Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1995 und 1996) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Sie erzielten gemeinschaftlich Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, dessen Gewinn für das Normalwirtschaftsjahr für Landwirte nach § 13a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt wurde.

Mit notariellem Vertrag vom 23. Oktober 1997 übertrugen die Kläger ihren landwirtschaftlichen Betrieb im Ganzen auf den Sohn. Mitübertragen wurde der zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Bauplatz.

Für die Bebauung dieses Grundstücks mit einem Einfamilienhaus hatte der Sohn zusammen mit seiner späteren Ehefrau bereits Anfang 1996 einen Bauantrag bei der zuständigen Gemeinde eingereicht. Der Baubeginn erfolgte am 30. Juni 1996. Das Einfamilienhaus wurde im Dezember 1997 fertig gestellt und von dem Sohn bezogen.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) diesen Sachverhalt erfuhr, erließ er unter dem 10. November 1999 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen er einen Entnahmegewinn in Höhe von 69 522 DM berücksichtigte. Dabei ging das FA davon aus, dass eine steuerpflichtige Entnahme des Grundstücks mit Stellung des Bauantrags, spätestens aber im Zeitpunkt des Baubeginns vorgelegen habe.

Im Einspruchsverfahren ergingen (nochmals) Änderungsbescheide. Die diesen Änderungen zugrunde liegenden Sachverhalte sind im vorliegenden Verfahren nicht streitig. Die Einsprüche hatten keinen Erfolg.

Die dagegen erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1527 abgedruckt.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen.

Zu Unrecht habe das FG eine Entnahme bejaht. Sowohl zum Zeitpunkt der Stellung des Bauantrags als auch zum Zeitpunkt des Baubeginns fehle es an der Entnahmehandlung und an dem Entnahmewillen. Zu beiden Zeitpunkten habe noch nicht festgestanden, wann die Hofübergabe an den Sohn habe stattfinden sollen. Ebenso wenig seien rechtliche Vereinbarungen zwischen den Klägern und dem Sohn im Hinblick auf eine Nutzung des Gebäudes nach dessen Fertigstellung getroffen worden. Insoweit sei auch eine Vermietung oder Verpachtung des Gebäudes in Betracht gekommen. Selbst eine Fremdvermietung sei nicht ausgeschlossen gewesen. Auch der Umstand, dass der Bauantrag vom Sohn der Kläger gestellt worden sei, führe nicht zu einem anderen Ergebnis. Es sei nicht unüblich, dass einem Angehörigen ein großer Spielraum bei der Gestaltung des zur Vermietung vorgesehenen Gebäudes eingeräumt werde. Die spätere Entwicklung lasse ebenfalls keine anderen Rückschlüsse zu. Zwar sei aufgrund der zwischenzeitlich erfolgten Hofübergabe eine Vermietung des Gebäudes an den Sohn nicht mehr möglich gewesen, da das Eigentum am Grundstück und die Nutzung am Gebäude in dessen Person zusammengefallen seien. Diese Entwicklung sei jedoch nicht zwingend gewesen. Ebenso hätte die Hofübergabe sich verzögern oder ganz unterbleiben können. In diesen Fällen hätte eine Nutzung des Gebäudes geregelt werden müssen. Erst diese Nutzungsregelung hätte dann einen Rückschluss auf den Entnahmewillen zugelassen.

Eine Entnahme könne auch nicht aus der gesetzlichen Fiktion des § 52 Abs. 15 EStG abgeleitet werden. Im Gegenteil führe die Anwendung dieser Regelung zu der Steuerfreiheit eines Entnahmegewinns, soweit zutreffend eine Entnahme erst zum Zeitpunkt der Fertigstellung und des Bezugs des Gebäudes angenommen werde.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat gegen die Grundordnung des Verfahrens verstoßen, da es das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt hat, bis über die Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich entschieden worden ist. Dieser Verfahrensfehler ist von Amts wegen zu berücksichtigen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 8. März 1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868).

a) Einkommensteuerpflichtige Einkünfte sind grundsätzlich dann nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Das FG muss in einem solchen Fall das Klageverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide aussetzen, bis das FA entweder eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchgeführt oder, soweit es sich um einen Fall von geringer Bedeutung (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO) handelt, einen negativen Feststellungsbescheid gemäß § 180 Abs. 3 Satz 2 AO erlassen hat.

