Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein selbständiger Rechtsanwalt, ist deutscher Staatsangehöriger und im Jahr 1989 mit seiner Familie (3 Kinder) nach Brüssel gezogen. Seine Kinder besuchten in Brüssel die „Europäische Schule”, wofür Schulgeld in Höhe von 4 911 DM im Jahr 1994 und 5 072 DM im Jahr 1995 zu entrichten war. Auf seinen Antrag wurde der Kläger in den Streitjahren als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt und zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger beantragte die steuerliche Berücksichtigung von 30 v.H. der geleisteten Schulgeldzahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) versagte den Abzug.

Es komme daher entgegen der Rechtsauffassung des Klägers nicht darauf an, ob und inwieweit die Europäische Schule in Brüssel von ihrer sachlichen und personellen Ausstattung sowie den Lehrinhalten einer deutschen Schule vergleichbar sei. Die geforderte analoge Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf „öffentlich-rechtliche Ersatzschulen” wie die Europäischen Schulen komme nach den vorstehenden Ausführungen mangels Regelungslücke nicht in Betracht. In Anbetracht des klaren Wortlauts sei die Vorschrift auch nicht einer dahin gehenden Auslegung zugänglich. Auf den inländischen Legitimationsakt durch die fachkundigen Behörden in Form der Genehmigung oder Anerkennung könne nicht verzichtet werden. Andernfalls würde die Prüfung der Gleichwertigkeit den Finanzbehörden aufgebürdet, die damit offensichtlich überfordert wären.

Die Versagung des Schulgeldabzugs behindere den Kläger auch nicht in seinem Recht auf Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. vom 2. Oktober 1997 (EGV). Kern des Art. 43 EGV sei zunächst die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch den Aufnahmestaat. Es sei auch noch nachvollziehbar, dass der frühere Heimatstaat die Niederlassung nicht behindern dürfe. Wenn aber dieses in erweiternder Auslegung gegen den Heimatstaat gerichtete Verbot auch noch nur mittelbare, den eigentlichen Niederlassungsvorgang nicht betreffende Hemmnisse umfassen solle, so werde der Schutzbereich in nicht mehr nachvollziehbarer Weise ausgedehnt.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften habe zwischenzeitlich ein förmliches Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) eingeleitet, weil die Versagung des Sonderausgabenabzugs für das an Schulen im Ausland bzw. an Europäische Schulen gezahlte Schulgeld u.a. gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße.

2. Das Verfahren müsse dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zur Vorabentscheidung über die Frage vorgelegt werden, ob § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG mit den Vorschriften über die Aufenthaltsfreiheit (Art. 18 EGV), über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer (Art. 39 EGV), über die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) und über die passive Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EGV) vereinbar sei.

3. Allerdings könne § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Wege der teleologischen sowie verfassungs- und EG-rechtskonformen Auslegung dahin ausgelegt werden, dass das vom Kläger an die Europäische Schule Brüssel gewährte Schulgeld als Sonderausgabe abzuziehen sei. An einer planwidrigen Lückenhaftigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG würde es nur dann fehlen, wenn es Anzeichen dafür gebe, dass der Gesetzgeber „öffentliche Ersatzschulen” vom Schulgeld-Sonderausgabenabzug habe bewusst ausschließen wollen. Anlass der gesetzlichen Regelung sei die Beseitigung einer rechtswidrigen Spendenpraxis und deren teilweise Überführung in ein äquivalentes System des Sonderausgabenabzugs in Bezug auf private Schulen gewesen; die Europäischen Schulen als öffentliche Ersatzschulen seien dem Gesetzgeber überhaupt nicht in den Blick geraten.

Wenn der Gesetzgeber den Sonderausgabenabzug sogar bei privaten Schulen habe zulassen wollen, müsse dies erst recht für öffentlich-rechtliche Bildungseinrichtungen gelten. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) erkenne eine vom Wortlaut abweichende teleologische Auslegung einer Norm an.

