BFH  v. - IV R 72/02 BStBl 2008 II S. 420

Schuldzinsenkürzung bei Mitunternehmerschaften nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999; gesellschafterbezogene Betrachtung; anteiliger Mindestabzug

Leitsatz

Die Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG i.d.F. des StBereinG 1999 ist bei Mitunternehmerschaften zwar gesellschafterbezogen zu bestimmen. Gleichwohl steht der sog. Mindestabzug nach Satz 5 der Vorschrift (jetzt: Satz 4) nicht jedem Mitunternehmer in voller Höhe zu; er ist vielmehr entsprechend den Schuldzinsenanteilen der einzelnen Mitunternehmer aufzuteilen.

Gesetze: EStG i.d.F. des StBereinG 1999 §§ 4 Abs. 4a, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2

Instanzenzug: (EFG 2003, 74) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten ist im Rahmen der Gewinnfeststellungen 1999 und 2000 (Streitjahre) umstritten, ob die Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes vom —im Folgenden: EStG 1999— (BGBl I 1999, 2601, BStBl I 2000, 13) wegen sog. Überentnahmen gesellschafts- oder gesellschafterbezogen mit der Folge zu ermitteln ist, dass der sog. Sockelbetrag nach Satz 5 der Vorschrift (in den Streitjahren: 4 000 DM) entweder bei der Bestimmung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft nur einmal anzusetzen oder jedem Mitunternehmer in voller Höhe zu gewähren ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine KG, betreibt ein Pflegeheim. An ihr waren in den Streitjahren die Komplementärin K. mit 10 v.H. sowie G., B. und S. als Kommanditisten mit jeweils 30 v.H. beteiligt. K. ist während des Revisionsverfahrens verstorben und wurde von G., B. und S. beerbt, die mit zum Verfahren beigeladen wurden.

Aus den Anlagen zu den Feststellungserklärungen 1999 und 2000 ergibt sich, dass die Klägerin —ohne Berücksichtigung von Über- bzw. Unterentnahmen in den Wirtschaftsjahren vor 1999— die Überentnahmen (§ 4 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG 1999) sowie die hierauf entfallenden nicht abziehbaren typisierten Schuldzinsen (Satz 4: 6 v.H. der Überentnahmen) für jeden Gesellschafter gesondert ermittelt und deren Schuldzinsenanteile für beide Streitjahre der gleichfalls gesellschafterbezogenen Begrenzung der Gewinnhinzurechung nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 (tatsächliche Schuldzinsenanteile abzüglich des sog. Sockelbetrags in Höhe von 4 000 DM je Gesellschafter) unterworfen hat. Die Summen der hinzuzurechnenden Schuldzinsenanteile betragen hiernach 17 114,92 DM (1999) und 12 212,31 DM (2000).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dieser Beurteilung nicht. Nach seiner Ansicht ist die Gewinnhinzurechnung gesellschaftsbezogen zu bestimmen und damit auch der Sockelbetrag nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 nur einmal zu gewähren. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen belaufen sich deshalb für die Streitjahre (1999 und 2000) gemäß Feststellungsbescheiden vom und vom auf 27 647,42 DM (= 6 v.H. der Überentnahmen) sowie auf 22 902,57 DM (= tatsächliche Schuldzinsen [26 902,57 DM] abzüglich einfacher Sockelbetrag [4 000 DM]); die festgestellten Gewinne auf 59 719 DM (1999; erklärt: 49 187 DM) sowie auf 94 922 DM (2000; erklärt: 84 233 DM).

Die Einsprüche blieben im Wesentlichen ohne Erfolg. Allerdings korrigierte das FA mit geändertem Feststellungsbescheid 2000 vom die Aufteilung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (zuvor: Aufteilung nur unter den Kommanditisten).

