer Region ein einheitlicher Wert je Hektar zugeordnet werden.

7. Cross Compliance

17 Voraussetzung für den vollständigen Erhalt der entkoppelten und gekoppelten Direktzahlungen ist die Einhaltung von bestimmten Bewirtschaftungsauflagen. Die Auflagen betreffen die landwirtschaftlichen Flächen, die landwirtschaftliche Erzeugung und die landwirtschaftliche Tätigkeit. Verstößt der Betriebsinhaber gegen diese Vorschriften, führt dies zu einer Kürzung seiner Direktzahlungen.

III. Ertragsteuerrechtliche Behandlung der Ansprüche

1. Nach GAP-Reform zugeteilte Zahlungsansprüche (Betriebsprämie, Stilllegungsprämie und besondere Zahlungsansprüche)

a) Bilanzierung von Zahlungsansprüchen

18 Bei den Zahlungsansprüchen handelt es sich um immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, weil sie vermögenswerte Vorteile des Betriebs darstellen, die – unabhängig von der Fläche – einzeln oder zusammen mit dem Betrieb handelbar sind. Wirtschaftsgut ist der einzelne Zahlungsanspruch. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist der Zahlungsanspruch als immaterielles Wirtschaftsgut bei entgeltlichem Erwerb zu aktivieren. Die erstmalige Zuteilung des Zahlungsanspruchs führt mangels entgeltlichen Erwerbs noch nicht zur Bilanzierung. Mehrere Zahlungsansprüche können nicht zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut zusammengefasst werden.

b) Abschreibungen von Zahlungsansprüchen

aa) lineare Abschreibungen

19 Entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche sind mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Mangels zeitlicher Befristung der EU-Verordnung zu den prämienrechtlichen Regelungen sind Absetzungen für Abnutzungen nach § 7 Abs. 1 EStG auf entgeltlich erworbene Zahlungsansprüche nicht zulässig (vgl. auch BFH-Urteil vom 4.12.1991, BStBl 1992 II S. 383 zu Güterfernverkehrsgenehmigungen). Die Tatsache, dass in der finanziellen Vorausschau zunächst nur bis 2013 Haushaltsmittel eingestellt sind, steht dem nicht entgegen, denn die Zahlungsansprüche bleiben zumindest dem Grunde nach auch nach diesem Zeitpunkt erhalten. Ungewiss ist danach lediglich die Höhe der Zahlungsansprüche, so dass ggf. Teilwertabschreibungen in Betracht kommen könnten.

bb) Teilwertabschreibungen

20 Mit der Umstellung vom Kombinationsmodell zum Regionalmodell können Zahlungsansprüche, deren Werte 2009 oberhalb des regionalen Zielwertes 2013 liegen, sich im Wert verringern, z.B. durch die schrittweise Abschmelzung der BIBs und der nur teilweisen Anhebung der flächenbezogenen Beträge. Für die in diesen Fällen voraussichtlich von Dauer eintretenden Wertminderungen dürfen daher beginnend ab dem Jahr 2010 zum jeweiligen Bilanzstichtag Teilwertabschreibungen vorgenommen werden. Der Teilwert zum jeweiligen Bilanzstichtag entspricht mindestens den am Bilanzstichtag als Betriebsprämie gezahlten flächenbezogenen Beträgen für die jeweilige Region. Für den Fall, dass bereits nach Erwerb der Zahlungsansprüche aber noch vor der Umstellungsphase Wertminderungen eintreten, richtet sich die Gewährung von Teilwertabschreibungen nach den allgemeinen Grundsätzen (vgl. BMF-Schreiben vom 25. Februar 2000, BStBl 2000 I S. 372).

c) Abspaltung vom Grund und Boden

21 Eine Abspaltung der Zahlungsansprüche vom Grund und Boden kommt nicht in Betracht, da kein Bezug zwischen einem Zahlungsanspruch und einer bestimmten Fläche besteht und die neue Agrarförderung zu keinerlei Einschränkungen der Nutzbarkeit des Grund und Bodens führt.

