Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) kaufte am 28. Dezember 1994 von einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafter u.a. die G-GmbH war, durch notariell beurkundeten Vertrag ein größeres Grundstücksareal, auf dem die Errichtung einer Gewerbeparkanlage vorgesehen war. Bei dem Vertragsabschluss wurden die weiteren Gesellschafter der GbR jeweils durch Vertreter ohne Vertretungsmacht vertreten; die erforderlichen Genehmigungen der Vertretenen wurden im Laufe des Jahres 1995 erteilt.

Der in § 1 des Grundstückskaufvertrags bezeichnete „Kaufgegenstand DIFA-Fonds Nr. 1” (Kaufgegenstand I) betraf noch zu vermessende Grundstücksteilflächen sowie Miteigentumsanteile an einer weiteren Teilfläche. Der Kaufpreis betrug 21 584 200 DM zuzüglich 3 237 630 DM Umsatzsteuer und weiterer Umsatzsteuer von 32 376,30 DM (15 % Umsatzsteuer auf die halbe Grunderwerbsteuer). Für den in § 2 des Grundstückskaufvertrags bezeichneten „Kaufgegenstand DIFA-Fonds Nr. 3” (Kaufgegenstand III), der ebenfalls noch zu vermessende Grundstücksteilflächen sowie Miteigentumsanteile an einer weiteren Teilfläche betraf, war ein Kaufpreis von 4 562 800 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. In derselben Vertragsurkunde schloss die Klägerin mit der G-GmbH einen Bauvertrag zur Errichtung des in fünf Bauteile gegliederten Gewerbeparkobjekts. Die Gesamtvergütung betrug für die dem Kaufgegenstand I zugeordneten Bauteile 70 719 800 DM zuzüglich Umsatzsteuer und für den dem DIFA-Fonds Nr. 3 zugeordneten Bauteil 18 879 200 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Ebenfalls in der Vertragsurkunde vom 28. Dezember 1994 schloss die Klägerin mit der G-GmbH Generalmiet- und Garantieverträge sowie einen Verwaltervertrag.

Das vormals zuständige Finanzamt setzte gegen die Klägerin wegen des Erwerbs „durch Kaufvertrag vom 28. Dezember 1994” mit Bescheid vom 14. Februar 1996 Grunderwerbsteuer in Höhe von 496 445 DM fest. Bemessungsgrundlage waren 24 822 260 DM (Kaufpreis 21 584 630 DM sowie Umsatzsteuer in Höhe von 3 237 630 DM). Der Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig und enthielt folgende Erläuterung: „Wegen der Übernahme weiterer Kosten durch übernommene und abgeschlossene Verträge vom Veräußerer ist der Bescheid vorläufig. Die vorliegenden Verträge bilden ein einheitliches Vertragswerk. Die Grunderwerbsteuer bemisst sich nach dem Gesamtaufwand. Die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gehört zur Gegenleistung. Der Bescheid ist insoweit vorläufig, als wegen der ausstehenden Vermessung die genaue Höhe der Gegenleistung noch nicht feststeht.” Der Bescheid wurde von der Klägerin nicht angefochten.