Die Einzelheiten der unterschiedlichen Berechnungen sind der nachfolgenden Zusammenstellung zu entnehmen (Angaben in DM):


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1999
Insgesamt
K.
G.
B.
S.
Überentnahmen
460 790,38
3 719,31
156 598,03
150 697,51
149 775,53
6 v.H. der Überentnahmen
  27 647,42
  223,16
  9 395,88
  9 041,85
  8 986,53
Tatsächliche Schuld- zinsen der KG
  32 349,91
  3 234,99
  9 704,97
  9 704,97
  9 704,97
Ansicht der Klägerin a) Sockelbeträge b) Höchstbetrag der Hinzu-rechnung
  16 000,00     17 114,92
  4 000,00     0,00
  4 000,00     5 704,97
  4 000,00     5 704,97
  4 000,00     5 704,97


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Ansicht des FA a) Schuldzinsen abzügl. einfacher Sockelbetrag b) Hinzurechnung (6 v.H. der Überentnahmen)
      28 349,91     27 647,42
            223,16
            9 395,88
            9 041,85
            8 986,53
Mehrgewinn/Verteilung gem. Feststellungs-bescheid
  10 532,50
  223,16
  3 690,91
  3 336,88
  3 281,56


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2000
Insgesamt
K.
G.
B.
S.
Überentnahmen
486 916,73
6 611,34
158 681,00
161 290,69
160 333,70
6 v.H. der Überentnahmen
  29 215,00
  396,68
  9 520,86
  9 677,44
  9 620,02
Tatsächliche Schuldzinsen der KG
  26 902,57
  2 690,26
  8 070,77
  8 070,77
  8 070,77
Ansicht der Klägerin a) Sockelbeträge b) Höchstbetrag der Hinzu-rechnung
  16 000,00     12 212,31
  4 000,00     0,00
  4 000,00     4 070,77
  4 000,00     4 070,77
  4 000,00     4 070,77
Ansicht des FA a) Sockelbetrag b) Höchstbetrag der Hinzurechnung
  4 000,00   22 902,57
      2 290,26
      6 870,77
      6 870,77
      6 870,77
Mehrgewinn/Verteilung gem. Feststellungs-bescheid/Einspruchs-entscheidung
  10 690,26
  2 290,26
  2 800,00
  2 800,00
  2 800,00

Die Klage blieb ohne Erfolg. Angesichts der gesellschaftsbezogenen Gewinnermittlung sei es —so das Finanzgericht (FG)— folgerichtig, auch für die Gewährung des Sockelbetrags auf die Gesellschaft, d.h. deren Betrieb, abzustellen. Offenbleiben könne, ob der Bestimmung der Überentnahmen eine gesellschafterbezogene Betrachtung zugrunde zu legen sei (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 74).

Hiergegen wendet sich die Revision der Klägerin. Zur Begründung führt sie u.a. aus, dass die Gewinne von den Gesellschaftern zu versteuern und ihnen deshalb auch die nicht abziehbaren Schuldzinsen unmittelbar zuzurechnen seien. Aus dieser gesellschafterbezogenen Sicht ergebe sich automatisch eine Vervielfachung des Sockelbetrags. Eine hiervon —und damit gegenüber Einzelunternehmen— abweichende Beurteilung sei zudem verfassungswidrig.

Während des Revisionsverfahrens wurde mit Bescheid vom der im Jahr 2000 erzielte Gewinn auf 97 502,57 DM festgestellt (bisher: 94 922 DM). Die Gewinnerhöhung ist zwischen den Beteiligten nicht umstritten. Der Änderungsbescheid erging nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und hat den Streitstoff des anhängigen Verfahrens unberührt gelassen.

Mit Schreiben des Berichterstatters wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass —entgegen dem Ausgangspunkt ihrer bisherigen Berechnungen— nach dem (BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504) bei der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 für die Wirtschaftsjahre 1999 und 2000 auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem geendet haben, zu berücksichtigen sind.

Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat daraufhin eine Neuberechnung vorgelegt, nach der zwar zum für die Gesellschafter K., G. und B. von Unterentnahmen, für S. hingegen von einer Überentnahme auszugehen sei (Unterentnahmesaldo: 10 090 DM). Hierdurch ändere sich aber —auf der Grundlage der gesellschafterbezogenen Betrachtung— an der Begrenzung der Schuldzinsenhinzurechnung nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 (tatsächlich entrichtete Schuldzinsen abzüglich Sockelbeträge) nichts (somit für 1999 insgesamt 17 114,92 DM, für 2000 insgesamt 12 212,31 DM; s.o.).

Das FA hat sich dahin geäußert, dass der nunmehr auch nach Verwaltungsansicht (vgl. , BStBl I 2006, 416) für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 anzusetzende Unterentnahmesaldo zum , der sich nach Angaben der Klägerin auf 10 090 DM belaufe, bei gesellschaftsbezogener Sicht lediglich zu einer Verringerung der Schuldzinsenhinzurechnung für das Streitjahr 1999 um 605,40 DM (= 6 v.H. aus 10 090 DM) auf 27 042,02 DM führe (bisher: 27 647,42 DM; s.o.). Die für das Jahr 2000 angenommene Hinzurechnung nach Maßgabe der Begrenzung gemäß § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 bedürfe hingegen keiner Korrektur.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1999 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom sowie den Feststellungsbescheid 2000 vom dahin zu ändern, dass

a) der Gesamtgewinn 1999 auf 49 187 DM und die Gewinnanteile der Miterben nach K. sowie der Gesellschafter G., B. und S. auf 3 207 DM, 15 327 DM, 15 327 DM und 15 326 DM,

b) der Gesamtgewinn 2000 auf 86 812,31 DM und die Gewinnanteile der Miterben nach K. sowie der Gesellschafter G., B. und S. auf 8 844 DM, 22 844,77 DM, 22 805,77 DM und 32 317,77 DM festgestellt werden.

Das FA beantragt sinngemäß,

a) das vorinstanzliche Urteil bezüglich des Streitjahres 1999 aufzuheben und den Feststellungsbescheid 1999 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom dahin zu ändern, dass der Gesamtgewinn auf 59 114,01 DM sowie die Gewinnanteile auf 3 362,45 DM (Miterben nach K.), 18 129,13 DM (G.), 17 775,10 DM (B.) und 19 847,33 DM (S.) festgestellt werden,

b) im Übrigen die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

1. Auf die Revision ist das Urteil des FG, soweit es über das Streitjahr 2000 entschieden hat, bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid 2000 vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ), über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat, während des Revisionsverfahrens mit Bescheid vom geändert wurde (, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589, m.w.N.) und dieser Änderungsbescheid nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. dazu Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 68 Rz 10 und 80, m.w.N.).

Das vorinstanzliche Urteil ist somit bezüglich der Entscheidung zum Streitjahr 2000 gegenstandslos geworden; die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind hierdurch jedoch nicht weggefallen (, BFH/NV 1992, 104).

2. Zu den zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen teilt der Senat zwar die Ansicht der Klägerin, nach der die Schuldzinsenhinzurechnung gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 gesellschafterbezogen auszulegen ist. Gleichwohl steht der Sockelbetrag (in den Streitjahren: 4 000 DM) nicht jedem Gesellschafter in voller Höhe, sondern nur nach Maßgabe seines Anteils an den Schuldzinsen der Mitunternehmerschaft zu. Die Sache ist hiernach nicht entscheidungsreif. Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb auch bezüglich des Streitjahres 1999 aufzuheben und die Sache insgesamt zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

a) Nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 2 EStG 1999 sind Schuldzinsen nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Nach Satz 4 der Vorschrift (jetzt: Satz 3) werden die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert ermittelt mit 6 v.H. der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 4 000 DM (jetzt: 2 050 €) verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen (sog. Sockelbetrag oder Mindestabzug), ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 5; jetzt: Satz 4). Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt nach Satz 6 (jetzt: Satz 5) unberührt.

b) Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Vorschrift bei Mitunternehmerschaften gesellschaftsbezogen anzuwenden. Dabei sei auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft unter Einbeziehung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen sowie auf die Summe der Entnahmen und Einlagen aller Gesellschafter abzustellen und der Hinzurechnungsbetrag sowie der betriebsbezogene Sockelbetrag —vorbehaltlich einer abweichenden Vereinbarung— nach dem Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen (, BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 30 ff. mit Beispiel sowie Rdnr. 25). Dieser Beurteilung, nach der u.a. Überentnahmen eines Gesellschafters durch Unterentnahmen seines Mitgesellschafters ausgeglichen werden, haben sich sowohl die Finanzgerichte als auch Teile der Literatur im Wesentlichen mit dem Hinweis darauf angeschlossen, dass § 4 Abs. 4a EStG 1999 den Gewinn der Mitunternehmerschaft korrigiere und die Personengesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur für die Art der erzielten Einkünfte, sondern auch im Hinblick auf die Gewinnermittlung als Rechtssubjekt anzuerkennen sei (vgl. —neben der Vorinstanz— , EFG 2005, 179, rkr.; , EFG 2006, 185, Revision VIII R 81/05; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 4 EStG Rz 1041, 1075; Friedemann, Der Schuldzinsenabzug bei Personengesellschaften, insbesondere nach Maßgabe von § 4 Abs. 4a EStG, S. 102, jeweils m.w.N.).

c) Im Schrifttum wird hingegen überwiegend die Ansicht vertreten, dass § 4 Abs. 4a EStG 1999 gesellschafterbezogen auszulegen und die Gewinnhinzurechnung deshalb auf der Grundlage des Anteils des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft sowie dem Saldo seiner Entnahmen und Einlagen zu bestimmen sei (vgl. Groh, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2001, 105, 108; Wendt, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 417, 431; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz 430; Ley, Kölner Steuerdialog —KÖSDI— 2006, 15277, 15281 ff., m.w.N.). Zum Teil wird hieraus zugleich eine Vervielfältigung des Sockelbetrags abgeleitet (Paus, FR 2006, 412, 415); eine andere Auffassung verbindet demgegenüber die gesellschafterbezogene Gewinnhinzurechnung mit einer Aufteilung des (nur einmal zu berücksichtigenden) Sockelbetrags (z.B. Prinz, FR 2000, 134, 135; Groh, DStR 2001, 105, 108).

d) Der Senat schließt sich im Ergebnis der zuletzt genannten Auffassung an.

aa) Ausgangspunkt hierfür ist der aus der systematischen Stellung des § 4 Abs. 4a EStG 1999 sowie seinem Zweck abzuleitende Grundsatz der betriebsbezogenen Gewinnhinzurechnung (gl.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 524; BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 8).

(1) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung des BFH baut § 4 Abs. 4a EStG 1999 auf dem Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG und dessen Konkretisierung durch die Qualifikation von Schuldzinsen nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensvaluta auf. Demgemäß sind —gleich der Rechtslage bis einschließlich 1998— auf einer ersten Stufe privat veranlasste Schulden (z.B. zur unmittelbaren Finanzierung von Entnahmen) aus der Gewinnermittlung auszuscheiden und nur die hiernach verbleibenden Schuldzinsen —auf einer zweiten Prüfungsstufe— der Abzugsbegrenzung gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 zu unterwerfen. Die Gewinnhinzurechnung erfasst demnach nur den nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen betrieblich veranlassten Zinsaufwand und beschränkt dessen Abziehbarkeit —ausgerichtet am Leitbild des sog. Eigenkapitalmodells— unter der Voraussetzung, dass sich ein Überhang der Entnahmen über die Summe aus Gewinn und Einlagen einstellt; Über- und Unterentnahmen der Vorperioden sind hierbei zu berücksichtigen (, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125, und in BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, sowie vom XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832).

Aus dieser gesetzgeberischen Konzeption hat der BFH ferner abgeleitet, dass der Schuldzinsenkürzung gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 der nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG ermittelte Gewinn zugrunde zu legen ist (, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; vom XI R 41/02, BFH/NV 2007, 416).

