Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb eine Gesamtgrundschuld an 72 Sondereigentumseinheiten (64 Eigentumswohnungen und 8 im Teileigentum stehende Tiefgaragenstellplätze) in Höhe von 7 850 000 DM nebst den damit gesicherten Forderungen, nachdem das zuständige Amtsgericht (AG) die Zwangsversteigerung der Sondereigentumseinheiten angeordnet hatte.

In zahlreichen Versteigerungsterminen für die Einzelobjekte wurden entweder keine oder keine zuschlagsfähigen Gebote abgegeben. Daraufhin verband das AG auf Antrag der Klägerin die Zwangsversteigerungsverfahren über die Sondereigentumseinheiten gemäß § 18 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung (ZVG). In der Terminsbestimmung vom 7. Januar 2004 wurden die bereits früher nach § 74a Abs. 5 ZVG festgesetzten Grundstückswerte der Sondereigentumseinheiten nochmals einzeln aufgeführt und zu einem Gesamtbetrag von 2 137 200,07 € zusammengefasst.

Die Klägerin gab im Zwangsversteigerungstermin vom 24. Mai 2004 mit 200 001 € das Meistgebot ab und erhielt durch Beschluss vom 8. Juni 2004 den Zuschlag. Rechte Dritter blieben nicht bestehen.

Mit Bescheid vom 22. Juli 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) Grunderwerbsteuer in Höhe von 52 261 € fest. Das FA rechnete zur Gegenleistung neben dem Meistgebot auch den Teil der schuldrechtlichen Forderung der Klägerin gegen die Vollstreckungsschuldner, in deren Höhe die Klägerin nach seiner Auffassung gemäß § 114a ZVG als befriedigt galt, und gelangte somit zu einer Gesamtgegenleistung in Höhe von 1 496 040 €. Die Grunderwerbsteuer wurde in einem Gesamtbetrag für alle Sondereigentumseinheiten in einem einzigen Steuerbescheid festgesetzt, der im Abschnitt „Sachverhalt” nur das Aktenzeichen des Zwangsversteigerungsverfahrens und das Datum des Zuschlags nannte. Der Beschluss über den Zuschlag wurde dabei als „Kaufvertrag” und das AG als „Notar” bezeichnet. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die Zusammenfassung aller Erwerbe in einem einzigen Grunderwerbsteuerbescheid; zudem sei im Rahmen des § 114a ZVG zu berücksichtigen, dass ihre Forderungen wegen Überschuldung des früheren Eigentümers nicht mehr vollwertig gewesen seien und die Grundstückswerte der Sondereigentumseinheiten im Verlauf des Zwangsversteigerungsverfahrens infolge von Leerstand und Verwahrlosung der Gebäude, Verfall der Attraktivität der Wohngegend und allgemein rückläufiger Mieten wesentlich nachgegeben hätten.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab, da der Grunderwerbsteuerbescheid nicht an einem Bestimmtheitsmangel leide und in die Bemessung der Grunderwerbsteuer nicht nur das Meistgebot, sondern auch die gemäß § 114a ZVG (fiktiv) getilgte Forderung einzubeziehen sei, deren Höhe sich aus den gemäß § 74a Abs. 5 ZVG festgesetzten Grundstückswerten errechne.

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr ursprüngliches Klageziel weiter.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, für die einzelnen Sondereigentumseinheiten gesonderte Grunderwerbsteuerbescheide zu erlassen, wobei die Grunderwerbsteuer nach dem jeweiligen Anteil am Meistgebot bemessen werden soll, hilfsweise die Grunderwerbsteuer nach dem Meistgebot, weiter hilfsweise zuzüglich der gemäß § 114a ZVG getilgten Forderung unter Zugrundelegung eines Grundstückswerts am Ersteigerungstag in Höhe von 300 000 €, weiter hilfsweise unter Zugrundelegung des von einem Sachverständigen noch zu ermittelnden Grundstückswerts am Ersteigerungstag, weiter hilfsweise unter Zugrundelegung des zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich werthaltigen und durchsetzbaren Teils der Forderung zu bemessen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist zwar hinreichend bestimmt. Das FG hat aber zu Unrecht angenommen, dass die gemäß § 74a Abs. 5 ZVG für die Sondereigentumseinheiten festgesetzten Grundstückswerte für die Bestimmung der Höhe des Forderungsverlusts gemäß § 114a ZVG bindend seien. Insoweit sind vielmehr die Verkehrswerte bei Erteilung des Zuschlags maßgebend.