Mit Bescheid vom 29. Dezember 1999 setzte das vormals zuständige Finanzamt gegen die Klägerin für den Erwerbsvorgang vom 28. Dezember 1994 betreffend den Erwerb für den Kaufgegenstand I Grunderwerbsteuer in Höhe von 2 123 920 DM fest; der Bescheid erging gemäß § 165 AO „hinsichtlich der zur BMG gehörenden Umsatzsteuer vorläufig”. Bemessungsgrundlage waren nunmehr 106 149 600 DM, die das Finanzamt unter Zugrundelegung der Grundstückskosten (24 821 830 DM) und der Baukosten (81 327 770 DM) ermittelt hatte. Zur Begründung des Bescheids war ausgeführt, der Bescheid vom 14. Februar 1996 sei unbestimmt und damit nichtig; aus ihm sei nicht erkennbar, welche Grundstücke den Gegenstand der Besteuerung bildeten. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 156 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Der Bescheid vom 14. Februar 1996 sei zwar inhaltlich bestimmt; der zur Besteuerung herangezogene Lebenssachverhalt sei der gesamte von dem Kaufvertrag erfasste Grunderwerb. Dies sei dem Bescheid durch die Bezugnahme auf den nach Datum, Notar, Urkundenrollen-Nummer und Veräußerin bezeichneten Grundstückskaufvertrag eindeutig zu entnehmen. Der offensichtlich unvollständige Ansatz der Bemessungsgrundlage stelle die eindeutige Bestimmtheit des besteuerten Lebenssachverhalts nicht in Frage. Der Bescheid vom 29. Dezember 1999 sei aber in einen Berichtigungsbescheid nach § 129 AO umzudeuten und insoweit rechtmäßig.

Während des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision erging gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO der Änderungsbescheid vom 2. Oktober 2003, mit dem das vormals zuständige Finanzamt die Grunderwerbsteuer auf 1 085 468,57 € (2 122 992 DM) herabsetzte.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung des § 128 AO.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Bescheid vom 29. Dezember 1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2001 und den Änderungsbescheid vom 2. Oktober 2003 aufzuheben.

Der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

A. Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Das FG hat über den Grunderwerbsteuerbescheid vom 29. Dezember 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 2001 entschieden. Während des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision ist der Änderungsbescheid vom 2. Oktober 2003 ergangen, durch den das FA die Steuer herabgesetzt hat. Dieser Änderungsbescheid wurde gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand zunächst des Beschwerdeverfahrens (dazu Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237) und ist nach Zulassung der Revision (vgl. § 116 Abs. 7 Satz 1 FGO) nunmehr Gegenstand des Revisionsverfahrens (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO). Das Urteil des FG ist, da ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, gegenstandslos geworden (z.B. BFH-Urteile vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20; vom 10. Mai 2006 II R 71/04, BFHE 213, 118, BStBl II 2006, 602). Der Senat entscheidet über die Klage gegen den Änderungsbescheid vom 2. Oktober 2003. Da sich der Streitstoff durch den Änderungsbescheid nicht verändert hat, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO.

B. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid vom 29. Dezember 1999, an dessen Stelle der Änderungsbescheid vom 2. Oktober 2003 getreten ist, ist in einen Änderungsbescheid gemäß § 165 Abs. 2 AO umzudeuten und als solcher rechtmäßig. Das FA hat für den Erwerbsvorgang vom 28. Dezember 1994 zutreffend die Kosten für die Errichtung der Gebäude auf den dem Kaufgegenstand I zugeordneten Grundstücken in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen.

1. Der Bescheid vom 29. Dezember 1999 ist rechtsfehlerhaft als Erstbescheid ergangen.

a) Ob ein Bescheid als Berichtigungs- bzw. Änderungsbescheid oder als Erstbescheid ergeht, richtet sich nach seinem Verfügungssatz i.S. des § 118 AO (BFH-Urteile vom 22. August 1990 I R 76/88, BFH/NV 1991, 341; vom 4. April 2001 II R 22/99, BFH/NV 2001, 1146). Mit Bescheid vom 29. Dezember 1999 sollte der den Kaufgegenstand I betreffende Erwerbsvorgang vom 28. Dezember 1994 erstmalig und —durch Einbeziehung von Grundstückskaufpreis und Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer— in vollem Umfang der Besteuerung unterworfen werden. Dem lag, wie sich aus der Begründung dieses Bescheids ergibt, die Annahme zugrunde, der Bescheid vom 14. Februar 1996 sei wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig.