(2) Der erkennende Senat stimmt dieser Beurteilung zu, wobei er im Streitfall mangels Entscheidungserheblichkeit offenlassen kann, ob der allgemeine Gewinnbegriff für Verlustjahre der Modifikation bedarf (bejahend z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 11 ff.; Wendt, FR 2006, 734); nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sieht der Senat ferner keine Veranlassung, dazu Stellung zu nehmen, ob z.B. die Hinzurechnungsbeträge nach § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn i.S. von § 4 Abs. 4a EStG 1999 erhöhen (vgl. zum Streitstand HHR/ Schallmoser, § 4 EStG Rz 1058).

(3) Jedenfalls ergibt sich aus den aufgezeigten Regelungszusammenhängen, dass § 4 Abs. 4a EStG 1999 die Abziehbarkeit der dem einzelnen Betrieb —als sachlichem Bezugspunkt der Gewinnermittlung— zuzuordnenden Schuldzinsen beschränkt.

Folge dieser betriebsbezogenen Korrektur ist u.a., dass

- (erstens) dann, wenn das gewerbliche (freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche) Unternehmen von einer Personengesellschaft betrieben wird (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 18 Abs. 4 Satz 2, 13 Abs. 7 EStG; vgl. dazu —einschließlich Buchführungspflicht— , BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; vom IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418), bei der Bestimmung der Überentnahme gemäß § 4 Abs. 4a EStG 1999 neben Veränderungen der Ergänzungsbilanzen auch die im Sonderbetriebsvermögen erzielten Gewinne (Sonderbetriebseinnahmen abzüglich Sonderbetriebsausgaben, z.B. wegen Schuldzinsen) sowie die diesen Vermögensbereich betreffenden Einlagen und Entnahmen zu berücksichtigen sind (ganz herrschende Meinung, zur Rechtsgrundlage für die Einbeziehung von Sonderbetriebsvermögen vgl. Beschluss des Großen Senats des , BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe);

- (zweitens) dann, wenn der Steuerpflichtige an zwei gewerblichen (freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen) Personengesellschaften beteiligt ist, die Begrenzung des Schuldzinsenabzugs für den Betrieb der jeweiligen Mitunternehmerschaft eigenständig zu bestimmen ist (gl.A. , juris; zu Sonderfragen bei doppelstöckigen Personengesellschaften oder im Falle der Zugehörigkeit von Mitunternehmeranteilen zu Einzelbetrieben vgl. Ley, KÖSDI 2006, 15291) und

- (drittens) Entsprechendes beispielsweise gilt, wenn der Steuerpflichtige Einkünfte aus einem Einzelgewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und aus einem davon zu trennenden freiberuflichen Einzelunternehmen (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielt.

bb) Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung sowie Teilen der Literatur (Nachweise, s.o.) schließt die Einbindung der Schuldzinsenkürzung in die betriebliche Gewinnermittlung der (jeweiligen) Mitunternehmerschaft jedoch nicht aus, den Begriff der Überentnahme nach den individuellen Verhältnissen des einzelnen Gesellschafters zu bestimmen.

(1) Zwar ist der gesellschaftsrechtliche (oder gemeinschaftliche) Verbund der Mitunternehmer (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679) ertragsteuerrechtlich sowohl im Hinblick auf die Feststellung der Einkunftsart als auch der Einkünfteermittlung als Rechtssubjekt anzuerkennen. Da die (relative) Rechtsfähigkeit der Personengesellschaft (oder Gemeinschaft) jedoch den Grundsatz unberührt lässt, dass nach den Grundentscheidungen der §§ 1 und 2 EStG allein die einzelnen Gesellschafter Subjekt der Einkommensteuer sind, werden ihnen nicht nur die Ergebnisse der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig als originäre Einkünfte zugerechnet (Beschluss des Großen Senats des , BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.2.a und b der Gründe). Vielmehr bedarf es im Einzelfall zusätzlich der Prüfung, ob der Grundsatz der einheitlichen Gewinnermittlung zu durchbrechen und der Tatbestand sowie die Rechtsfolge der jeweils in Frage stehenden Norm nach ihrem systematischen Zusammenhang und Zweck entsprechend den individuellen Verhältnissen bei den Mitunternehmern zu beurteilen sind.