b) Nach den Feststellungen des FG haben die Kläger die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Streitjahren gemeinschaftlich erzielt. Diese Feststellungen werden auch durch den Inhalt des in Bezug genommenen notariellen Übergabevertrages vom 23. Oktober 1997 bestätigt. Danach leben die Kläger im Güterstand der Gütergemeinschaft. Landwirtsehegatten, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben, bilden auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft. Die zwischen ihnen bestehende Gütergemeinschaft stellt ein den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG genannten Gesellschaftsverhältnissen vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis und damit eine taugliche Grundlage für die Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 5 EStG dar (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b bb der Gründe; Senatsurteil vom 18. August 2005 IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165, m.w.N.). Daher sind die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft gesondert und einheitlich festzustellen. Dies gilt auch für den das fragliche Grundstück betreffenden Entnahmegewinn.

c) Das Feststellungsverfahren ist grundsätzlich auch dann durchzuführen, wenn das für dieses Verfahren zuständige FA gleichzeitig auch für die Festsetzung der Einkommensteuer aller an den Einkünften beteiligten Steuerpflichtigen zuständig ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 868).

d) Das gegen die Einkommensteuerbescheide gerichtete Verfahren muss das FG auch dann bis zum Abschluss eines Feststellungsverfahrens nach § 74 FGO aussetzen, wenn der Erlass eines Negativbescheides gemäß § 180 Abs. 3 Satz 2 AO wegen geringer Bedeutung des Falls möglich erscheint. Eine Aussetzung kann allenfalls dann unterbleiben, wenn offensichtlich ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 868, BFH-Beschluss vom 16. November 2006 XI B 156/05, BFH/NV 2007, 401).

e) Im Streitfall liegt schon kein Fall von geringer Bedeutung vor. Zwar ist die Einkünfteverteilung auf die zusammenveranlagten Kläger nicht streitig, auch ist die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen bei den Klägern ausgeschlossen; ein Fall von geringer Bedeutung kann aber deshalb nicht angenommen werden, weil die Höhe der Einkünfte nicht feststeht, sondern von einer zwischen den Verfahrensbeteiligten streitigen Rechtsfrage —hier dem Vorliegen eines Entnahmegewinns— abhängt (vgl. Senatsurteil vom 15. März 1990 IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689).

2. Die Vorentscheidung, die die Vorgreiflichkeit eines Feststellungsverfahrens übersehen hat, ist aufzuheben. Die Sache geht an das FG zurück, das sein Verfahren nach § 74 FGO aussetzen und den Abschluss des Feststellungsverfahrens abwarten muss.

3. Aus prozessökonomischen Gründen weist der Senat für das Feststellungsverfahren auf Folgendes hin:

a) Nach den Feststellungen des FG hat der Sohn auf dem streitigen Grundstück ein Wohnhaus für eigene Wohnzwecke errichtet. Ohne dass dies vom FG eindeutig festgestellt worden ist, lassen sowohl die Ausführungen des FG als auch die Ausführungen in der Revisionsschrift darauf schließen, dass die Errichtung des Wohnhauses ausschließlich auf Kosten des Sohnes erfolgt ist. Auf diesen Umstand hat das FA nochmals in der Revisionserwiderung unwidersprochen hingewiesen.

b) Ausgehend von dieser Prämisse ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass das dem Sohn überlassene Grundstück in vollem Umfang aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen war, weil es durch die Bebauung mit einem Einfamilienhaus zu privaten Wohnzwecken notwendiges Privatvermögen geworden ist. Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Annahme des FG, dass die Entnahme des Grundstücks bereits mit dem Beginn des Bauvorhabens (30. Juni 1996) stattgefunden hat.

aa) Eine Entnahme ohne eine ausdrückliche Entnahmeerklärung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige die bisherige betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts auf die Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird. Die durch die Nutzungsänderung bewirkte Entnahmehandlung muss aber für die am Steuerrechtsverhältnis Beteiligten äußerlich erkennbar sein (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424). Errichtet ein Landwirt auf dem Grund und Boden seines Betriebsvermögens ein Wohnhaus zum Zwecke der Privatnutzung, kann dies eine schlüssige Entnahmehandlung darstellen (BFH-Urteil vom 8. Februar 1996 IV R 24/95, BFHE 180, 76, BStBl II 1996, 308). Dies gilt gleichermaßen für den Fall, dass das Wohnhaus mit Einwilligung des Betriebsinhabers von einem Angehörigen aufgrund eines stillschweigend oder ausdrücklich vereinbarten unentgeltlichen Nutzungsverhältnisses auf dem zur Verfügung gestellten Betriebsgrundstück auf eigene Kosten errichtet wird (BFH-Urteil vom 18. November 1986 VIII R 301/83, BFHE 148, 466, BStBl II 1987, 261; BFH-Beschluss vom 25. April 2003 IV B 211/01, BFH/NV 2003, 1407). Demgegenüber führt allein die Bebauung mit einem privat genutzten Wohnhaus regelmäßig dann noch nicht zu einer Entnahme des Grundstücks, wenn der Grundstücksüberlassung eine entgeltliche, dingliche oder obligatorische Nutzungsabrede, z.B. die Bestellung eines Erbbaurechts, zugrunde liegt (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342).