b) Einer erstmaligen Steuerfestsetzung steht jedoch entgegen, dass der Erwerb des Kaufgegenstandes I bereits durch den Bescheid vom 14. Februar 1996 wirksam besteuert wurde und diese Steuerfestsetzung, anders als im Bescheid vom 29. Dezember 1999 angenommen, nicht mangels hinreichender Bestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1 AO) war. Der Bescheid vom 14. Februar 1996 lässt bei sachgerechter Auslegung mit hinreichender Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1, § 157 Abs. 1 Satz 2 AO) erkennen, dass Gegenstand der Besteuerung die im Kaufvertrag vom 28. Dezember 1994 dem Kaufgegenstand I zugeordneten Grundstücke sein sollten.

aa) Nach § 119 Abs. 1 AO muss ein Verwaltungsakt inhaltlich hinreichend bestimmt sein. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt hierzu ausdrücklich, dass schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben müssen, wer die Steuer schuldet. Danach muss der Regelungsinhalt dem Verwaltungsakt eindeutig entnommen werden können. Hierzu gehört auch, dass angeführt wird, welcher Sachverhalt besteuert wird (BFH-Urteil vom 13. September 1995 II R 80/92, BFHE 178, 468, BStBl II 1995, 903, m.w.N.).

Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wege der Auslegung unter Berücksichtigung der Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Entscheidend sind der erklärte Wille der Behörde und der sich daraus ergebende objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96; vom 18. Februar 1997 VII R 96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339). Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheides abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der für den Bescheid gegebenen Begründung (BFH in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96; BFH-Beschluss vom 9. März 1995 X B 242/94, BFH/NV 1995, 858).

bb) Aus dem Bescheid vom 14. Februar 1996 ist mit hinreichender Bestimmtheit erkennbar, dass besteuerter Lebenssachverhalt allein der Erwerb des im Vertrag vom 28. Dezember 1994 bezeichneten Kaufgegenstandes I sein sollte.

Zwar lassen sich die insoweit erforderlichen Angaben zu dem besteuerten Erwerbsvorgang nicht schon aus den in dem Bescheid gegebenen Hinweisen auf den Grundstückskaufvertrag (beurkundender Notar, Urkundenrollen-Nummer) sowie auf die Flurstückbezeichnung („Flst Nr. 17/3 u.a.”) und Straßenbezeichnung entnehmen, da diese Angaben auf beide Kaufgegenstände zutreffen. Die erforderliche Konkretisierung ergibt sich aber mit hinreichender Bestimmtheit aus der in dem Bescheid vom 14. Februar 1996 angesetzten Bemessungsgrundlage und den hierzu mitgeteilten Berechnungsgrundlagen. Der mit 21 584 630 DM angesetzte Kaufpreis entspricht nahezu dem im Vertrag vom 28. Dezember 1994 vereinbarten Kaufpreis für den Kaufgegenstand I. Dass dieser im Bescheid vom 14. Februar 1996 zugrunde gelegte Kaufpreis um 430 DM höher war als die insoweit im Kaufvertrag vom 28. Dezember 1994 tatsächlich vereinbarte Kaufsumme, beruht augenfällig auf einem Versehen, nämlich auf einem Überspringen der Zeilen, und erweist sich damit als ein bloß mechanischer, die Voraussetzungen einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO erfüllender Fehler. Insoweit etwa verbleibende Zweifel hinsichtlich des besteuerten Lebenssachverhalts sind jedenfalls durch die mit 3 237 630 DM angesetzte Umsatzsteuer, die betragsgenau der im Vertrag vom 28. Dezember 1994 für den Kaufgegenstand I ausgewiesenen Umsatzsteuer entspricht, beseitigt.