(2) Auf der Grundlage dieses zweigeteilten Grundverständnisses, nach dem der Mitunternehmer einerseits dem mitunternehmerischen Verbund angehört, andererseits aber in eigener Person als Subjekt der Gewinnerzielung anzusehen ist, hat die Rechtsprechung nicht nur erhöhte Abschreibungen und Sonderabschreibungen einer gesellschafterbezogenen Betrachtung unterworfen (vgl. zuletzt , BFH/NV 2007, 333, mit umfangreichen Nachweisen). Ebenso hat sie für die Bildung und Übertragung gewinnmindernder Rücklagen nach § 6b EStG entschieden (vgl. —einschließlich Ausnahmen betreffend Rechtslage in den Jahren 1999 bis 2001— Senatsurteil vom IV R 23/04, BFHE 212, 259, BStBl II 2006, 538).

(3) Nichts anderes gilt für § 4 Abs. 4a EStG 1999.

Hierfür spricht in systematischer Hinsicht nicht nur, dass —ungeachtet der Bilanzierungszuständigkeit der Personengesellschaft (s.o.)— das Sonderbetriebsvermögen dem einzelnen Mitunternehmer zuzuordnen ist und —wie ausgeführt— sowohl die diesen Vermögenskreis betreffenden Einlagen und Entnahmen des Mitunternehmers als auch die von ihm im Sonderbetriebsbereich erzielten Gewinne Eingang in den Korrekturbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 finden. Hinzu kommt vor allem, dass —bei wertender Betrachtung der die Schuldzinsenkürzung bestimmenden Faktoren— das für die Korrektur ausschlaggebende Moment in dem Umstand des Kapitalentzugs, d.h. darin zu sehen ist, ob die Entnahme das aus Einlagen und Gewinnen gebildete Eigenkapital überschreitet. Da aber nicht nur die Entnahme von Sonderbetriebsvermögen, sondern auch diejenige von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens —als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorgang— Gegenstand einer individuellen Tatbestandsverwirklichung ist und demgemäß (in aller Regel) dazu führt, dass der Entnahmewert des Wirtschaftsguts vom Kapitalanteil (bzw. Kapitalkonto) des Mitunternehmers abgeschrieben wird, der die Entnahme getätigt hat (vgl. —einschließlich Entnahme bei Familiengesellschaften— , BFHE 170, 511, BStBl II 1993, 594; vom IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276), ist es folgerichtig, auch den insoweit auslegbaren Wortlaut des § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 dahin zu konkretisieren, dass die Gewinnhinzurechnung gesellschafterbezogen zu ermitteln ist. Sie bestimmt sich mithin nach dem Anteil des einzelnen Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft (Anteil am Gewinn der Gesellschaft einschließlich Ergänzungsbilanzen zuzüglich/ abzüglich seines im Sonderbetriebsvermögen erzielten Ergebnisses) und der Höhe seiner (betriebsbezogenen) Einlagen und Entnahmen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen).

Der Senat gibt somit einer Lösung den Vorzug, die dem Umstand Rechnung trägt, dass der Mitunternehmer —im Unterschied zu einem Einzelunternehmer— den Finanzierungsaufwand des Betriebs (einschließlich Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen) nur anteilig zu tragen hat und es deshalb dem Zweck des § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 entspricht, die Frage, ob und in welcher Höhe der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Finanzierungsanteil aufgrund eines überhöhten Kapitalentzugs (Überentnahme) der Gewinnhinzurechnung unterliegt, nach den von ihm verwirklichten Merkmalen zu entscheiden. Mit dieser individuellen Tatbestands- und Rechtsfolgenbestimmung wird zugleich sichergestellt, dass —auch im Hinblick auf Über- oder Unterentnahmen eines sog. mittelbaren Mitunternehmers (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG)— die Schuldzinsenkürzung verursachungsgerecht zugeordnet wird (vgl. dazu Reiss, Steuer und Wirtschaft 2000, 399, 410; Ley, KÖSDI 2006, 15283 und 15292).

