Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Zinserträge einer US-amerikanischen Personengesellschaft durch das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (DBA-USA 1989) von der deutschen Besteuerung freigestellt sind. Außerdem ist streitig, ob bei Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids die Feststellungsfrist abgelaufen war und ob die den Streitfall betreffende Einspruchsentscheidung wirksam ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) ist eine US-amerikanische Personengesellschaft. An ihr war im Streitjahr (1995) als unbeschränkt haftende Gesellschafterin (General Partner) mit einem Kapitalanteil von 1 % die S-Inc., eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft, beteiligt. Beschränkt haftende Gesellschafter der Klägerin zu 1. waren im Streitjahr die X-KG mit einem Kapitalanteil von 98 % und die Beigeladene und Revisionsklägerin (Beigeladene) mit einem Kapitalanteil von 1 %. Die X-KG ist die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.); bei der Beigeladenen handelt es sich um eine Personengesellschaft US-amerikanischen Rechts, an der im Streitjahr die in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen A und B beteiligt waren. Die Beigeladene war in der ersten Instanz vom Finanzgericht (FG) zum Verfahren beigeladen worden.

Die Klägerin zu 1. erzielte im Streitjahr Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von in den USA belegenen gewerblich genutzten Immobilien. Außerdem legte sie bei der Vermietung entstandene Einnahmeüberschüsse verzinslich an, wodurch sie Zinseinnahmen erzielte.

Die X-KG erklärte ihren Anteil an dem Zinsertrag als in Deutschland steuerbefreite Einkünfte. Davon abweichend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) einen Feststellungsbescheid, in dem er die Zinseinkünfte als der deutschen Steuer unterliegend behandelte. Auf die Klage der Klägerin zu 2. hin hob das FG diesen Bescheid auf (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 27. November 2002 2 K 148/00, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 376). Das Urteil des FG wurde jedoch vom erkennenden Senat seinerseits aufgehoben (Senatsurteil vom 9. Juli 2003 I R 5/03, BFH/NV 2004, 1); der Senat führte dazu aus, dass über die Besteuerung der von der Klägerin zu 1. erzielten Einkünfte nicht unmittelbar durch einen Feststellungsbescheid gegenüber der X-KG entschieden werden könne, sondern zunächst ein Feststellungsverfahren im Verhältnis zur Klägerin zu 1. durchzuführen sei.

Daraufhin erließ das FA am 23. März 2004 einen Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die „inländischen Beteiligten” an der Klägerin zu 1., in dem es Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 40 346 DM feststellte und diese Einkünfte auf die Klägerin zu 2. und die Beigeladene verteilte. Mit Schreiben der Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen zu 1. und 2. sowie der Beigeladenen wurde gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt; das Einspruchsschreiben trägt die Steuernummer des angefochtenen Feststellungsbescheids sowie die Angabe „Für die inländischen Beteiligten der (Klägerin zu 1.)”. Das FA wies den Einspruch mit einer Entscheidung, in der als Einspruchsführerin die Klägerin zu 2. als Rechtsnachfolgerin der X-KG bezeichnet ist, als unbegründet zurück.

Im Klageverfahren machten die Klägerinnen zu 1. und 2. sowie die Beigeladene geltend, dass Einspruchsführerin die Klägerin zu 1. gewesen und die Einspruchsentscheidung deshalb nicht wirksam sei. Zudem sei der angefochtene Bescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Schließlich sei der Bescheid inhaltlich rechtswidrig, da die Zinseinkünfte nach dem DBA-USA 1989 in Deutschland steuerbefreit seien. Das FG wies die Klage ab (Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 28. März 2006 5 K 291/04); sein Urteil ist in EFG 2006, 824 abgedruckt.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügen die Klägerinnen zu 1. und 2. sowie die Beigeladene eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG, den angefochtenen Feststellungsbescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revisionen sind begründet. Sie führen gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur erneuten Zurückverweisung der Sache an das FG. Darüber hinaus hat die Revision der Klägerin zu 2. insoweit Erfolg, als die angefochtene Einspruchsentscheidung ebenfalls aufgehoben wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Streitgegenstand ist ein Feststellungsbescheid i.S. des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO). Ein solcher muss ergehen, wenn an einkommensteuerpflichtigen oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Diese Voraussetzung liegt u.a. dann vor, wenn es um Einkünfte geht, die im Rahmen einer Personengesellschaft erzielt werden. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, ob die Personengesellschaft nach inländischem oder nach ausländischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschäftsleitung im Inland oder im Ausland befindet. Deshalb sind auch Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen, soweit an ihnen mehrere im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind (ebenso Oberfinanzdirektion Nürnberg, Verfügung vom 10. Juli 1987, Deutsches Steuerrecht 1987, 699; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 178; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 16, m.w.N.; vgl. auch Senatsurteil vom 31. Mai 1995 I R 74/93, BFHE 178, 74, 76, BStBl II 1995, 683, 684).