2. Vor der GAP-Reform zugeteilte Prämienansprüche und Produktionsrechte

Hinsichtlich der entgeltlich erworbenen Prämien- und Produktionsrechte stellt sich die Situation nach der Agrarreform wie folgt dar:

a) Milchquoten

22 Die Quotenregelung zur Regulierung des Milchmarkts wurde bis zum Jahre 2015 verlängert. Sie wird damit als eigenständiges Instrument neben der neuen Agrarförderung (GAP-Reform) weitergeführt. Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Behandlung von Milchreferenzmengen gelten die Regelungen im BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl 2003 I S. 78. Soweit für sie aufgrund entgeltlichen Erwerbs oder durch Abspaltung vom Grund und Boden ein Buchwert angesetzt wurde, ist dieser Buchwert unverändert fortzuführen.

b) Zuckerrübenlieferrechte

23 Trotz Fortgeltung der Zuckermarktordnung bis zum Wirtschaftsjahr 2014/15 unterliegen die Mindestpreise für Zuckerrüben auf Grund eines Beschlusses des EU-Agrarrats einer sukzessiven Absenkung. Als Ausgleich hierfür wird ein betriebsindividueller Zuckerbetrag zugeteilt, der den betriebsindividuellen Betrag der Zahlungsansprüche erhöht. Das Wirtschaftgut „Zuckerrübenlieferrecht” bleibt auch nach neuem EU-Recht bestehen. Für die durch die Absenkung der Zuckerrübenpreise eingetretenen dauernden Wertminderungen können Teilwertabschreibungen gewährt werden.

c) Mutterkuhprämienrechte

24 Im Tierprämienbereich wurden insbesondere Mutterkuhprämienrechte gehandelt. Mutterkuhprämienrechte, die vor dem Bezugszeitraum entgeltlich erworben wurden, sind entsprechend der Produktion im Bezugszeitraum über die betriebsbezogenen Beträge im Wert der Zahlungsansprüche (Betriebsprämie) aufgegangen. Mit dem Wegfall der entkoppelten Tierprämien sind Mutterkuhprämienrechte wertlos geworden. Das immaterielle Wirtschaftsgut „Mutterkuhprämienrecht” geht mit der Umstellung auf das neue System unter. Bei zulässiger Aktivierung ist das jeweilige Wirtschaftsgut – je nach Wirtschaftsjahr des Land- und Forstwirts – zum 30. Juni 2005 oder zum 31. Dezember 2005 aufwandswirksam in Höhe des Restbuchwerts auszubuchen. Teilwertabschreibungen kommen beim Wechsel zum neuen Prämienrecht nicht in Betracht, weil das Wirtschaftsgut als solches nicht mehr vorhanden ist. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG liegt in Höhe des im Anlageverzeichnis zulässigerweise enthaltenen Werts des Prämienrechts eine Betriebsausgabe vor.

d) Mutterschafprämienrechte

25 Mutterschafprämienrechte konnten in der Regel unentgeltlich aus der nationalen Reserve erworben werden. Sofern Mutterschafprämienrechten in der Vergangenheit entgeltlich erworben wurden, finden die Ausführungen zur ertragsteuerlichen Behandlung von Mutterkuhprämienrechten gleichermaßen Anwendung.

e) Tabakquoten

26 Die Tabakquoten entfallen ab dem 1. Januar 2006. Der entkoppelte Teil der Tabakprämien (40 %) geht im Wert der Zahlungsansprüche als betriebsindividueller Betrag auf. Die gekoppelte Tabakprämie (60 %) kann ab 2006 jeder Tabakerzeuger beantragen, der im Bezugszeitraum 2000 bis 2002 Tabak im Rahmen einer Quote geliefert hat. Mit Auslaufen der Marktordnung für Rohtabak geht das immaterielle Wirtschaftsgut „Tabakquote” unter. Hat der Tabakerzeuger vor 2006 Tabakquoten entgeltlich erworben, ist – je nach Wirtschaftsjahr des Land- und Forstwirts – zum 30. Juni 2005 oder zum 31. Dezember 2005 der (Rest-)buchwert auszubuchen.

3. Verstoß gegen die Cross-Compliance-Regelung und andere Sanktionsmaßnahmen

27 Die Cross-Compliance-Regelung und die Nicht-Einhaltung der darin genannten Anforderungen haben wegen ihres fehlenden Bezugs zu bestimmten Zahlungsansprüchen oder anderen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens keine direkten Auswirkungen auf deren bilanziellen Wertansatz und führen damit nicht zur Teilwertabschreibung der Zahlungsansprüche. Vielmehr wirken sie sich über die im Falle eines Verstoßes geringeren Betriebseinnahmen des Steuerpflichtigen auf den Gewinn aus.

