BFH  v. - VI R 41/05

Aufwendungen für eine Erststudium als Werbungskosten; keine steuermindernde Berücksichtigung von Tilgungsraten auf ein BAföG-Darlehen nach Studienabschluss

Leitsatz

Aufwendungen für ein Studium, das auf die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen gerichtet ist, können als vorab entstandene Erwerbsaufwendungen abziehbar sein. Die Kostentragung durch den Ehegatten steht dem Werbungskostenabzug nicht entgegen. Für die steuerliche Abzugsfähigkeit eines (Ausbildungs-)Darlehens ist maßgebend, wann die kreditfinanzierten Aufwendungen verausgabt worden sind. Unabhängig davon, ob es sich bei den Aufwendungen für das Studium um Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen handelt, können sie allenfalls im Jahr des tatsächlichen Abflusses, nämlich der Verwendung der Darlehensmittel, berücksichtigt werden. Ist die Berufsausbildung im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung bereits abgeschlossen, kann die Rückzahlung nicht steuermindernd berücksichtigt werden.

Gesetze: EStG § 9, EStG § 33, EStG § 33a, EStG § 26b, EStG § 10 Abs. 1 Nr. 7

Instanzenzug: (Verfahrensverlauf),

Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird mit seiner aus Russland stammenden Ehefrau zur Einkommensteuer des Streitjahres (2000) zusammenveranlagt. Er machte bei der Einkommensteuer-Veranlagung u.a. Aufwendungen für ein von ihm ehemals absolviertes Studium geltend. Hierbei handelte es sich um monatliche Tilgungsraten auf ein während des Studiums aufgenommenes Darlehen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG). Der Kläger beantragte, die Aufwendungen in Höhe von 1 200 DM entweder als Werbungskosten, Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

Zusätzlich machte der Kläger Aufwendungen für das Studium seiner Ehefrau als außergewöhnliche Belastung geltend (Semestergebühren 240 DM, Exkursionsbeitrag 10 DM, Semesterkarte 240 DM, Miete für das Studentenwohnheim 3 000 DM, Sprachkurs in Spanien 1 892 DM). Die Ehefrau studierte im Streitjahr im 7. bzw. 8. Fachsemester an der Universität A (Sprachinstitut X) verschiedene Fremdsprachen (Deutsch, Spanisch und Italienisch).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) lehnte es ab, die Tilgungsraten für das BAföG-Darlehen zu berücksichtigen. Die Bildungskosten der Ehefrau des Klägers wurden nur in Höhe von 2 400 DM als Ausbildungs- bzw. Weiterbildungskosten in einem nicht ausgeübten Beruf nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 des EinkommensteuergesetzesEStG— (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) berücksichtigt.

Die Klage des Klägers war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, die Tilgungsraten für das Darlehen seien nicht zu berücksichtigen. Ausgaben (Werbungskosten, Sonderausgaben bzw. außergewöhnliche Belastungen) könnten nur im Jahr des tatsächlichen Abflusses, nämlich der Verwendung der Darlehensmittel, abgezogen werden. Auch die Aufwendungen für die Ausbildung der Ehefrau seien nicht nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar. Denn der unbeschränkt steuerpflichtige Ehegatte gehöre wegen der mit dem Splitting-Tarif verbundenen Vorteile nicht zu dem nach § 33a EStG zu berücksichtigenden Personenkreis.

Mit seiner Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Der Kläger beantragt (sinngemäß), unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom bei der Einkommensteuer-Festsetzung für 2000 Ausbildungskosten seiner Ehefrau in Höhe von zusätzlich 9 342 DM und die Rückzahlungsrate des BAföG-Darlehens in Höhe von 1 200 DM zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Das FG hat die Abziehbarkeit der Aufwendungen des Klägers für die Ausbildung seiner Ehefrau nur unter dem Gesichtspunkt einer außergewöhnlichen Belastung (§§ 33, 33a EStG) geprüft. Der Frage, ob die Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, ist das FG nicht nachgegangen.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Zur Begründung im Einzelnen verweist der Senat auf seine Urteile vom VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, zur Umschulung), vom VI R 137/01 (BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, zum berufsbegleitenden Erststudium) und vom VI R 33/01 (BFHE 202, 314, BStBl II 2004, 884, zur erstmaligen Berufsausbildung).