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO vor. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil in BFH/NV 2004, 1, in dem er die Durchführung eines Feststellungsverfahrens für die Klägerin zu 1. für notwendig erachtet hat. Daran hält er fest.

2. Werden —wie im Streitfall— Einkünfte im Rahmen einer ausländischen Personengesellschaft erzielt, so sind zwar nicht stets sämtliche von jener Gesellschaft erzielten Einkünfte in das Feststellungsverfahren einzubeziehen. Der Feststellung unterliegen vielmehr, wie sich aus dem insoweit klaren Wortlaut des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt, nur die im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte. Dennoch ist ein dieserhalb zu erlassender Feststellungsbescheid gegen die Personengesellschaft selbst zu richten. Das folgt daraus, dass nach dem insoweit maßgeblichen Verständnis des deutschen Steuerrechts die Personengesellschaft selbst —und nicht der einzelne Gesellschafter— die aus ihrer Betätigung erwachsenden Einkünfte erzielt (Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 26. Aufl., § 15 Rz 164, m.w.N.). Daher werden in der hier zu beurteilenden Situation auch die einem inländischen Gesellschafter zuzurechnenden Einkünfte von der ausländischen Personengesellschaft erzielt mit der Folge, dass sie ihr gegenüber festgestellt werden müssen. Für den Erlass eines Feststellungsbescheids nur gegenüber den inländischen Gesellschaftern oder einer aus ihnen bestehenden gesonderten Gemeinschaft ist kein Raum.

3. Diesem Zusammenhang hat das FA im Streitfall dadurch Rechnung getragen, dass es gegenüber der Klägerin zu 1. einen Feststellungsbescheid erlassen hat. Der in den Akten befindliche Bescheid, auf den das FG Bezug genommen hat und dessen Inhalt deshalb als von ihm festgestellt gilt (Senatsurteile vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631; vom 17. Dezember 2003 I R 22/03, BFHE 205, 67, BStBl II 2004, 524), gibt zwar als Feststellungsbeteiligte „die inländischen Beteiligten” der Klägerin zu 1. an. Er trägt jedoch die Steuernummer, unter der die Klägerin zu 1. beim FA geführt wird. Der Senat legt ihn deshalb dahin aus, dass er sich an die Klägerin zu 1. als Inhaltsadressatin richtet und dass die zitierte Angabe zu den Feststellungsbeteiligten lediglich zum Ausdruck bringen soll, dass die getroffene Feststellung sich nur auf die den inländischen Gesellschaftern zuzurechnenden Einkünfte bezieht. In diesem Sinne hat auch die Klägerin zu 1. den Bescheid ersichtlich verstanden, was sich vor allem daran zeigt, dass sie ihn mit Rechtsbehelfen angefochten hat. Im Ergebnis ist deshalb der Bescheid, was seinen Inhaltsadressaten angeht, nicht zu beanstanden.

4. Die Klägerin zu 1. war als Adressatin des Bescheids zu dessen Anfechtung berechtigt. Von dieser Möglichkeit hat sie Gebrauch gemacht. Denn das den Bescheid betreffende Einspruchsschreiben weist, was die Person des Einspruchsführers angeht, dieselben Angaben auf wie der Feststellungsbescheid im Hinblick auf dessen Adressaten. Es enthält ebenfalls die Steuernummer der Klägerin zu 1. in Verbindung mit dem Hinweis auf deren „inländische Beteiligte”, was erkennen lässt, dass der Einspruch von dem Adressaten des Feststellungsbescheids eingelegt werden sollte. Diese Deutung entspricht nicht zuletzt dem Gebot der „rechtsschutzgewährenden Auslegung” (vgl. dazu Senatsurteil vom 9. November 2005 I R 10/05, BFH/NV 2006, 750, 752, m.w.N.), das es nicht zulässt, an die Angabe des Rechtsmittelführers höhere Anforderungen zu stellen als an die Angabe des Adressaten in dem angefochtenen Bescheid. Im Ergebnis ist deshalb der Einspruch als von der Klägerin zu 1. eingelegt anzusehen.