4. Stilllegungs-Zahlungsansprüche

28 Auch Zahlungsansprüche für Stilllegung können ab dem 1. Januar 2006 übertragen werden. Die ertragsteuerliche Behandlung der Zahlungsansprüche für Stilllegung bei entgeltlichem Erwerb richtet sich nach den unter III. 1. dargelegten allgemeinen Grundsätzen.

29 Werden Zahlungsansprüche mit Stilllegungsverpflichtung veräußert, wird es Fälle geben, in denen es sich der veräußernde Landwirt etwas kosten lassen wird, sich von der Stilllegungsverpflichtung zu befreien. Die Aufwendungen, die er zusätzlich für die Abgabe dieser Zahlungsverpflichtung aufwenden muss, sind sofort abziehbare Betriebsausgaben. Beim Erwerber stellen die Zahlungen für die Übernahme der Verpflichtung Betriebseinnahmen dar. Wegen der zumindest bis zum 31. Dezember 2013 bestehenden Stilllegungsverpflichtung hat der Erwerber gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der bis 2013 in gleichen Jahresbeträgen Gewinn erhöhend aufzulösen ist, unabhängig davon, ob für einige Jahre die Verpflichtung zur Stilllegung ausgesetzt worden ist.

5. Veräußerung und Verpachtung von Zahlungsansprüchen

a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG

30 Werden Zahlungsansprüche, die dem Land- und Forstwirten zugeteilt wurden oder die er zwischenzeitlich entgeltlich erworben hat, veräußert oder verpachtet, ist der jeweilige Erlös oder der Pachtzins bei ihm als Betriebseinnahme zu erfassen. Für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns gelten die allgemeinen Grundsätze.

31 Zahlungsansprüche werden auch für Pachtflächen zugeteilt. Grundsätzlich bleiben die Zahlungsansprüche auch bei Beendigung des Pachtvertrages beim Pächter. Pächter und Verpächter können vertraglich etwas anderes regeln. Sieht die abweichende vertragliche Vereinbarung vor, dass die Zahlungsansprüche des Pächters oder ein Teil davon unentgeltlich bei Pachtende auf einen vom Verpächter zu bestimmenden Betriebsinhaber übergehen, sind die Zahlungsansprüche beim Verpächter im Zeitpunkt des tatsächlichen Übergangs mit dem gemeinen Wert gewinnwirksam zu aktivieren. Handelt es sich um Zahlungsansprüche, die dem Pächter (unentgeltlich) zugeteilt wurden, entstehen durch Abgang der Zahlungsansprüche beim Pächter keine Gewinnauswirkungen. Handelt es sich um Zahlungsansprüche, die der Pächter entgeltlich erworben hat, ist insoweit eine Betriebsausgabe in Höhe des (Rest-)Buchwerts bei Abgang zu berücksichtigen. Zahlt der Verpächter bei der unentgeltlichen Rückgabe eines Zahlungsanspruchs eine Entschädigung für die im Zahlungsanspruch enthaltenen BIB, stellen diese Zahlungen insoweit nachträgliche Anschaffungskosten dar. Die Entschädigung ist beim Pächter in diesem Zeitpunkt als laufende Betriebseinnahme zu erfassen, da die Voraussetzungen des §§ 24 Nr. 1 i.V.m. 34 Abs. 1 EStG nicht erfüllt sind.

32 Überträgt der Pächter die Zahlungsansprüche auf Weisung des Verpächters auf einen anderen Pächter, verbunden mit der Verpflichtung, nach Ablauf des – neuen – Pachtvertrages Zahlungsansprüche gleicher Anzahl und Wertigkeit zurück zu übertragen, handelt es sich um die Gewährung eines Sachdarlehens vom Verpächter an den neuen Pächter. Beim Verpächter tritt an die Stelle der Zahlungsansprüche eine Sachwertforderung, die in gleicher Höhe anzusetzen ist wie der Wert der übertragenen Zahlungsansprüche. Der neue Pächter hat die Zahlungsansprüche zu aktivieren und in gleicher Höhe eine Rückgabeverpflichtung zu passivieren.

33 Bei unentgeltlicher Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebes oder Teilbetriebes oder eines Anteils eines Mitunternehmers an einem landwirtschaftlichen Betrieb (§ 6 Abs. 3 EStG) oder bei Einbringung unter Buchwertfortführung (§ 24 UmwStG) werden auch die Zahlungsansprüche gewinnneutral übertragen. Bei Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs oder bei Verpachtung lediglich der Zahlungsansprüche an eine landwirtschaftliche Personengesellschaft, an der der Verpächter als Gesellschafter beteiligt ist, werden die Zahlungsansprüche ohne Gewinnrealisierung Sonderbetriebsvermögen des Verpächter-Gesellschafters, weil sich insoweit die Rechtsträgerschaft nicht ändert.

