Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung;
Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei Wohnungsüberlassung an einen Miteigentümer (§ 21 EStG)

1. Allgemeines

BFH-Urteil

Nach dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (IX R 49/02, BStBl 2004 II S. 929) ist bei der Zurechnung von Mieteineinkünften bei Wohnungsüberlassung an einen Miteigentümer wie folgt vorzugehen:

• Wer ist Vermieter?

  Prüfungsschritt 1: Zunächst ist bei Miteigentümern festzustellen, wer den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht hat. Bei Miteigentümern muss geprüft werden, ob die Miteigentümer gemeinschaftlich oder ein Miteigentümer allein das Objekt oder einen Teil davon vermietet bzw. verpachtet. Treten die Miteigentümer gemeinsam als Vermieter auf, haben sie den Einkunftstatbestand grundsätzlich gemeinschaftlich verwirklicht. Schließt nur ein Miteigentümer den Mietvertrag über eine Wohnung ab, hat er damit allein den Einkunftstatbestand des § 21 EStG realisiert. Als Vermieter bzw. Verpächter kommt in Betracht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht über das vermietete bzw. verpachtete Objekt hat (BFH-Urteil vom 26.1.1999, IX R 17/95, BStBl 1999 II S. 360).

• Zurechnung der Einkünfte

  Prüfungsschritt 2: Danach ist zu prüfen, wem die Einkünfte zuzurechnen sind. Haben die Miteigentümer gemeinschaftlich das Objekt vermietet bzw. verpachtet, sind ihnen die Einkünfte entsprechend ihrer Miteigentumsanteile zuzurechnen. Das gilt unabhängig davon, ob und in welchem Umfang der bzw. die Miteigentümer andere Wohnungen selbst nutzen. Trat z.B. nur ein Miteigentümer als Vermieter bzw. Verpächter auf, sind ihm die Einkünfte allein zuzurechnen (dann also keine gesonderte Feststellung).

Vermietung an Miteigentümer

Wird eine Wohnung durch eine Grundstücksgemeinschaft an einen Miteigentümer (oder dessen Ehegatten) vermietet und nutzt dieser das gemeinschaftliche Wohnhaus über seinen Miteigentumsanteil hinaus, erzielt der andere bzw. die anderen Miteigentümer bezüglich der „Mehrnutzung” anteilig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 18.5.2004, a.a.O.). Wird einem Miteigentümer ein weiter gehender Gebrauch an der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt, steht dem (bzw. den) anderen Miteigentümer(n) für den Verzicht aus seinem (ihrem) Mitgebrauchsrecht ein Entschädigungsanspruch zu. Dieser Entschädigungsanspruch kann in ein Mietverhältnis gekleidet werden, das auch steuerlich anzuerkennen ist.

2. Einzelfälle

Einzelfälle

Nach dem Ergebnis einer Abstimmung auf Bundesebene bittet die OFD, in den nachfolgenden Einzelfällen wie folgt zu verfahren:

Fall 1 (BFH-Fall): A und B vermieten gemeinsam

Sachverhalt

Fall 1

A und B sind zu je ½ Miteigentümer eines von ihnen mit Kaufvertrag vom 2.1.2005 und sofortigem Lastenwechsel angeschafften Zweifamilienhauses (Baujahr 1994) mit zwei gleich großen und gleich ausgestatteten Wohnungen. Die Anschaffungskosten des Grundstücks betrugen 380.000 Euro (Anteil Grund und Boden 80.000 Euro). Die grundstücksbezogenen und nutzungsabhängigen Aufwendungen für das Gebäudegrundstück (wie z.B. Schuldzinsen, aber ohne Gebäude-AfA) betrugen im Jahr 2005 4.000 Euro. Die lineare Gebäude-AfA beträgt jährlich (300.000 Euro × 2 v.H. =) 6.000 Euro (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG). Die Wohnungen wurden im Jahr 2005 wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 1

Lösung OG-Whg

Aus der Vermietung der OG-Wohnung erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünfte. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind ihnen die Einkünfte wie folgt zuzurechnen:

Lösung EG-Whg für A: VuV

Dem gegenüber erzielt aus der Vermietung der EG-Wohnung nur A Vermietungseinkünfte. Das Mietverhältnis ist nur insoweit anzuerkennen, als B die Wohnung über seinen Miteigentumsanteil hinaus gegen Entgelt nutzt. Die Einkunftsermittlung des A sieht wie folgt aus:

Lösung EG-Whg für B: BA

Soweit B die Wohnung entsprechend seinem Miteigentumsanteil nutzt, liegt eine nicht anzuerkennende Vermietung an sich selbst vor. B kann aber – neben der anteiligen Miete an A – die Aufwendungen (anteilige AfA, anteilige Grundstückskosten) der EG-Wohnung entsprechend seinem Miteigentumsanteil bei seiner steuerlich relevanten Tätigkeit als Betriebsausgaben abziehen.