cc) Im Rahmen der gesellschafterbezogenen Ermittlung und Zuordnung der Überentnahme ist zwar —nach dem Wortlaut von § 4 Abs. 4a Sätze 1 und 3 EStG 1999 sowie dem allgemeinen Zweck der Gesetzesregelung (Abzugsbegrenzung betrieblich veranlasster Schuldzinsen, s.o. zu Abschn. II.2. d aa/(1))— zu beachten, dass die individuelle Hinzurechnung nicht den Betrag der Schuldzinsen überschreiten darf, der auf den einzelnen Mitunternehmer entfällt und damit seinen Gewinnanteil belastet. Aus dem Grundsatz der gesellschafterbezogenen Bestimmung der Gewinnhinzurechnung ist indes nicht abzuleiten, dass auch der Sockelbetrag von 4 000 DM (Satz 5; jetzt: Satz 4: 2 050 €) jedem Mitunternehmer in voller Höhe zustünde.

Wie erläutert, sind für Zwecke der Bestimmung einer Überentnahme nicht sämtliche betrieblichen Einkunftsquellen des Steuerpflichtigen zusammenzufassen; die Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4a EStG 1999 ist vielmehr eingebunden in die Gewinnermittlung des einzelnen Betriebs. Folge hiervon ist zum einen, dass unter den „angefallenen Schuldzinsen” i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999 die der jeweiligen Gewinnermittlungseinheit (Einzelbetrieb, Betrieb der Mitunternehmerschaft) als betrieblich veranlasster Aufwand zuzuordnenden Zinsen zu verstehen sind; zum anderen, dass die Vorschrift die Aufwandswirksamkeit des jeweiligen betriebsbezogenen Finanzierungsaufwands in Höhe eines Mindestbetrags (in den Streitjahren: 4 000 DM) gewährleisten will. Demgemäß ist es ausgeschlossen, den —betriebsbezogenen— Mindestabzug für den Fall, dass der (nämliche) Betrieb nicht als Einzelunternehmen, sondern von einer Mitunternehmerschaft geführt wird, entsprechend der Anzahl der Mitunternehmer zu vervielfachen.

In die somit erforderliche und —entgegen der Ansicht der Klägerin— verfassungsrechtlich unbedenkliche Aufteilung des Mindestabzugsbetrags sind allerdings nicht nur die sich aus dem Gewinnverteilungsschlüssel ergebenden Anteile des Mitunternehmers an den betrieblichen Schuldzinsen der Gesamthand, sondern darüber hinaus auch die auf die Passiva im Sonderbetriebsvermögen entfallenden Finanzierungsaufwendungen (dazu Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 522) einzubeziehen. Die hieraus für die jeweilige Gewinnermittlungsperiode abzuleitende Zuordnung des Sockelbetrags nach den Schuldzinsenquoten der einzelnen Mitunternehmer entspricht zum einen der —die gesellschafterbezogene Bestimmung der Überentnahme (i.S. von § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999; jetzt: Sätze 2 und 3) tragenden— Erwägung, dass der Mitunternehmer den Gesamtfinanzierungsaufwand des Betriebs der Mitunternehmerschaft (einschließlich Ergänzungs- und Sonderbilanzen) nur anteilig zu tragen hat und deshalb eine Überentnahme seinen Gewinnanteil bis zur Grenze der hierauf entfallenden Schuldzinsen erhöhen kann. Zum anderen stellt der Aufteilungsmaßstab der Schuldzinsenquote —entsprechend dem (betriebsbezogenen) Zweck des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG 1999— sicher, dass ungeachtet dessen, ob alle oder nur einige der Mitunternehmer Überentnahmen tätigen, die dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnenden Finanzierungsaufwendungen jedenfalls in Höhe des Mindestbetrags von 4 000 DM (jetzt: 2 050 €) aufwandswirksam bleiben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend entscheiden kann.