5. Über den von der Klägerin zu 1. eingelegten Einspruch ist bislang nicht entschieden worden. Denn die vom FA erlassene Einspruchsentscheidung richtet sich nur gegen die Klägerin zu 2., die dort allein als Einspruchsführerin bezeichnet ist („Über den Einspruch der ...”). Es folgt zwar sodann der Zusatz „als inländische Beteiligte der (Klägerin zu 1.)"; dieser weist aber nicht die Klägerin zu 1. als weitere Adressatin der Entscheidung aus, sondern bezeichnet nur die Eigenschaft, in der die Klägerin zu 2. nach dem Verständnis des FA den Einspruch eingelegt hatte. Aus der Sicht eines objektiven Betrachters bestätigt er letztlich, dass die Einspruchsentscheidung sich ausschließlich gegen die Klägerin zu 2. richten sollte. Für eine abweichende Auslegung oder Umdeutung ist angesichts des klaren Wortlauts der Entscheidung kein Raum.

6. Ist gegen einen Steuerbescheid ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben, so ist eine Klage gegen den Bescheid vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf erfolglos geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Im Streitfall fehlt es an dieser Voraussetzung, da das von der Klägerin zu 1. eingeleitete Einspruchsverfahren nicht abgeschlossen worden ist. Die von der Klägerin zu 1. erhobene Klage war daher unzulässig.

Eine abweichende Beurteilung folgt nicht aus § 46 FGO. Nach dieser Vorschrift ist zwar eine Klage ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht innerhalb einer angemessenen Frist sachlich entschieden worden ist. Jedoch kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine vor Abschluss des Vorverfahrens erhobene Klage nur dann nach § 46 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig sein, wenn spätestens bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem FG die Untätigkeit der Finanzbehörde gerügt wird (BFH-Beschluss vom 10. Oktober 1988 III B 30/87, BFH/NV 1989, 443; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 46 FGO Rz 80; Schwarz/ Dumke, Finanzgerichtsordnung, § 46 Rz 11). Dass im Streitfall eine solche Rüge erhoben worden ist, haben weder das FG festgestellt noch die Klägerin zu 1. vorgetragen.

7. Das FG hätte deshalb über die Klage der Klägerin zu 1. nicht in der Sache entscheiden dürfen. Es hätte vielmehr zunächst dem FA Gelegenheit geben müssen, über den Einspruch der Klägerin zu 1. zu entscheiden. Versäumt das FG dies und erlässt es stattdessen eine Sachentscheidung, so ist sein Urteil wegen Verletzung des § 44 Abs. 1 FGO aufzuheben (BFH-Urteil vom 21. Juli 1987 IX R 80/83, BFH/NV 1988, 213; Steinhauff in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 44 FGO Rz 107; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 44 FGO Rz 12). In diesem Sinne muss deshalb im Streitfall über die Revision der Klägerin zu 1. entschieden werden. Die Sache ist insoweit an das FG zurückzuverweisen, damit dieses auf die Erfüllung der Voraussetzungen für eine Sachentscheidung hinwirken kann.

8. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Revision der Beigeladenen. Diese ist zwar zulässig; die Beigeladene durfte, nachdem sie im erstinstanzlichen Verfahren beigeladen worden und damit Verfahrensbeteiligte (§ 57 Nr. 3 FGO) war, gegen das Urteil des FG Revision einlegen. Sie kann jedoch mit ihrem Rechtsmittel nicht mehr erreichen als die Klägerin zu 1., deren Klage ihr die Beteiligung am Verfahren vermittelt. Insoweit muss der Grundsatz durchgreifen, dass selbst im Fall einer notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) der Beigeladene keine stärkere Stellung haben kann als der Kläger. Deshalb kann, solange die Klage nicht zu einer Entscheidung in der Sache führen kann, ein Beigeladener ebenfalls keine solche Entscheidung erstreiten. Vielmehr muss, wenn im Hinblick auf den Kläger der Rechtsstreit mangels abgeschlossenen Vorverfahrens zurückverwiesen werden muss, über die vom Beigeladenen eingelegte Revision im gleichen Sinne entschieden werden.