Fall 2: A vermietet allein, B nutzt selbst

Sachverhalt

Fall 2

Wie Fall 1, nur wurden die Wohnungen im Jahr 2005 wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 2

Lösung: OG-Whg: Nur A hat VuV

A vermietet die Obergeschosswohnung. Er hat damit allein den Tatbestand des § 21 EStG erfüllt. Die Anschaffungskosten seines Miteigentumsanteils entfallen auf die vermietete Wohnung. Seine AfA-Bemessungsgrundlage beträgt 150.000 Euro (75.000 Euro, weil er Eigentümer ist und weitere 75.000 Euro als sog. Eigenaufwand, der wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln ist; H 4.7 „Eigenaufwand” EStH 2005). Die Einkunftsermittlung sieht wie folgt aus:

Lösung: EG-Whg bel B: BA

B kann die auf die Erdgeschoss-Wohnung entfallenden Aufwendungen (anteilige AfA 3.000 Euro plus anteilige Grundstückskosten 2.000 Euro) bei seiner steuerlich relevanten Tätigkeit als Betriebsausgaben abziehen. Zur einen Hälfte, weil er Eigentümer ist; zur anderen Hälfte, weil er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (H 4.7 „Eigenaufwand” EStH 2005).

Fall 3: A und B nutzen selbst

Sachverhalt

Fall 3

Wie Fall 1, nur wurden die Wohnungen im Jahr 2005 wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 3

Kein § 21 EStG

Mangels Mietverhältnis hat weder A noch B den Einkünftetatbestand des § 21 EStG erfüllt.

Eigenaufwand = BA

A und B können jeweils die Aufwendungen für die von ihnen genutzten Gebäudeteile (z.B. AfA, Schuldzinsen) i.H. von 5.000 Euro als Betriebsausgaben bei ihrer steuerlich relevanten Tätigkeiten ansetzen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte aufgrund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte aufgrund der Tatsache, dass sie die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen haben (H 4.7 „Eigenaufwand” EStH 2005).

Fall 4: Teilweise gemeinsame Vermietung und teilweise Selbstnutzung

Fall 4

Wie Fall 1, nur wurden die Wohnungen im Jahr 2005 wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 4

Lösung OG-Whg

Aus der Vermietung der Obergeschosswohnung erzielen A und B gemeinschaftliche Einkünfte. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind A und B jeweils Vermietungseinkünfte i.H. von (6.000 Euro ./. 5.000 Euro = 1.000 Euro × ½) 500 Euro zuzurechnen.

Lösung EG-Whg

B kann die Aufwendungen für die Erdgeschosswohnung (u.a. AfA, Schuldzinsen) im Rahmen seiner steuerlich relevanten Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Dies gebietet das Nettoprinzip. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte aufgrund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte aufgrund der Tatsache, dass er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen hat (H 4.7 „Eigenaufwand” EStH 2005).

Fall 5: Gemeinsame Vermietung zu Wohnzwecken

Sachverhalt

Fall 5

Wie Fall 1, nur wurden die Wohnungen wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 5

Konsumgutfall

Die Mietverhältnisse sind steuerlich nicht anzuerkennen, weil die Überkreuzvermietung zur Umgehung der Konsumgutregelung führen würde. Nach dem BFH-Urteil vom 18.5.2004 (a.a.O.) ist eine Vermietung unter Miteigentümern steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstands durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht. Im vorliegenden Fall nutzten A und B das Gebäude jedoch lediglich jeweils im Rahmen ihres hälftigen Miteigentumsanteils. Dass A und B hinsichtlich ihrer Selbstnutzung aufgrund ihrer Miteigentumsstellung lediglich Anspruch auf die hälftige Eigenheimzulage (weil Altfall vor 1.1.2006) haben, ändert an der steuerrechtlichen Würdigung des Falls hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nichts.