Im zweiten Rechtsgang wird das FG —im Rahmen der gesellschafterbezogenen Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; dazu Gräber/von Groll, a.a.O., § 6 Rz 2 ff.)— zunächst der Frage nachzugehen haben, ob und in welchem Umfang die bisher als Betriebsausgaben behandelten Finanzierungsaufwendungen auf privat veranlasste Schulden entfielen (z.B. zur Finanzierung von Entnahmen der Gesellschafter). Aufwendungen dieser Art wären —wie dargelegt— bereits auf der ersten Prüfungsstufe vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen (s.o. Abschn. II.2.d aa (1)). Nur für die danach verbleibenden betrieblichen Finanzierungsaufwendungen wird das FG —soweit für die Entscheidung über die Klageanträge erforderlich— deren Abzugsbeschränkung durch § 4 Abs. 4a EStG 1999 nach Maßgabe der vorstehend erläuterten Rechtsgrundsätze (Feststellung der individuellen Überentnahmen unter Einschluss von Sonder- und Ergänzungsbilanzen; Aufteilung des Sockelbetrags nach den Anteilen der Mitunternehmer am Gesamtfinanzierungsaufwand der Mitunternehmerschaft) sowie ferner auch zu überprüfen haben, ob und in welcher Höhe Darlehen zur Finanzierung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgenommen worden sind, mit der Folge, dass die Abziehbarkeit der damit verbundenen Zinsen durch Überentnahmen der Mitunternehmer nicht berührt würde (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG 1999, jetzt: Satz 5).

Angesichts dieses Verfahrensstands sieht der Senat keine Veranlassung, dazu Stellung zu nehmen, ob die Überentnahmen des Gesellschafters S. zum , die sich nach den Angaben des Prozessvertreters auf 20 653,38 DM belaufen, bei der Ermittlung seines Hinzurechnungsbetrags nach § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 zu berücksichtigen sind (verneinend BMF-Schreiben in BStBl I 2006, 416); auch kann offenbleiben, ob die Schuldzinsenkürzung gemäß § 4 Abs. 4a Sätze 2 bis 4 EStG 1999 nicht nur den Gewinn, sondern in den Streitjahren auch das Entnahmepotential erhöht (dazu BFH-Urteil in BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588; vgl. jetzt § 4 Abs. 4a Satz 3 2. Halbsatz EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom , BGBl I 2001, 3794) und ob im Hinblick auf den Hinzurechnungsbetrag eine Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung erforderlich ist (dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 1019, Rdnr. 21).

Fundstelle(n):
BStBl 2008 II Seite 420
BB 2007 S. 1932 Nr. 36
BBK-Kurznachricht Nr. 21/2007 S. 1130
BFH/NV 2007 S. 1960 Nr. 10
BStBl II 2008 S. 420 Nr. 10
DB 2007 S. 1899 Nr. 35
DStR 2007 S. 1515 Nr. 35
DStRE 2007 S. 1212 Nr. 18
DStZ 2007 S. 645 Nr. 20
EStB 2007 S. 352 Nr. 10
EStB 2007 S. 352 Nr. 10
FR 2007 S. 1058 Nr. 22
GStB 2007 S. 41 Nr. 11
HFR 2007 S. 1091 Nr. 11
KÖSDI 2007 S. 15688 Nr. 9
KÖSDI 2008 S. 16047 Nr. 6
NWB-Eilnachricht Nr. 35/2007 S. 3011
SJ 2007 S. 24 Nr. 19
StB 2007 S. 362 Nr. 10
StBW 2007 S. 3 Nr. 18
StBp. 2007 S. 313 Nr. 10
StuB-Bilanzreport Nr. 17/2007 S. 672
WPg 2007 S. 750 Nr. 17
WPg 2007 S. 804 Nr. 19
WPg 2007 S. 844 Nr. 19
YAAAC-53162

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