2. Der Bescheid vom 29. Dezember 1999 hat jedoch im Wege der Umdeutung (§ 128 AO) als Änderungsbescheid gemäß § 165 Abs. 2 AO Bestand. Ob —wie das FG angenommen hat— auch die Voraussetzungen einer Umdeutung des Bescheids vom 29. Dezember 1999 in einen Berichtigungsbescheid i.S. des § 129 AO erfüllt sind, kann offenbleiben.

a) Nach § 128 Abs. 1 AO kann ein fehlerhafter Verwaltungsakt in einen anderen Verwaltungsakt umgedeutet werden, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der geschehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für seinen Erlass erfüllt sind. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die Finanzgerichte zur Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsakts befugt (BFH-Entscheidungen vom 24. April 1985 II B 53/84, BFH/NV 1986, 11; vom 25. Januar 1994 VIII R 45/92, BFHE 173, 213, BStBl II 1994, 603; von Wedelstädt in Beermann/ Gosch, AO § 128 Rz 14, m.w.N.). Möglich ist auch eine Umdeutung im Revisionsverfahren, sofern die das Revisionsgericht bindenden tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ausreichen, den Beteiligten hierzu rechtliches Gehör gewährt worden ist (vgl. auch § 128 Abs. 4 i.V.m. § 91 AO) und sie in ihrer Rechtsverteidigung hierdurch nicht beeinträchtigt sind (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 26. Juli 2006  6 C 20/05, BVerwGE 126, 254; vom 23. November 1999  9 C 16/99, BVerwGE 110, 111 zu dem mit § 128 AO nahezu gleichlautenden § 47 des Verwaltungsverfahrensgesetzes). Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt. Das rechtliche Gehör wurde in der Revisionsverhandlung gewährt.

aa) Der rechtsfehlerhaft als Erstbescheid ergangene Bescheid vom 29. Dezember 1999 war auf das gleiche Ziel gerichtet wie ein Änderungsbescheid nach § 165 Abs. 2 AO. Für die Bestimmung des Ziels ist auf die von dem fehlerhaften Verwaltungsakt verfolgte Rechtswirkung oder Rechtsfolge abzustellen. Die Rechtsfolgen des durch Umdeutung gewonnenen Verwaltungsakts müssen denen des umgedeuteten Verwaltungsakts im Wesentlichen entsprechen und dürfen jedenfalls nicht weitergehen (Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 128 AO Rz 6).

Der Bescheid vom 29. Dezember 1999 war darauf gerichtet, die Grunderwerbsteuer für den Kaufgegenstand I nach dem Wert der gesamten Gegenleistung, d.h. unter Zugrundelegung sowohl des vereinbarten Grundstückskaufpreises (24 821 830 DM) als auch der von der Klägerin zu zahlenden Baukosten (81 327 770 DM) festzusetzen. Zielgleichheit mit einem Änderungsbescheid nach § 165 Abs. 2 AO besteht, weil auch dieser auf die Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer gerichtet war.

bb) Der Umdeutung des Bescheids vom 29. Dezember 1999 in einen Änderungsbescheid nach § 165 Abs. 2 AO steht nicht entgegen, dass in den Erläuterungen dieses Bescheids die Nichtigkeit des Bescheids vom 14. Februar 1996 festgestellt wurde. Die schriftliche Mitteilung des FA, ein Bescheid sei unwirksam, hat nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Entscheidungen vom 17. Oktober 1985 VII R 185/83, BFH/NV 1986, 720; vom 15. November 1991 VI R 81/89, BFHE 165, 566, BStBl II 1992, 224; vom 21. Juni 2005 X B 72/05, BFH/NV 2005, 1490) nur deklaratorischen Charakter und ist lediglich als Äußerung einer Rechtsansicht zu verstehen. Diese Rechtsansicht war im vorliegenden Fall, wie dargelegt, rechtlich unzutreffend.

cc) Auf der Grundlage des Vorläufigkeitsvermerks im Bescheid vom 14. Februar 1996 konnte auch ein Änderungsbescheid i.S. des § 165 Abs. 2 AO ergehen, durch den die Baukosten betreffend die dem Kaufgegenstand I zugeordneten Grundstücke in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen wurden.