Fall 6: A und B vermieten teilweise allein

Sachverhalt

Fall 6

Wie Fall 1, nur wurden die Wohnungen wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 6

Kein VuV-Fall

Die Mietverhältnisse sind nicht anzuerkennen, weil die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstands durch die Miteigentümer jeweils ihrem Eigentumsanteil entspricht. Jedem Eigentümer wird entsprechend § 743 Abs. 2 BGB ein seinem Miteigentumsanteils entsprechender Gebrauch der gemeinschaftlichen Sache eingeräumt.

Aufwand = BA

A und B können ihre Aufwendungen (u.a. AfA, Schuldzinsen) im Rahmen ihrer steuerlich relevanten Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben abziehen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte aufgrund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte aufgrund der Tatsache, dass sie die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen Interesse getragen haben (H 4.7 „Eigenaufwand” EStH 2005).

Fall 7: Vermietete Eigentumswohnungen

Sachverhalt

Fall 7

Wie Fall 1. nur sind A und B zu je ½ Miteigentümer eines Grundstücks mit zwei Eigentumswohnungen (ETW). Die Obergeschoss-ETW gehört A; die Erdgeschoss-ETW gehört B. Die Wohnungen sind gleich groß und gleich ausgestattet.

Ergebnis Fall 7

§ 42 AO

Die Mietverhältnisse sind steuerlich nicht anzuerkennen. Die Überkreuzvermietung stellt einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar (BFH-Urteil vom 19.6.1991, BStBl 1991 II S. 904). Die Mietverluste sind steuerlich nicht anzuerkennen (Konsumgutregelung).

Fall 8: Eheleute ohne Mietvertrag

Sachverhalt

Fall 8

Die Eheleute M und F sind zu je ½ Miteigentümer eines Einfamilienhauses. Das Haus wird wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 8

Aufwand = WK/BA

M kann die Aufwendungen für das häusliche Arbeitzimmer (u.a. AfA, Schuldzinsen) im Rahmen seiner steuerlich relevanten Einkünfte (z.B. § 18 EStG) als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehen. Die Abzugsberechtigung ergibt sich zur Hälfte aufgrund zivilrechtlichen Eigentums. Hinsichtlich der anderen Hälfte aufgrund der Tatsache, dass er die Aufwendungen insoweit aus eigenem betrieblichen/beruflichen Interesse getragen hat (H 4.7 „Eigenaufwand” EStH 2005). Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG ist aber zu berücksichtigen.

Fall 9: Eheleute und Mietvertrag

Sachverhalt

Fall 9

Wie Fall 8, nur wird das Haus wie folgt genutzt:

Ergebnis Fall 9

VuV: § 42 AO

Das Mietverhältnis ist steuerlich nicht anzuerkennen, weil ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Es sind keine wirtschaftlichen oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu erkennen, die ein solches Mietverhältnis rechtfertigen würden, da bei Familienwohnungen Eheleute die Einrichtung eines Arbeitszimmers entsprechend Fall 8 rechtlich ausgestalten würden. Vielmehr dient die Vermietung des Arbeitszimmers lediglich zur Umgehung der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Ebenso ist zu entscheiden, wenn F ihren „halben” Anteil am Arbeitszimmer an M vermieten würde.

Aufwand = WK/BA

M kann – wie im Fall 8 – die Aufwendungen für das häusliche Arbeitzimmer (u.a. AfA, Schuldzinsen) grundsätzlich im Rahmen seiner steuerlich relevanten Einkünfte (z.B. § 18 EStG) abziehen. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG ist aber auch hier zu berücksichtigen.

Zeitliche Anwendung

Die Grundsätze dieser Verfügung sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Die Verfügung vom 20.12.2002 (S 2253 A – St 317, Karlsruhe) ist – bereits mit H 164 „Mietverhältnis zwischen GbR und Gesellschafter” sowie „Miteigentum” EStH 2004 – überholt.

ESt-Kartei/FAIR

Die Verfügung wird in die ESt-Kartei zu § 21 EStG aufgenommen und ist in FAIR/ESt/Verfügungen abrufbar.

Oberfinanzdirektion Karlsruhe v. 06.09.2006 - S 2253/10-St 122

Fundstelle(n):
LAAAC-16469