9. Auf die Revision der Klägerin zu 2. ist die vom FA erlassene Einspruchsentscheidung aufzuheben. Mit ihrem weiter gehenden Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Feststellungsbescheids kann die Klägerin zu 2. hingegen ebenfalls nicht durchdringen.

a) Die gegenüber der Klägerin zu 2. erlassene Einspruchsentscheidung richtet sich gegen ein Rechtssubjekt, das keinen Einspruch eingelegt hatte und auch nicht anderweitig —etwa durch Hinzuziehung (§ 360 AO)— am Einspruchsverfahren beteiligt war. Sie löst damit eine zusätzliche Beschwer der Klägerin zu 2. aus, gegen die sich diese im Wege der Anfechtungsklage wenden durfte (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553, 555; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 44 FGO Rz 17, m.w.N.). Die Klage der Klägerin zu 2. war daher insoweit begründet; die Einspruchsentscheidung ist aufzuheben.

Die Aufhebung der Einspruchsentscheidung scheitert nicht daran, dass sie in der mündlichen Verhandlung vor dem FG —anders als ursprünglich im erstinstanzlichen Klageverfahren— nicht ausdrücklich beantragt worden ist. Insbesondere greift hier nicht der Grundsatz ein, dass auf die gegen einen Steuerbescheid gerichtete Klage nur eine Aufhebung oder Änderung dieses Bescheids, nicht aber eine (isolierte) Aufhebung der Einspruchsentscheidung in Betracht kommt (Senatsurteil vom 19. Mai 1998 I R 44/97, BFH/NV 1999, 314). Denn dieser Grundsatz gilt dann nicht, wenn eine nicht am Einspruchsverfahren beteiligte Person durch eine ihr gegenüber ergehende Einspruchsentscheidung erstmals oder zusätzlich beschwert wird (BFH-Urteil vom 4. November 1987 II R 167/81, BFHE 152, 200, BStBl II 1988, 377). Eine solche Situation liegt im Streitfall vor.

b) Die Klägerin zu 2. hat sowohl in der ersten Instanz als auch mit ihrer Revision beantragt, den angefochtenen Feststellungsbescheid aufzuheben. Damit kann sie jedoch aus denselben Gründen wie die Klägerin zu 1. keinen Erfolg haben. Denn ihr gegenüber ist zwar eine Einspruchsentscheidung ergangen. Diese Entscheidung ging jedoch ins Leere, da die Klägerin zu 2. gegen den zuvor erlassenen Feststellungsbescheid keinen Einspruch eingelegt hatte. Damit fehlt es auch dieser Klägerin gegenüber an einem abgeschlossenen Vorverfahren.

10. Das FG wird dem FA nunmehr zunächst Gelegenheit geben müssen, über den Einspruch der Klägerin zu 1. gegen den angefochtenen Bescheid zu entscheiden. In diesem Zusammenhang wird zu prüfen sein, ob die Klägerin zu 2. und die Beigeladene zum Einspruchsverfahren hinzugezogen werden müssen. Dafür spricht, dass nach § 48 FGO klagebefugte Personen regelmäßig zum Klageverfahren beigeladen werden müssen (BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 60 FGO Rz 50; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 25, m.w.N.) und dass die im Streitfall erhebliche Frage der abkommensrechtlichen Steuerbefreiung eine solche sein könnte, die den Gesellschafter i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO „persönlich angeht” (vgl. dazu FG Hamburg, Urteil vom 30. Mai 2000 VII 244/98, EFG 2000, 1048; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 48 FGO Rz 32). Ebenso wird eine Hinzuziehung der Gesellschafter der Beigeladenen sowie der früheren Gesellschafter der X-KG in Betracht kommen, da diese es sind, auf deren Steuerlast sich die zu treffende Entscheidung letztlich auswirkt (vgl. dazu Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 60 FGO Rz 32, m.w.N.). Jedenfalls wird erst nach dem Abschluss jenes Einspruchsverfahrens eine gerichtliche Entscheidung in der Sache erreicht werden können.