(1) Eine Steuer kann gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für deren Entstehung eingetreten sind; auch ein Teil einer Steuerfestsetzung kann vorläufig festgesetzt werden. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind anzugeben (§ 165 Abs. 1 Satz 3 AO). Dabei werden regelmäßig Grund und Umfang der Vorläufigkeit des Bescheids dadurch angegeben, dass eine einzelne Besteuerungsgrundlage als ungewiss gekennzeichnet wird. Die (materielle) Bestandskraft des Steuerbescheides bleibt in diesem Umfang (zunächst) offen (BFH-Urteile vom 29. Juni 2004 IX R 14/02, BFH/NV 2005, 2; vom 2. März 2000 VI R 48/97, BFHE 191, 223, BStBl II 2000, 332).

Ein Vorläufigkeitsvermerk wird als unselbständige Nebenbestimmung eines Verwaltungsakts in gleicher Weise wie dieser selbst mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird (§§ 120, 122, § 124 Abs. 1 AO). Der Umfang der Vorläufigkeit ist dem dafür im Bescheid angeführten Grund zu entnehmen oder aus sonstigen Umständen im Wege der Auslegung zu ermitteln (BFH-Urteile vom 11. Dezember 1991 III R 59/89, BFH/NV 1992, 464; vom 16. September 2004 X R 22/01, BFH/NV 2005, 322). Entscheidend ist, wie der Adressat den Vorläufigkeitsvermerk nach den ihm bekannten Umständen (d.h. nach seinem „objektiven Verständnishorizont”) unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteile vom 27. November 1996 X R 20/95, BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791; vom 29. August 2001 VIII R 1/01, BFH/NV 2002, 465, jeweils m.w.N.). Die Auslegung muss zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben (BFH in BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791).

(2) Im Streitfall hat sich der Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid vom 14. Februar 1996 seinem Umfang nach mit hinreichender Bestimmtheit (§ 119 Abs. 1 AO) auf die dem Kaufgegenstand I zugeordneten Grundstücke erstreckt. Die Klägerin konnte die Vorläufigkeitserklärung im Hinblick auf die „Übernahme weiterer Kosten durch übernommene und abgeschlossene Verträge vom Veräußerer” nicht dahin verstehen, dass die im Vertrag vom 28. Dezember 1994 vereinbarten Baukosten nicht vom Vorläufigkeitsvermerk erfasst seien. In den Erläuterungen des Bescheids vom 14. Februar 1996 war ausdrücklich ausgeführt, dass die vorliegenden Verträge ein einheitliches Vertragswerk bildeten. Zwar ist der Begriff „einheitliches Vertragswerk” kein ausschließlich auf die Verbindung von Kauf- und Bauvertrag bezogener feststehender Begriff des Grunderwerbsteuerrechts, sondern kann jede Einheit mehrerer Verträge bezeichnen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. März 1985 II R 114/82, BFHE 143, 287, BStBl II 1985, 380). Im Streitfall war aber für die Klägerin nach den ihr bekannten Umständen —insbesondere nach dem Inhalt des Grundstückskaufvertrags vom 28. Dezember 1994— erkennbar, dass die im Bescheid vom 14. Februar 1996 zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage ersichtlich nur den Grundstückskaufpreis für den Kaufgegenstand I umfasste. Ausgehend von diesem Befund, der auch von der Klägerin verfochten wird, konnten die in den Erläuterungen dieses Bescheids angesprochenen weiteren Verträge nur den Kaufgegenstand I betreffen, so dass die Einbeziehung der Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer von der Beseitigung der insoweit angenommenen Ungewissheit abhängen sollte.

(3) Der Bescheid vom 14. Februar 1996 ist auch nicht etwa deshalb rechtsunwirksam und damit nichtig (§ 125 Abs. 1 AO), weil der Grund für die Vorläufigkeit nicht entsprechend § 165 Abs. 1 Satz 3 AO angegeben war. Für die Rechtswirksamkeit reicht es aus, dass sich der Umfang der Vorläufigkeit aus dem Wortlaut der Erläuterung ergibt und diese Nebenbestimmung damit hinreichend bestimmt ist (§§ 119 Abs. 1, 125 AO). Wird —wie im Streitfall— der Umfang der Vorläufigkeit durch den Vorläufigkeitsvermerk hinreichend deutlich abgesteckt, hat das Schweigen zum Grund lediglich die Rechtswidrigkeit des Bescheids, nicht aber seine Nichtigkeit zur Folge (BFH-Urteile vom 12. März 1991 IX R 282/87, BFH/NV 1991, 506; in BFH/NV 1992, 464, und in BFH/NV 2002, 465).

