Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb in den Streitjahren 1995 und 1996 in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts einen sogenannten Konsularservice. Unternehmensgegenstand war —neben der im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Vermittlung von Flügen— die Beschaffung von Einreisedokumenten für Reisen in die Länder der „Gemeinschaft Unabhängiger Staaten” (GUS). Kunden der Klägerin waren sowohl Privatpersonen als auch Reisebüros, die für ihre Kunden die Dienste der Klägerin in Anspruch nahmen. Diese gestalteten sich wie folgt:

Beauftragte ein Kunde die Klägerin mit der Beschaffung eines Visums, so übersandte ihm die Klägerin ein Antragsformular und ein Informationsblatt der Botschaft des Reiselandes über die Einreisebestimmungen und forderte ihn gleichzeitig zur Zahlung der anfallenden Gebühren und Vergütungen mittels eines beigefügten Überweisungsträgers auf. Das ausgefüllte Antragsformular reichte der Kunde unter Beifügung der erforderlichen Reisedokumente (Reisepass usw.) und des Zahlungsnachweises an die Klägerin zurück, die sodann die Unterlagen an die Behörden des Reiselandes weiterleitete.

Nach den im Wesentlichen gleichartigen Reisebestimmungen der GUS-Staaten war für die Erteilung eines Touristenvisums die Vorlage einer Reisebestätigung (Voucher) —sog. Visabestätigung— erforderlich, die von einigen großen Reisebüros und Hotels —sogenannten Referenzunternehmen— der Reiseländer ausgestellt wurden. Mit diesen Unternehmen stand die Klägerin in vertraglichen Beziehungen, für Reisen in die Russische Föderation mit dem Referenzunternehmen U (U). Für die Ausstellung des Visums erhob das Konsulat eine Gebühr, die in den Streitjahren für ein Touristenvisum für Rußland 55 DM betrug. Das Referenzunternehmen berechnete für die „Visabestätigung” ein Entgelt von 35 DM, mit dem die Klägerin ihre Kunden belastete, während ihre eigenen Dienste mit 40 DM (Beschaffung des Visums) bzw. 20 DM (Beschaffung der „Visabestätigung”) abgegolten wurden, so dass der Kunde insgesamt 150 DM zu zahlen hatte. Allein das staatlich genehmigte Referenzunternehmen durfte die erforderlichen Betreuungsleistungen vor Ort erbringen. Es stand hierfür durch die Angabe seiner Referenznummer im Voucher des Reisenden ein. Bei den Betreuungsleistungen handelte es sich insbesondere um Aufgaben, die das Referenzunternehmen übernehmen musste, wenn ein Reisender vor Ort Probleme bekam, z.B. aufgrund von Krankheiten.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für 1995 und 1996 behandelte die Klägerin die Konsulatsgebühren (55 DM) als durchlaufende Posten, während sie das auf die „Visabestätigungen” entfallende Entgelt in Höhe der an die Referenzunternehmen gezahlten Vergütung (35 DM) als steuerfreie Reisevorleistungen i.S. des § 25 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG 1993) ansah und nur das auf ihre eigene Tätigkeit entfallende Entgelt der Umsatzsteuer unterwarf.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) rechnete hingegen beide Positionen der Bemessungsgrundlage hinzu.

Dem Einspruch gegen die auf dieser Grundlage erlassenen Umsatzsteuerbescheide vom 31. März 1998 half das FA bezüglich der Konsulatsgebühren ab. Im Übrigen vertrat es die Auffassung, dass die Beibringung der „Visabestätigung” Teil der einheitlichen Leistung „Beschaffung eines Touristenvisums” sei mit der Folge, dass das gesamte dafür vereinnahmte Entgelt zur Bemessungsgrundlage gehöre.