1. Der Grunderwerbsteuerbescheid ist hinreichend bestimmt.

Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung —AO—). Dies ist eine Ausprägung des in § 119 Abs. 1 AO allgemein niedergelegten Grundsatzes, dass Verwaltungsakte inhaltlich hinreichend bestimmt sein müssen. Danach muss der Regelungsinhalt eines Verwaltungsakts diesem eindeutig entnommen werden können. Dabei kann der gesamte Inhalt des Verwaltungsakts einschließlich seiner Begründung zur Auslegung herangezogen werden (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Juli 1978 II B 50/77, BFHE 125, 312, BStBl II 1978, 542; BFH-Urteil vom 22. November 1995 II R 26/92, BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162).

a) Der besteuerte Lebenssachverhalt ist durch die Nennung des Aktenzeichens des Zwangsversteigerungsverfahrens und des Datums des Zuschlags sowie die Angabe des Meistgebots und des nach der näher erläuterten Berechnung des FA gemäß § 114a ZVG eingetretenen Forderungsverlusts als Besteuerungsgrundlagen hinreichend bestimmt beschrieben.

Die —für die Klägerin offenkundige— Falschbezeichnung des Beschlusses als „Kaufvertrag” und des AG als „Notar” ist unschädlich, da der der Besteuerung zugrunde liegende Lebenssachverhalt aufgrund der Angabe von Datum und Aktenzeichen des Beschlusses eindeutig bestimmt war und keine Gefahr einer Verwechslung bestand.

b) Der Grunderwerbsteuerbescheid ist auch im Übrigen hinreichend bestimmt. Die unaufgegliederte Zusammenfassung der einzelnen Erwerbe ohne Angabe der jeweils auf sie entfallenden Besteuerungsgrundlagen und der Steuer steht dem nicht entgegen. Denn die unaufgegliederte Zusammenfassung mehrerer Steuerfälle in einem Bescheid ist nicht schlechthin unzulässig. Ob durch eine solche Zusammenfassung die erforderliche hinreichende Bestimmtheit des Steuerbescheids beeinträchtigt wird, hängt vielmehr von den Umständen des Einzelfalls ab (vgl. BFH-Urteile vom 12. Oktober 1983 II R 56/81, BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140; in BFHE 179, 177, BStBl II 1996, 162).

Bei einem Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis ist dem Bestimmtheitsgebot Genüge getan, wenn sich durch ausdrückliche Bezugnahme auf den Kaufvertrag, in dem der Erwerb mehrerer Grundstücke zu einem einheitlichen Kaufpreis beurkundet ist, ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die aus dem Gesamtkaufpreis festgesetzte Steuer erhoben worden ist (BFH-Urteil vom 17. September 1986 II R 62/84, BFH/NV 1987, 738).

Im Streitfall lagen 72 Einzelsteuerfälle vor, weil die Sondereigentumseinheiten keine wirtschaftliche Einheit i.S. von § 2 Abs. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) darstellen; die Steuerfestsetzungen für die verschiedenen Grundstückserwerbe konnten ohne Verstoß gegen den Bestimmtheitsgrundsatz unaufgegliedert in einem Grunderwerbsteuerbescheid zusammengefasst werden, da die Klägerin im Zwangsversteigerungsverfahren ein einheitliches Meistgebot abgegeben hatte und sich durch die ausdrückliche Bezugnahme auf den Beschluss des AG über die Erteilung des Zuschlags ergibt, für welche Erwerbsvorgänge die festgesetzte Steuer erhoben worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 738). Der Klägerin waren darüber hinaus die für die einzelnen Sondereigentumseinheiten festgesetzten Grundstückswerte aus der Ladung zur Versteigerung bekannt, nach denen sowohl das Meistgebot wie auch der Forderungsverlust auf die einzelnen Sondereigentumseinheiten aufzuschlüsseln ist. Ausgehend von seiner materiell-rechtlichen Beurteilung, wonach die Tilgungsfunktion des § 114a ZVG an den gemäß § 74a Abs. 5 ZVG festgesetzten Grundstückswerten auszurichten sei, war das FA daher nicht genötigt, die Steuer aufzuschlüsseln.

2. Das FG hat aber zu Unrecht angenommen, dass die gemäß § 74a Abs. 5 ZVG für die Sondereigentumseinheiten festgesetzten Grundstückswerte für die Bestimmung des Umfangs der Tilgungsfiktion des § 114a ZVG bindend seien. Die grundsätzlich gegebene Bindung an die festgesetzten Grundstückswerte entfiel, weil die Klägerin im Zwangsversteigerungsverfahren kein Rechtsschutzbedürfnis für einen Antrag auf Herabsetzung dieser Werte hatte.

a) Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Wert der Gegenleistung. Hierzu zählen neben dem Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren (§ 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG) gemäß § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auch die Beträge, hinsichtlich derer der Erwerber gemäß § 114a ZVG als aus dem Grundstück befriedigt gilt (BFH-Urteile vom 17. September 1975 II R 42/70, BFHE 117, 280, BStBl II 1976, 126; vom 15. November 1989 II R 71/88, BFHE 159, 241, BStBl II 1990, 228). § 114a ZVG soll nämlich verhindern, dass ein zur Befriedigung aus dem Grundstück Berechtigter, der nur bis zur unteren Grenze seines weit höheren dinglichen Rechts bietet, wegen dieses Rechts von anderen nicht überboten wird und bei der Erlösverteilung ganz oder zum Teil ausfällt, seine Forderung dennoch behält, obwohl ihm das Grundstück weit unter Wert zugeschlagen wurde (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 13. November 1986 IX ZR 26/86, BGHZ 99, 110). § 114a ZVG soll ferner einen Ausgleich dafür schaffen, dass andere potentielle Bieter erfahrungsgemäß von Geboten absehen, solange ein dinglich gesicherter Gläubiger innerhalb der Grenzen seiner Sicherheit bietet (BGH-Urteile vom 6. Juli 1989 IX ZR 4/89, BGHZ 108, 248; vom 9. Januar 1992 IX ZR 165/91, BGHZ 117, 8).

b) Der insoweit vertretenen Auffassung des FG, die zusätzliche Leistung i.S. des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 114a ZVG sei nach den gemäß § 74a Abs. 5 ZVG im Zwangsversteigerungsverfahren für die Sondereigentumseinheiten festgesetzten Grundstückswerten zu berechnen, vermag sich der Senat nicht anzuschließen.

Zwar ist der gemäß § 74a Abs. 5 ZVG festgesetzte Grundstückswert für das Prozessgericht bei der Bestimmung des Umfangs der zivilrechtlichen Tilgungswirkung des Zuschlags gemäß § 114a ZVG grundsätzlich bindend (BGH-Urteile in BGHZ 99, 110; in BGHZ 117, 8), so dass insoweit auch grunderwerbsteuerrechtlich nichts anderes gelten kann (BFH-Urteil in BFHE 159, 241, BStBl II 1990, 228). Bei dieser Bindungswirkung bleibt es im Regelfall auch dann, wenn sich der Verkehrswert nach formell rechtskräftiger Festsetzung des Grundstückswerts ändert. Grundsätzlich kann nämlich noch bis zur Erteilung des Zuschlags ein Antrag auf Abänderung des Grundstückswerts wegen neuer Tatsachen gestellt werden (vgl. BGH-Beschluss vom 10. Oktober 2003 IXa ZB 128/03, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht —NJW-RR— 2004, 302; Böttcher, ZVG, 4. Aufl., § 74a Rz 38; Stöber, ZVG-Handbuch, 8. Aufl., Rz 215a).

Die Bindung des Prozessgerichts an den gemäß § 74a Abs. 5 ZVG festgesetzten Grundstückswert setzt aber voraus, dass ein zulässiger Antrag auf dessen Abänderung gestellt werden konnte. Fehlt das Rechtsschutzinteresse für einen derartigen Antrag, kann der Ersteher nicht mehr an der überholten Festsetzung des Grundstückswerts festgehalten werden. Dieser Wert ist dementsprechend auch für die Bemessung des Forderungsverlusts gemäß § 114a ZVG nicht mehr bindend (vgl. BGH-Beschluss vom 27. Februar 2004 IXa ZB 298/03, NJW-RR 2004, 666). Grunderwerbsteuerrechtlich kann auch insoweit nichts anderes gelten.

Im Streitfall fehlte der Klägerin das Rechtsschutzinteresse für einen Änderungsantrag. Die 7/10- und die 5/10-Grenze gemäß § 74a Abs. 1, § 85a Abs. 1 ZVG spielten für die Gebote der Klägerin als erstrangiger Grundpfandgläubigerin gemäß § 74b ZVG bzw. § 85a Abs. 3 ZVG wegen der Höhe ihres Ausfalls bei der Verteilung des Erlöses keine Rolle. Demnach können die nach § 74a Abs. 5 ZVG festgesetzten Grundstückswerte nicht der Bemessung der Tilgungswirkung gemäß § 114a ZVG zugrunde gelegt werden.

Abweichend vom Regelfall kann nicht angenommen werden, dass die gemäß § 74a Abs. 5 ZVG vom AG festgesetzten Grundstückswerte nach wie vor zutreffend seien. Die von der Klägerin vorgetragenen Entwicklungen (Leerstand und Verwahrlosung der Gebäude, Verfall der Attraktivität der Wohngegend, allgemein rückläufige Mieten) stehen einer solchen Annahme entgegen.

Da das FG zu Unrecht von der Bindung an die vom AG nach § 74a Abs. 5 ZVG festgesetzten Grundstückswerte ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat noch keine Feststellungen zu den Verkehrswerten der Sondereigentumseinheiten am Tag der Erteilung des Zuschlags getroffen. Es wird dies nunmehr nachzuholen haben. Die Sache ist daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Bei der Entscheidung ist nach der Wertung des § 114a ZVG davon auszugehen, dass die durch die Gesamtgrundschuld gesicherten Forderungen der Klägerin in Höhe des in dieser Vorschrift genannten Teils der Grundstückswerte werthaltig waren. Die Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG bezieht sich auf die einzelnen Objekte.