Betriebliche Investitionszulage für digitale Druckvorlagen nach § 2 Investitionszulagengesetz (InvZulG);
Sitzung mit den für die Einkommensteuer zuständigen Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. und (ESt II/07, TOP 10)
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die investitionszulagenrechtliche Beurteilung von digitalen Druckvorlagen Folgendes:
I. Erstellung von Druckvorlagen in der Druckindustrie
1. Darstellung der Techniken
1.1. Computer to Film (CtF) Technik
1 Die Bild- und Textverarbeitung erfolgt am PC. Anhand der Daten werden in einem Filmbelichter Trägerfilme hergestellt. Diese sind die Grundlage für die Herstellung von Druckplatten. Die CtF-Technik hat vereinfacht dargestellt folgenden Ablauf:
Text- und
Bilderfassung
Text- und
Bildbearbeitung
Datentransfer
Korrekturphase:
Textausdruck, Blaupause
Freigabe
Filmherstellung:
Belichtung und Entwicklung
Filmkontrolle
Montieren von einzelnen
Filmen zu einer Montage mittels
Trägerfilm
Montagefilm = Trägerfilm
Belichtung
der Druckplatte
Entwicklung der
Druckplatte
Konservierung der Druckplatte, wenn diese wieder
verwendet werden soll
2 Im Fall eines Nachdrucks wird – soweit Veränderungen erforderlich sind – in der Regel auf die Datei zurückgegriffen. Auf der Grundlage der Datei werden Filme für neue Einzelseiten oder ganze Druckbogen erstellt. Die Filme der Einzelseiten werden in die vorhandenen Filme der Druckbogen eingepasst (Ausschneiden der alten und Einkleben der neuen Seiten). Soweit bezogen auf den jeweiligen Druckbogen keine Veränderungen erforderlich sind, werden die vorhandenen Filme für Druckbogen wieder verwendet.
1.2. Computer to Plate (CtP) Technik
3 Die CtP-Technik ist derzeit der neue Standard bei mittelgroßen und großen Offset-Druckereien. Die Trägerfilmherstellung erfolgt bei CtP ausschließlich digital. Lediglich die Druckplatte wird als Werkzeug für die Druckmaschine in materieller Form erstellt. Die Druckvorstufentechnik mit CtP hat vereinfacht dargestellt folgenden Ablauf:
Datentransfer
Datenbearbeitung oder Text- und
Bilderfassung
Text- und Bildbearbeitung
Montage
am Bildschirm
Korrektur
(Plattenausdruck)
Herstellung eines digitalen Proofs
(Belegstück) für den Kunden (Freigabe der Druckvorlage durch den
Kunden)
Plattenherstellung mittels CtP: Belichtung, Entwicklung,
ggf. Konservierung
4 Die Daten der Druckwerke werden abgespeichert und archiviert. Bei einem Folgeauftrag wird zur Herstellung der Druckerzeugnisse auf die abgespeicherten Daten zurückgegriffen.
1.3. Volldigitale Drucktechnik
5 Dies ist der neueste Stand der Technik und in der Praxis bisher nur selten anzutreffen. Die Druckerzeugnisse werden ohne Trägerfilm und Druckplatte durch direkte Datenübertragung an die Druckmaschine hergestellt. Diese Technik hat vereinfacht dargestellt folgenden Ablauf:
Datenübernahme
Datenbearbeitung
Datenübertragung
vom Server auf Maschinenrechner
6 Es werden keine Trägerfilme oder Druckplatten hergestellt. Die Archivierung erfolgt in digitaler Form.
2. Schematische Darstellung des Verfahrensablaufs der Herstellung eines Druckerzeugnisses mittels CtP-Technik
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3. Verwendung von Druckplatten
8 Die Druckplatten unterliegen einer Abnutzung durch den Druckprozess und sind zur Wiederverwendung für Nachdrucke in der Regel nur nach einer speziellen Beschichtung geeignet. Völlig identische Nachdrucke treten in der Praxis eher selten auf, zudem ist eine spezielle Beschichtung mit erheblichen Mehrkosten verbunden. Wirtschaftlich ist die Konservierung der Druckplatten wenig sinnvoll. Es ist daher preisgünstiger und einfacher, bei Folgeaufträgen die Druckplatten neu zu erstellen. Die Druckplatten werden daher regelmäßig nicht wieder verwendet. Mangels Wiederverwendbarkeit gehören die Druckplatten nicht zum Anlagevermögen des Betriebes und sind daher nicht investitionszulagenbegünstigt.
II. Materiell-rechtliche Beurteilung einer Druckvorlage
1. Neue abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter
1.1. Selbständige Wirtschaftsgüter
9 Druckvorlagen in der Druckindustrie erfüllen den Begriff des Wirtschaftsguts, wenn sie einen eigenen Wert verkörpern. Das ist dann der Fall, wenn ein Erwerber eines Druckereibetriebs die Druckvorlagen im Falle der Fortführung des Betriebs in gleicher Weise wie bisher mit einem eigenen Wert bei der Gesamtkaufpreisbemessung berücksichtigen würde.