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1048 veröffentlichten Urteil die Auffassung, dass

• die „Visabestätigung” des russischen Referenzunternehmens U sowie deren Beschaffung durch die Klägerin nicht Teil einer einheitlichen Leistung „Beschaffung eines Touristenvisums” sei,

• die Leistungen des U nicht steuerbar seien, weil sie im Drittlandsgebiet erbracht würden und

• die Beschaffung der „Visabestätigung” eine Besorgungsleistung (Leistungseinkauf) nach § 3 Abs. 11 UStG 1993 darstelle, die wie die besorgte Leistung nicht steuerbar sei.

Zwar sei die „Visabestätigung” des Referenzunternehmens notwendige Voraussetzung für die Erteilung des Touristenvisums durch das Konsulat gewesen; die Beschaffung der „Visabestätigung” und des Visums durch die Klägerin seien aber nicht notwendig miteinander verknüpft gewesen, vielmehr hätten die Kunden das Visum auch unter Vorlage der „Visabestätigung” beim Konsulat selbst beantragen können. Auch habe die „Visabestätigung” für die Kunden eine selbständige Bedeutung, weil sich damit das Referenzunternehmen gegenüber dem Touristen zur Erbringung vielfältiger Leistungen, insbesondere Beistandsleistungen verpflichte; schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner vor Ort erbringe das Referenzunternehmen aber eine Leistung.

Mit der Revision rügt das FA eine unzutreffende Anwendung materiellen Rechts durch das FG und vertritt weiter die Auffassung, die Beschaffung des Touristenvisums und die „Visabestätigung” des Referenzunternehmens bzw. deren Beschaffung stünden zueinander im Verhältnis von Hauptleistung und Nebenleistung und seien deshalb als eine einheitliche Leistung anzusehen, die im Inland erbracht werde und daher insgesamt steuerbar und steuerpflichtig sei.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, jedenfalls aber als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist zulässig, hat aber keinen Erfolg. Das FG hat im Ergebnis der Klage zu Recht stattgegeben. Die Revision ist deshalb nach § 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Die Revision ist entgegen der Auffassung der Klägerin zulässig. Beantragt der Revisionskläger —wie hier das FA— die Aufhebung des angefochtenen Urteils, ist ein solcher Antrag dahin gehend auszulegen, dass eine Entscheidung nach dem Antrag der Vorinstanz begehrt wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. April 2004 IX R 36/03, BFH/NV 2004, 1361, m.w.N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FA die verletzte Rechtsnorm i.S. des § 120 Abs. 3 Nr. 2 FGO bezeichnet. Für die Angabe der Revisionsgründe (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) ist es ausreichend, dass aus der Revisionsbegründung erkennbar wird, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält (BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19, m.w.N.); hier rügt das FA die nach seiner Ansicht unzutreffende Verneinung des Ortes der Leistung nach § 3a Abs. 1 UStG 1993 im Inland durch das FG.

2. Die Revision hat im Ergebnis aber keinen Erfolg. Soweit die Leistungen der Klägerin gegenüber Endverbrauchern (den Reisenden) erbracht werden, handelt es sich um Reiseleistungen i.S. des § 25 UStG 1993, die nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993 steuerbefreit sind, weil die Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Soweit die Leistungen der Klägerin —Beschaffung der „Visabestätigung"— gegenüber anderen Unternehmen (z.B. Reisebüros) erbracht werden, unterliegen sie —wie das FG zutreffend angenommen hat— als Besorgungsleistung in der Form des Leistungseinkaufs nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3a Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 11 UStG 1993 nicht im Inland der Umsatzsteuer.

a) Das FG hat die Beschaffung der „Visabestätigung” zutreffend als selbständige Leistungen gegenüber der Beschaffung des Touristenvisums gewertet, die deshalb umsatzsteuerrechtlich nicht das Schicksal der Beschaffung des Touristenvisums teilen.