4. Die Hilfserwägung des Finanzgerichts (FG), dass auf einen „inländischen Legitimationsakt” nicht verzichtet werden könne, gehe fehl. Bei den Europäischen Schulen handele es sich um öffentlich-rechtliche Anstalten des zwischenstaatlichen europäischen Rechts, die auf völkerrechtlicher, innerstaatlich ratifizierter Vereinbarung der Mitgliedstaaten beruhten. Die Europäischen Schulen seien „öffentlich-rechtliche” Bildungseinrichtungen; dieser Status umfasse die staatliche Genehmigung und Anerkennung. Irgendwelche weitere Bewertungs- und Ermessensspielräume bezüglich der Anerkennung seien nicht ersichtlich.

5. Das FG habe die Rechtsprechung des EuGH zur Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) verkannt. Die hypothetische Betrachtung des FG, dass auch bei einem Besuch von Europäischen Schulen im Inland ein Abzug nicht in Betracht gekommen wäre, sei aus mehreren Gründen rechtsfehlerhaft. Das FG unterstelle einen hypothetischen Sachverhalt, der sich in dieser Form nicht hätte ereignen können. Vor ihrem Wegzug aus der Bundesrepublik hätten seine Kinder öffentliche Schulen besucht. Im Übrigen könne ihm, dem Kläger, auch kein rein inländischer Sachverhalt entgegengehalten werden. Nach der Rechtsprechung des EuGH sei jede auch noch so geringe Verletzung der Niederlassungsfreiheit verboten. Die Versagung des Schulgeld-Sonderausgabenabzugs bei dem Besuch von Europäischen Schulen im Inland sei ebenfalls rechtswidrig.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung der Vorentscheidungen 30 v.H. der geleisteten Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben abzuziehen, hilfsweise die Sache dem EuGH vorzulegen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Die Schulen seien nicht den staatlich anerkannten Ersatzschulen gleichgestellt. Eine Genehmigung für Schulen im Ausland könne nicht erteilt werden, weil dort deutsches Recht nicht gelte (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 74/95, BFHE 183, 436, BStBl II 1997, 617).

2. Auf die inländische Genehmigung könne nicht verzichtet werden.

3. Die Aufzählung der Schulen in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei abschließend und nicht planwidrig lückenhaft (BFH-Urteil in juris Nr: STRE975100560). Die Vorschrift bezwecke die Förderung von Privatschulen und habe zunächst auf nach Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigte und nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen beschränkt werden sollen (BTDrucks 11/7833, S. 8). Aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses seien auch die nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschulen in die Förderung einbezogen worden (BTDrucks 11/8346, S. 21). Die Beschränkung auf die bezeichneten Schultypen zeige, dass nicht alle Privatschulen hätten gefördert werden sollen. Mit dem Erfordernis der staatlichen Genehmigung solle sichergestellt werden, dass nur qualifizierte Privatschulen gefördert würden.

4. Der Kläger werde auch nicht in seinem Recht auf Niederlassungsfreiheit verletzt (Art. 43 EGV). Der Besuch einer inländischen Europäischen Schule sei ebenfalls nicht begünstigt; eine Diskriminierung liege daher nicht vor. Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt.

Auf die Anfrage des erkennenden Senats beim X. Senat, ob er noch an der in dem Urteil in BFH/NV 1999, 918 geäußerten Rechtsauffassung, dass Schulgeld für eine Europäische Schule nicht gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abziehbar sei, festhält, hat der X. Senat wie folgt geantwortet:

„Nach der gefestigten Rechtsprechung des X. Senats setzt die Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) voraus, dass die jeweilige Privatschule —je nach Schultyp— staatlich genehmigt, anerkannt oder erlaubt sein muss (Senatsurteile vom 11. Juni 1997 X R 144/95, BFHE 183, 445, BStBl II 1997, 621, und vom 23. Juli 1997 X R 49/96, juris Nr: STRE975100560). Der Senat hält an diesem Erfordernis fest. Hiergegen bestehen keine europarechtlichen Bedenken (a.A. Finanzgericht Köln, Beschluss vom 27. Januar 2005 10 K 7404/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 709). § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG dient der Erfüllung der staatlichen Pflicht, Privatschulen i.S. von Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) zu fördern (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 16. April 2004 2 BvR 88/03, juris Nr: KVRE322270401) und ist damit integraler Bestandteil der Organisation des Bildungswesens, außerhalb derer die Bundesrepublik und ihre Länder keine Finanzierungsverantwortung tragen. Nach Art. 149 Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV) obliegt der Europäischen Gemeinschaft die 'strikte Beachtung der Verantwortung der Mitgliedstaaten für die Lehrinhalte und die Gestaltung des Bildungssystems'. Europarechtliche Folge dieses Harmonisierungsverbots ist es, dass 'andere Artikel des EGV nicht als Rechtsgrundlage herangezogen werden (dürfen), um den ausdrücklichen Ausschluss jeglicher Harmonisierung gemäß Artikel 129 Absatz 4 EG-Vertrag zu umgehen' (vgl. zu Art. 152 Abs. 4 Buchst. c EGV EuGH-Urteile vom 5. Oktober 2000 Rs. C-376/98, EuGHE 2000, I-8419 Rdnr. 79; vom 10. Dezember 2002 Rs. C-491/01, EuGHE 2002, I-11453 Rdnr. 190). Nach deutschem Verfassungsrecht fehlt es im sachlichen Anwendungsbereich des Harmonisierungsverbots an einer Einzelaktermächtigung für Einrichtungen und Organe der Gemeinschaft (BVerfG-Urteil vom 12. Oktober 1993 2 BvR 2134/92, BVerfGE 89, 155 - 'Maastricht').

Soweit der X. Senat in seinem Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 3/98 (BFH/NV 1999, 918) zu einer 'Europäischen Schule' entschieden hat, dass die Genehmigung, Anerkennung oder Erlaubnis der Privatschule nur durch die Kultusbehörden der Länder erfolgen kann, hält er hieran nicht mehr fest. Er stimmt dem XI. Senat darin zu, dass dieser staatliche Akt auch durch den Bundesgesetzgeber erfolgen kann, wenn er eine Schule betrifft, welche die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG erfüllt. Ob diese Voraussetzungen im Falle einer Europäischen Schule vorliegen, insbesondere ob das Gebot des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG eingehalten ist, Schüler nicht nach ihren Besitzverhältnissen zu sondern, war in dem Senatsurteil in BFH/NV 1999, 918 nicht entscheidungserheblich gewesen.”

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage. Entgegen der Auffassung des FG ist der Kläger berechtigt, gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG 30 v.H. der geleisteten Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben abzuziehen.

1. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG können 30 v.H. des Entgelts, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag erhält, für den Besuch einer gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule entrichtet (mit Ausnahme des Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung) als Sonderausgaben abgezogen werden. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG ist als Lenkungsnorm zugunsten (bestimmter) Privatschulen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BVerfG-Beschluss vom 16. April 2004 2 BvR 88/03, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2004, 690).

2. Im Streitfall ist die Europäische Schule nicht durch eine nationale Behörde staatlich genehmigt. Sie erfüllt aber die Voraussetzungen, unter denen bei einer deutschen Schule eine Genehmigung zu erteilen wäre und ist durch den deutschen Gesetzgeber in einer Weise anerkannt, die einer staatlichen Genehmigung gleichkommt. Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG enthält insoweit eine (verdeckte) Regelungslücke, die der Senat im Wege teleologischer Extension in einer Art. 3 Abs. 1 GG entsprechenden Weise zu schließen hat. In vergleichbarer Weise hat der Senat entschieden, dass Schulgeld für eine von der ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder (KMK) anerkannte Deutsche Schule im Ausland gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG abziehbar ist (BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 32/03, BFH/NV 2005, 946); dass die Anerkennung der Deutschen Schule im Ausland nicht von einer einzelnen Landesbehörde, sondern durch die KMK beschlossen werde, sei unschädlich.