Da die Klägerin gegen den Bescheid vom 14. Februar 1996 keinen Einspruch eingelegt hat, ist dieser bestandskräftig geworden. Die Bestandskraft hat zur Folge, dass Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit der vorläufigen Steuerfestsetzung insbesondere wegen eines fehlenden Vorläufigkeitsgrundes nicht mehr erhoben werden können (BFH-Urteile vom 30. Juni 1994 V R 106/91, BFH/NV 1995, 466, und in BFH/NV 2002, 465).

(4) Der Bescheid vom 29. Dezember 1999, an dessen Stelle der Änderungsbescheid vom 2. Oktober 2003 getreten ist, erfüllt auch im Übrigen die Voraussetzungen eines Änderungsbescheids nach § 165 Abs. 2 AO.

Gegenstand des Erwerbsvorgangs waren, da die Verpflichtung der GbR zur Übereignung der Grundstücke und die Verpflichtung der an der GbR beteiligten G-GmbH zur Errichtung der projektierten Gebäude in einer Vertragsurkunde zusammengefasst sind, die Grundstücke in ihrem künftigen (bebauten) Zustand. Die Baukosten waren demgemäß in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Rechtliche Bedenken gegen die Höhe der angesetzten Bemessungsgrundlage werden von der Klägerin nicht geltend gemacht und sind nach Aktenlage auch nicht ersichtlich. Der besteuerte Lebenssachverhalt ist durch die Bezugnahme des Bescheids vom 29. Dezember 1999 auf den notariellen Grundstückskaufvertrag vom 28. Dezember 1994, die ausdrückliche Bezeichnung des Kaufgegenstands I und der für diesen erworbenen —mit den Flurstücksnummern bezeichneten— Grundstücke sowie der diesen Grundstücken zugeordneten, noch zu errichtenden Baukörper hinreichend bestimmt bezeichnet.

b) Einer Umdeutung steht auch § 128 Abs. 2 Satz 1 AO nicht entgegen. Nach dieser Bestimmung ist eine Umdeutung gemäß § 128 Abs. 1 AO ausgeschlossen, wenn der Verwaltungsakt, in den der fehlerhafte Verwaltungsakt umzudeuten wäre, der erkennbaren Absicht der erlassenden Finanzbehörde widerspräche oder seine Rechtsfolgen für den Betroffenen ungünstiger wären als die des fehlerhaften Verwaltungsakts.

Die Umdeutung des Bescheids vom 29. Dezember 1999 in einen Änderungsbescheid nach § 165 Abs. 2 AO entspricht, soweit er die Einbeziehung der Gebäudeerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer betrifft, der erkennbaren Absicht der Finanzbehörde. Die Rechtsfolgen eines Änderungsbescheids i.S. des § 165 Abs. 2 AO sind für die Klägerin auch nicht ungünstiger als die eines Erstbescheids. Ein Änderungsbescheid i.S. des § 165 Abs. 2 AO unterliegt zwar hinsichtlich des nicht vorläufigen Teils der Anfechtungsbeschränkung aus § 351 Abs. 1 AO bzw. § 42 FGO (Birkenfeld in HHSp, § 351 AO Rz 91). Ob diese einem Änderungsbescheid bei abstrakter Betrachtung anhaftende verfahrensrechtliche Wirkung —im Vergleich zu der nicht durch § 351 Abs. 1 AO bzw. § 42 FGO eingeschränkten Anfechtbarkeit eines Erstbescheids— überhaupt als ungünstigere Rechtsfolge i.S. des § 128 Abs. 2 Satz 1 AO zu qualifizieren ist, kann offen bleiben. Jedenfalls bedarf es für § 128 Abs. 2 Satz 1 AO, der auf den „Betroffenen” abstellt, einer jeweils einzelfallbezogenen konkreten Betrachtungsweise. Hiernach ergibt sich im Streitfall keine Umdeutungssperre, weil die Klägerin zu keinem Zeitpunkt gegen den Ansatz des Grundstückskaufpreises als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer Einwendungen erhoben und auch gegen den Bescheid vom 14. Februar 1996 keinen Einspruch eingelegt hat. Gegen den Änderungsbescheid vom 29. Dezember 1999 wendet sich die Klägerin nur insoweit, als die Baukosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen wurden. Damit löst die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO im konkreten Fall keine für die Klägerin ungünstigere Rechtsfolge aus.