aa) Der BFH ist nach § 118 Abs. 2 FGO an den vom FG festgestellten Sachverhalt gebunden; Verfahrensrügen hat das FA nicht erhoben. Dass das FA in der Revisionsbegründung eigenständige Sachverhaltswertungen vornimmt und neuen Sachverhalt vorträgt, ist deshalb unerheblich. Es ist daher davon auszugehen, dass die „Visabestätigung” des russischen Referenzunternehmens dem Reisenden zusätzliche Leistungen verschafft, die über die bloße Beschaffung von Reisepapieren hinausgehen. Während der Reise einen Ansprechpartner vor Ort zu haben, der sich um eventuell auftretende Individualprobleme kümmert, stellt eine solche Leistung dar.

bb) Vom Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) und vom BFH ist bereits entschieden, das jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, dass aber andererseits eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung nicht künstlich aufgespaltet werden darf (EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 C-349/96, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1999, 254; BFH-Urteil vom 21. Mai 2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658). Nach dem Wesen des fraglichen Umsatzes ist zu ermitteln und festzustellen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen vorliegen; eine Leistung ist dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat.

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG ohne Rechtsverstoß entschieden, dass die Besorgung der Betreuungsleistungen für den Reisenden gegenüber der schlichten Beschaffung der Reisepapiere eine eigenständige Bedeutung hat und zwar auch dann, wenn diese Leistungen konkret nicht in Anspruch genommen werden (müssen), weil schon mit der Bereithaltung als Ansprechpartner eine Leistung erbracht wird, die einem „Schutzbrief” vergleichbar ist.

b) Soweit die Klägerin ihre Leistungen gegenüber Endverbrauchern erbringt, richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung nach § 25 UStG 1993 über die Besteuerung von Reiseleistungen. § 25 UStG setzt die Regelung des Art. 26 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) in nationales Recht um; der EuGH wendet diese Regelung als Sonderregelung an, die anderen Regelungen vorgeht (vgl. EuGH-Urteil vom 13. Oktober 2005 Rs. C-200/04 iSt, BFH/NV Beilage 2006, 34; UR 2005, 694, insbes. Rn. 38 ff.).

Eine Reiseleistung nach § 25 UStG 1993 liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung erbringt (BFH-Urteil vom 7. Oktober 1999 V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308), so dass die Klägerin mit dem Beschaffen der Reisepapiere und der „Visabestätigungen” Reiseleistungen erbringt und hierfür Reisevorleistungen i.S. des § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG 1993 in Form der Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmen U in Anspruch nimmt. Da die Reisevorleistungen der U im Drittlandsgebiet bewirkt werden, sind die sonstigen Leistungen der Klägerin für die Beschaffung der Reisevorleistungen nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG 1993 steuerfrei.

c) Soweit die Klägerin diese Leistungen gegenüber anderen Unternehmen erbringt, greift § 25 UStG 1993 nicht ein (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG 1993). Die Klägerin erbringt mit der Beschaffung der „Visabestätigung” Besorgungsleistungen i.S. des § 3 Abs. 11 UStG 1993 in Form des Leistungseinkaufs (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 2002 V R 40, 41/00, BStBl II 2004, 315). Nach dieser Vorschrift sind die für die besorgten Leistungen geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistungen entsprechend anzuwenden, wenn ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung besorgt. So liegen die Dinge hier: Die Kunden (Auftraggeber – Reisende oder Reisebüros) beauftragen die Klägerin (Auftragnehmer) mit der Beschaffung der für die Reise notwendigen Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmern U (Dritter). Die Klägerin besorgt diese Leistungen auf Grund ihrer vertraglichen (Rahmen-)Beziehungen daraufhin bei U im eigenen Namen, aber nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung der Auftraggeber.

In diesen Fällen bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistungen —wie hier der Beistandleistungen des Referenzunternehmens— nach dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Das Referenzunternehmen betreibt sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus; seine Leistungen werden deshalb nicht im Inland erbracht und sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1993 nicht steuerbar. Auf die Besorgungsleistung der Klägerin sind nach § 3 Abs. 11 UStG 1993 die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, d.h., dass auch die Besorgungsleistungen der Klägerin nicht steuerbar sind.