10 Dagegen haben Druckvorlagen bei Tages- oder Wochenzeitungen oder bei Wochen- oder Monatszeitschriften wegen des Fehlens von Folgeaufträgen keinen eigenständigen wirtschaftlichen Wiederverwendungswert.
1.2. Materielle Wirtschaftsgüter
11 Druckvorlagen sind keine immateriellen Wirtschaftsgüter, da es sich um Gegenstände handelt, deren materieller Wert gegenüber dem geistigen Gehalt bedeutungsmäßig nicht zurücktritt. Auch wenn der Druckereibetrieb nicht über die Nutzungsrechte der entsprechenden Schriftwerke nach dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) verfügt, haben die Druckvorlagen für den Druckereibetrieb jedoch dadurch einen wirtschaftlichen Wert, dass er sie später für gleichartige Aufträge erneut verwenden kann.
1.3. Neues Wirtschaftsgut
12 Eine Druckvorlage ist neu. wenn sie erstmals hergestellt wird. Eine neue Druckvorlage entsteht auch dann, wenn in ihre Herstellung Teile einer bereits bestehenden Druckvorlage einfließen und der Teilwert der verwendeten alten Druckvorlage 10 % des Teilwerts der neu hergestellten Druckvorlage nicht übersteigt.
13 Wird die Druckvorlage für die Durchführung von Folgeaufträgen (Rz. 18) oder für die Durchführung anderer Aufträge verändert, handelt es sich bei den Aufwendungen für die Veränderung um nachträgliche Herstellungskosten.
2. Herstellung einer Druckvorlage
14 Druckvorlagen sind die Anleitung für die Herstellung des Endproduktes; die Fertigstellung der Druckvorlagen kennzeichnet ein Stadium vor Beginn der Fertigung des Endproduktes.
15 Die Herstellung beginnt daher mit der verbindlichen Auftragserteilung durch den Kunden. Da die Herstellung der Druckerzeugnisse in Abhängigkeit von der in der Druckerei verwendeten Technik erfolgt, ist die Druckvorlage fertig, wenn die Daten für den weiteren Verarbeitungsprozess vollständig aufbereitet sind und der Kunde die Druckfreigabe erklärt hat. Dies ist bei der CtF-Technik mit Fertigstellung des Trägerfilms, bei der CtP-Technik mit der Herstellung der gerippten Datei nach Freigabe des Proofs durch den Kunden und bei der volldigitalen Drucktechnik mit der Datenübertragung auf den Server der Fall.
3. Zugehörigkeit zum Anlagevermögen
16 Nach dem (BStBl 1961 III S. 384) gehören Wirtschaftsgüter, die „in erster Linie für die Durchführung eines bestimmten Auftrags hergestellt” worden sind und „deren künftige Verwertungsmöglichkeit ungewiss ist”, zum Anlagevermögen, wenn sie nach Durchführung dieses Auftrags „einen wirtschaftlichen Wert für den Betrieb behalten, weil sie dem Kunden des durchgeführten Auftrags einen Anreiz geben, später gleichartige Aufträge zu erteilen, und weil sie möglicherweise auch für die Durchführung anderer Aufträge benutzt werden können.” Ob die Voraussetzungen für das Vorliegen von Anlagevermögen gegeben sind, muss nach den Umständen des einzelnen Falles entschieden werden ( BStBl 1978 II S. 115). Werden die Kosten für die Erstellung der Druckvorlage vollständig auf den Veräußerungspreis der Druckerzeugnisse bei der Erstauflage umgelegt, besteht die widerlegliche Vermutung dafür, dass eine Wiederverwendung nicht beabsichtigt ist und eine Zurechnung zum Anlagevermögen nicht erfolgen kann.
17 Da es für die Annahme von Anlagevermögen ausreicht, dass die Druckvorlage möglicherweise noch einmal benutzt werden kann, wäre es nicht zulässig, die Zuordnung einer Druckvorlage zum Anlagevermögen, die im Zeitpunkt der Fertigstellung vorzunehmen ist, davon abhängig zu machen, ob sie später der Durchführung eines Folgeauftrags tatsächlich gedient hat. Vielmehr kommt es darauf an, ob der Unternehmer bei Fertigstellung mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit der Erteilung eines derartigen Folgeauftrags rechnen kann. Dabei sind auch die Erfahrungen mit in der Vergangenheit hergestellten Druckvorlagen zugrunde zu legen. Von einer Wiederverwendung kann regelmäßig ausgegangen werden bei Druckvorlagen für die Herstellung von Schulbüchern, Atlanten, Visitenkarten, Broschüren, Prospekten für Produkte der Industrie (z.B. im Maschinenbau) und des gewerblichen Handels (Prospekte für Ausstellungsware), Vordrucken und Formularen ohne periodisch wechselnden Inhalt, (Einkaufs-)Tüten, Beutel u.ä. mit Firmenlogo, Briefbögen, Notenblätter, Etiketten, Stadtplänen und Reiseführern.