b) Nach den Feststellungen der Vorinstanz hat die Ehefrau des Klägers Fremdsprachen studiert. Die Aufwendungen können Erwerbsaufwendungen der Ehefrau darstellen. Das FG wird als Tatsachengericht deshalb der Frage nachzugehen haben, ob das Studium der Ehefrau auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet war und die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach als vorab entstandene Erwerbsaufwendungen abziehbar sind (vgl. , BFHE 214, 370, BStBl II 2006, 764, zum Hochschulstudium; Schmidt/Drenseck, EStG, 26. Aufl., § 12 Rz 25 Stichwort Sprachkurs, m.w.N.).

c) Sollte das FG zu der Wertung gelangen, die streitbefangenen Bildungsaufwendungen seien erwerbsbedingt, so wäre es unschädlich, wenn die Zahlungsmittel für die Bildungsaufwendungen der Ehefrau —wie vorgetragen— nicht aus ihrem Vermögen stammten (vgl. , BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785, unter II. 2. a). Dem Werbungskostenabzug stünde nicht entgegen, dass der Kläger die Bildungskosten seiner Ehefrau getragen hat. Hätte der Kläger für seine Ehefrau geleistet, läge eigener Aufwand der Ehefrau und kein vom Abzug ausgeschlossener Drittaufwand des Klägers vor.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass Ausgaben eines Dritten im Falle der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein können. Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (vgl. § 267 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Das ist der Fall, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; vgl. auch , BFH/NV 2004, 32).

d) Wegen der materiell-rechtlichen Wirkungen der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG stünde im Übrigen einer Anerkennung der Bildungsaufwendungen der Ehefrau als Erwerbsaufwand auch nicht entgegen, dass lediglich der Kläger den Zusammenveranlagungsbescheid angegriffen hat (vgl. auch , BFH/NV 2004, 19, unter I. 2. b; vom VI R 148/01, BFH/NV 2004, 527).

2. Zu Recht hat das FG jedoch die Tilgungsraten für das BAföG-Darlehen nicht berücksichtigt.

Es entspricht ständiger Rechtsprechung, dass für die steuerliche Abzugsfähigkeit eines (Ausbildungs-)Darlehens maßgebend ist, wann die kreditfinanzierten Aufwendungen verausgabt worden sind. Unabhängig davon, ob es sich bei den Aufwendungen für das Studium um Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen handelt, können sie allenfalls im Jahr des tatsächlichen Abflusses, nämlich der Verwendung der Darlehensmittel, berücksichtigt werden (zu § 33 EStG vgl. , BFH/NV 1998, 850; , BFHE 154, 63, BStBl II 1988, 814). Ist die Berufsausbildung —wie hier— im Zeitpunkt der Darlehensrückzahlung bereits abgeschlossen, so kann die Rückzahlung nicht steuermindernd berücksichtigt werden (vgl. auch , Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2007, 89 ff., mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen auch zur mangelnden Qualifikation als Werbungskosten, Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen).

3. Hinsichtlich der Rüge des Klägers, im Streitfall sei eine notwendige Beiladung seiner Ehefrau verfahrensfehlerhaft unterlassen worden, weist der Senat zur Prozessförderung auf Folgendes hin.

Nach § 60 Abs. 3 FGO sind notwendig beizuladen Dritte, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derartig beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Über den Wortlaut dieser Vorschrift hinaus ist die Beiladung auch dann notwendig, wenn die Entscheidung unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt.

Indes ist im Falle der Zusammenveranlagung nach § 26b EStG weder eine einheitliche Entscheidung notwendig noch hat sie eine die Rechte Dritter gestaltende Wirkung. Vielmehr liegt eine Zusammenfassung zweier Bescheide zu einem gemeinsamen Bescheid vor, den jeder der Ehegatten mit verschiedenen Gründen angreifen oder gegen sich gelten lassen kann. Jeder Ehepartner kann den Zusammenveranlagungsbescheid anfechten und unabhängig vom anderen uneingeschränkt eigene Einwendungen geltend machen (ständige Rechtsprechung; z.B. , BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870; in BFH/NV 2004, 19; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 60 Rz 137, jeweils m.w.N.).

Gründe, die ausnahmsweise eine notwendige Beiladung des anderen Ehepartners erforderlich machten (vgl. hierzu Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz 57, m.w.N.), hat der Kläger weder dargelegt noch sind solche Gründe ersichtlich.

4. Bei dieser Sach- und Rechtslage kann dahinstehen, ob —wie der Kläger meint— dem FG bei der Urteilsfindung eine Verletzung des rechtlichen Gehörs unterlaufen ist.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2008 S. 1136 Nr. 7
DStRE 2008 S. 1122 Nr. 18
EStB 2008 S. 241 Nr. 7
HFR 2008 S. 805 Nr. 8
NWB-Eilnachricht Nr. 32/2008 S. 10
[EAAAC-78851]

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