c) Ein Umdeutungshindernis ergibt sich auch nicht aus § 128 Abs. 3 AO. Hiernach kann eine Entscheidung, die nur als gesetzlich gebundene Entscheidung ergehen kann, nicht in eine Ermessensentscheidung umgedeutet werden. Der Bescheid vom 29. Dezember 1999 war als gesetzlich gebundene Entscheidung ergangen. Eine solche ist auch der hier durch Umdeutung gewonnene Änderungsbescheid nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO. Dieser hatte bezüglich der in die grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage einbezogenen Baukosten als gebundene Entscheidung zu ergehen, nachdem die in dem Vorläufigkeitsvermerk im Bescheid vom 14. Februar 1996 angenommene Ungewissheit beseitigt war. Soweit der im Bescheid vom 29. Dezember 1999 erstmals angebrachte Vorläufigkeitsvermerk auf einer Ermessensentscheidung beruhte, bleibt diese —ebenso wie dieser Vorläufigkeitsvermerk selbst— von der Umdeutung unberührt.

d) Der durch Umdeutung gewonnene Änderungsbescheid vom 29. Dezember 1999 ist auch nicht etwa deshalb rechtswidrig, weil die Festsetzungsfrist für den geltend gemachten Steueranspruch abgelaufen war. Die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann, da die Steuer erst mit den im Lauf des Jahres 1995 erteilten Genehmigungen der bei Vertragsabschluss am 28. Dezember 1994 vollmachtlos Vertretenen entstand (§ 14 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes), gemäß § 170 Abs. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres 1995. Der Umstand, dass die Umdeutung des Bescheids vom 29. Dezember 1999 in einen Änderungsbescheid i.S. des § 165 Abs. 2 AO erst im Revisionsverfahren erfolgt ist, hat —anders als von der Revision angenommen— auf die Wahrung der Festsetzungsfrist keinen Einfluss. Im Wege der Umdeutung wird kein neuer Verwaltungsakt erlassen, sondern lediglich der fehlerhaft ergangene Verwaltungsakt als anderer (rechtmäßiger) Verwaltungsakt mit anderer gleichwertiger Regelung und Rechtsfolge aufrechterhalten (BVerwG-Urteil vom 24. September 1992  2 C 6/92, BVerwGE 91, 73; Stelkens/Bonk/Sachs, Verwaltungsverfahrensgesetz, 6. Aufl., § 47 Rz 7 und 33).

3. Bei Erlass des Änderungsbescheids vom 2. Oktober 2003 war ebenfalls noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn durch den Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 29. Dezember 1999 trat die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 a Satz 1  1. Halbsatz AO ein, die mangels unanfechtbarer Entscheidung über den Rechtsbehelf noch andauert. Der Umstand, dass die Klägerin Einspruch erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt hat, ändert daran nichts (§ 171 Abs. 3 a Satz 1  2. Halbsatz AO). § 171 Abs. 3 a AO ist im Streitfall anzuwenden, weil im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Vorschrift am 30. Dezember 1999 (Art. 17 des Gesetzes vom 22. Dezember 1999, BGBl I, 2601) die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war (Art. 97 § 10 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des Gesetzes vom 22. Dezember 1999, a.a.O.).