Keine Wiederverwendungswahrscheinlichkeit besteht dagegen z.B. bei Zeitungen, Zeitschriften, Geschäftsberichten, Theaterspielplänen, Semesterprogrammen, Handzetteln und Plakaten mit zeitlich wechselnden Inhalten.
18 Eine Verwendung bei der Durchführung eines Folgeauftrags liegt vor, wenn
Druckvorlagen bei der Erledigung des Folgeauftrags keinerlei Veränderung erfahren,
Druckvorlagen in der Text- und/oder Bildgestaltung zwar verändert werden, sie aber als Wirtschaftsgüter nicht untergehen. Das ist immer dann der Fall, wenn der Aufwand zur Veränderung der bestehenden Druckvorlage nicht mehr als 10 % der Erst-Herstellungskosten beträgt.
19 Druckvorlagen, zur Erstellung von Periodika werden in der Regel zu mehr als 10 % inhaltlich verändert. Diese Druckvorlagen gehören damit nicht zum Anlagevermögen, da bei diesen die Wahrscheinlichkeit einer Verwendung zur Durchführung eines Folgeauftrags im Sinne der Rz. 18 ausgeschlossen ist. Periodika sind Druckerzeugnisse, die in der äußeren Gestaltung und im Layout durchaus gleich bleibend sind, inhaltlich aber stetig verändert werden, wie z.B. Werbeprospekte von Lebensmittelketten, Kaufhäusern u.ä., die den Endverbraucher regelmäßig z.B. über aktuell wechselnde Sonderangebote informieren, Loseblattsammlungen usw.
4. Erstinvestitionen
20 Bei der Herstellung von Druckvorlagen handelt es sich um Investitionen zur Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte und damit um Erstinvestitionen im Sinne der Rz. 99 des (BStBl 2006 I S. 119). Die Herstellung der Druckvorlagen stellt eine wirtschaftliche Ausweitung der betrieblichen Tätigkeit dar, was sich nach außen durch eine Steigerung des Outputs des Betriebs in quantitativer Hinsicht dokumentiert.
21 Des Weiteren ersetzen die Druckvorlagen nicht im Betrieb bereits vorhandene Wirtschaftsgüter, so dass es sich schon deshalb bei der Herstellung von Druckvorlagen nicht um Ersatzinvestitionen handeln kann.
5. Herstellungskosten
22 Die Herstellungskosten sind für Zwecke der Investitionszulage nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen, d.h. nach § 255 Abs. 2 HGB zu ermitteln (vgl. Rzn. 150 – 152 des [a.a.O.]). Herstellungskosten sind danach alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Wirtschaftsguts entstehen ( BStBl 1990 II S. 830). Kalkulatorische Kosten und Vertriebskosten gehören nicht zu den Herstellungskosten. Der Anspruchsberechtigte hat die objektive Feststellungslast für Tatsachen, die den Anspruch auf Investitionszulage begründen. Die Einzel- und Gemeinkosten sind daher für jede Druckvorlage gesondert nachzuweisen.
6. Abschreibung
23 Die Druckvorlagen sind mit den Herstellungskosten zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG abzuschreiben. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt für Druckvorlagen drei Jahre.
7. Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen
24 Die Ausführungen der Rzn. 36 – 59 des (a.a.O.) gelten sinngemäß.
25 Eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer als drei Jahre steht der Einhaltung der Zugehörigkeits- und Verbleibensvoraussetzungen nicht entgegen.
26 Werden Druckvorlagen vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer derart verändert, dass eine Wiederverwendung für Folgeaufträge (im Sinne der Rz. 18) nicht mehr möglich ist, liegt eine investitionszulagenschädliche Verwendung der begünstigten Druckvorlagen vor.
8. Geringwertige Wirtschaftsgüter
27 Bei den Druckvorlagen handelt es sich auch dann nicht um geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 6 Abs. 2 EStG, wenn die Herstellungskosten für die einzelne Druckvorlage 410 Euro nicht übersteigen, da die Druckvorlagen nicht selbständig nutzbar sind.
9. Anwendung
28 Dieses Schreiben ist erstmalig auf nach dem InvZulG 2005 zu beurteilende Sachverhalte anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt I veröffentlicht.
Bundesministerium der Finanzen v. - IV C 3 -
InvZ 1280/07/0001
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2007 I Seite 458
StB 2007 S. 204 Nr. 6
NAAAC-43275