34 Der Tausch von Zahlungsansprüchen sowie von Stilllegungs-Zahlungsansprüchen gegen andere Zahlungsansprüche ist nach den allgemeinen Grundsätzen des § 6 Abs. 6 EStG zu beurteilen.

35 Hinsichtlich der Ermittlung von Gewinnen aus der Veräußerung von Zahlungsansprüchen im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe i. S. d. §§ 14 i. V. m. § 16 EStG gelten die allgemeinen Grundsätze. Der bei Betriebsaufgabe anzusetzende gemeine Wert entspricht dem Marktwert zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Ist ein Marktwert aufgrund von Vergleichverkäufen nicht feststellbar, muss der gemeine Wert durch Kapitalisierung ermittelt werden.

36 Werden Zahlungsansprüche mangels Nutzung während drei aufeinander folgender Jahre in die nationale Reserve eingezogen, ist im Zeitpunkt der Rückgabe für zuvor entgeltlich erworbene Zahlungssprüche eine Betriebsausgabe in Höhe des Restbuchwertes zu erfassen.

b) Gewinnermittlung nach § 13a EStG

37 Bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG sind Gewinne aus der Veräußerung von Zahlungsansprüchen mit dem Grundbetrag abgegolten. Steht die Veräußerung von Zahlungsansprüchen im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung, sind die Gewinne hieraus als Sondergewinne zu versteuern (vgl. § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).

38 Entgelte für die Verpachtung von Zahlungsansprüchen sind als vereinnahmte Miet- und Pachtzinsen nach § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG zu erfassen. Aufwendungen für gepachtete Zahlungsansprüche sind nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG vom Grundbetrag abzusetzen.

39 Werden Zahlungsansprüche gegen Zahlungsansprüche mit Stilllegungsverpflichtung getauscht, liegt in dem Entgelt für die Übernahme der Stilllegungsverpflichtung kein Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Anlagevermögens. Vielmehr handelt es sich wirtschaftlich um eine Gegenleistung für die Übernahme einer Verpflichtung. Dieser Gewinn ist grundsätzlich mit dem Grundbetrag abgegolten. Der aus der Hingabe der eigenen Zahlungsansprüche realisierte Gewinn ist nur dann als Sondergewinn zu erfassen, wenn er im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung erzielt wird.

6. Prämienzahlungen

a) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG

40 Bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ist der Auszahlungsanspruch bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen (vgl. BFH v. 8. November 2000, BStBl 2001 II S. 349) als Forderung zu aktivieren. Dies setzt bis zum Antragsjahr 2007 voraus, dass am Abschlussstichtag der Zehnmonatszeitraum (vgl. Rz. 7) bereits abgelaufen und ggf. bestehende Stilllegungsverpflichtungen erfüllt sind. Ab dem Antragsjahr 2008 ist der Zehnmonatszeitraum entfallen; es reicht aus, dass die beihilfefähige Fläche dem Betriebsinhaber am 15. Mai zur Verfügung steht. Im Falle der Aktivierung einer Forderung ist ein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG für den anteiligen Auszahlungsanspruch zu bilden, der auf die Zeit nach dem Abschlussstichtag bis zum Ende des Kalenderjahrs entfällt. Sollte es durch die Abschaffung des Zehnmonatszeitraums zur Erfassung von zwei Betriebsprämien in einem Wirtschaftsjahr kommen und die Steuerbelastung zu einer erheblichen Härte beim Steuerpflichtigen führen, so kann die Steuer gemäß § 222 AO gestundet werden.

b) Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

41 Bei Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die Auszahlungen aus den Zahlungsansprüchen im Zeitpunkt der Vereinnahmung als Betriebseinnahmen zu erfassen.

c) Gewinnermittlung nach § 13a EStG

42 Die Auszahlungen aus Zahlungsansprüchen sind grundsätzlich mit dem Grundbetrag abgegolten.

IV. Umsatzsteuerliche Behandlung von Zahlungsansprüchen

43 Hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Behandlung von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform finden die mit BMF-Schreiben vom 26. Februar 2007 (BStBl 2007 I S. 271) bekannt gegebenen Grundsätze Anwendung.

BMF v. 25.06.2008 - IV C 6 - S 2134/07/10001