bb) Zu welchem Zeitpunkt die Entnahme eines Grundstücks, welches mit einem privat genutzten Wohnhaus bebaut wird, stattgefunden hat, hängt maßgeblich von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab. Die Entnahme kann erst zu dem Zeitpunkt angenommen werden, zu dem feststeht, dass das Gebäude auf Dauer außerbetrieblich genutzt werden soll (BFH-Urteil vom 12. März 1992 IV R 31/91, BFH/NV 1993, 405). Solange die Möglichkeit nicht ausgeschlossen ist, dass das Wohnhaus durch eine Vermietung zu fremden Zwecken als gewillkürtes bzw. geduldetes Betriebsvermögen im Betrieb verbleibt, liegt noch keine Entnahmehandlung vor (FG München, Urteil vom 14. Mai 2002 6 K 2963/00, EFG 2002, 1081). Der Zeitpunkt bestimmt sich im Wesentlichen nach der äußerlichen Erkennbarkeit der Entnahmehandlung. Regelmäßig dürfte die Entnahme frühestens mit dem Beginn der Bebauung (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1407) und spätestens mit dem tatsächlichen Beginn der Eigennutzung (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 424) zu bejahen sein.

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG nicht zu beanstanden, dass die Entnahme des Grundstücks vorliegend bereits mit dem Beginn der Bebauung des Grundstücks (30. Juni 1996) durch den Sohn stattgefunden hat. Nach den Feststellungen des FG stand bereits zu diesem Zeitpunkt fest, dass das Wohnhaus für eigene Wohnzwecke des Sohnes errichtet werden sollte und die Errichtung des Wohnhauses bereits im Vorgriff auf die spätere Hofübergabe an den Sohn erfolgt ist. Da der Sohn die Baukosten alleine getragen hat, schied die Annahme einer entgeltlichen Fremdvermietung des Wohnhauses an den Sohn ersichtlich aus. Die Beibehaltung des Grundstücks im gewillkürten bzw. geduldeten Betriebsvermögen der Kläger kam insoweit schon zum Zeitpunkt des Baubeginns nicht mehr in Betracht. Im Hinblick auf die in 1997 erfolgte Hofübergabe, die auch das streitgegenständliche Grundstück umfasste, sind ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Kläger zunächst beabsichtigt hätten, eine entgeltliche, dingliche oder obligatorische Nutzungsvereinbarung über das Grundstück, z.B. durch die Bestellung eines Erbbaurechts, zu schließen.

Eine andere Beurteilung ist auch nicht im Hinblick auf die Betriebsnachfolge des Sohnes geboten. Denn das von einem Landwirt errichtete und selbst genutzte Wohnhaus kann seit dem 1. Januar 1987 grundsätzlich kein notwendiges Betriebsvermögen (mehr) sein. Das nach diesem Zeitpunkt errichtete, selbst genutzte Wohnhaus des Betriebsinhabers ist vielmehr regelmäßig dem Privatvermögen zuzuordnen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1407).

c) Der dadurch entstandene Entnahmegewinn bleibt auch nicht gemäß § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. außer Ansatz. Insoweit fehlt es an der Betriebsinhabereigenschaft des Sohnes zum Zeitpunkt der Entnahme des Grundstücks. Im Streitfall bedarf es auch keiner Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen eine bereits vor der Hofübergabe zugunsten des Hofübernehmers durchgeführte Grundstücksentnahme im Einzelfall noch unter die Regelung des § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. subsumiert werden könnte. Denn nach dem Revisionsvorbringen der Kläger stand weder zum Zeitpunkt der Stellung des Bauantrags noch zum Zeitpunkt des Baubeginns fest, wann die Hofübergabe an den Sohn erfolgen sollte. Die Grundstücksentnahme stand daher weder im zeitlichen noch sachlichen Kontext mit der späteren Hofübertragung an den Sohn.