a) Nach Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG besteht ein Rechtsanspruch auf Genehmigung als Ersatzschule, wenn sie mit öffentlichen Schulen in den Lehrzielen und den Einrichtungen gleichwertig ist, wenn die Gleichwertigkeit der wissenschaftlichen Ausbildung der Lehrkräfte gewährleistet ist und eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird (BFH-Urteile vom 14. Dezember 2004 XI R 66/03, BStBl II 2005, 473; in BFH/NV 2005, 946; Schmitt-Kammler, in Sachs, Grundgesetz, 3. Aufl., Art. 7 Rdn. 68; Hemmrich, in: v. Münch/Kunig, GGK, 5. Aufl., 2000, Rn. 41 zu Art. 7; Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 7. Aufl., Art. 7 Rn. 23).

Die aufwändige und anspruchsvolle Struktur der Europäischen Schulen, nach deren Satzung neben dem „Obersten Rat” vorbereitende Ausschüsse, Inspektionsausschüsse, Verwaltungsräte und weitere Organe zur Führung und zum Betrieb der Schulen vorgesehen sind, gewährleisten die Gleichwertigkeit der Europäischen Schulen mit öffentlichen Schulen (vgl. im Einzelnen Art. 7 ff. der Vereinbarung über die Satzung der Europäischen Schulen, BGBl II 1996, 2559, 2560; Geserich, Spende und Schulgeld im Steuerrecht, 2000, Rz. 755 f.); die Sekundarstufe wird mit der Europäischen Abiturprüfung abgeschlossen (Art. 5 Abs. 2 der bezeichneten Vereinbarung). Ein Verstoß gegen das sog. Sonderungsverbot ist nicht erkennbar; die Schulgelder bewegen sich in einem vertretbaren Rahmen.

b) Der Deutsche Bundestag hat den verschiedenen Protokollen und Satzungen, die zur Gründung und zum weiteren Betrieb der Europäischen Schule verabschiedet wurden, in mehreren Gesetzen ausdrücklich zugestimmt (vgl. Gesetz zu der Satzung der Europäischen Schule vom 26. Juli 1965, BGBl II, 1041; Gesetz zu dem Protokoll über die Gründung Europäischer Schulen vom 22. Juli 1969, BGBl II, 1301; Gesetz zu dem Zusatzprotokoll vom 15. Dezember 1975 zum Protokoll vom 13. April 1962 über die Gründung Europäischer Schulen vom 17. Juli 1978, BGBl II, 993; Gesetz zu der Vereinbarung vom 21. Juni 1994 über die Satzung der Europäischen Schulen vom 31. Oktober 1996, BGBl II, 2558). Dem öffentlich-rechtlichen Charakter der Schule entspricht es, dass nach Art. 6 Abs. 2 der Satzung der Europäischen Schulen die Schulen —i.d.F. des Gesetzes vom 31. Oktober 1996 (BGBl II, 2558, 2560)— als öffentlich-rechtliche Bildungseinrichtungen gelten; nach Art. 6 der Satzung, wie sie dem Gesetz vom 26. Juli 1965 (BGBl II, 1041, 1046) zugrunde lag, hatten die Schulen die Stellung einer öffentlichen Anstalt. Insgesamt haben die Europäischen Schulen nach diesen Regelungen einen Status, der einer staatlich genehmigten Schule i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG entspricht (Geserich, a.a.O., Rz. 757).

c) Bei dieser Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob der Unterricht an der Europäischen Schule in Brüssel eine Dienstleistung i.S. des Art. 49 EGV ist und ob das Gemeinschaftsrecht eine (steuerliche) Diskriminierung dieser Schulen verbietet (dazu vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2005, 473, m.w.N.; Beschluss des FG Köln vom 27. Januar 2005 10 K 7404/01, Entscheidungen der Finanzgerichte 2005, 709).

3. Der X. Senat, der mit dem Urteil in BFH/NV 1999, 918 die steuerliche Abziehbarkeit von Schulgeld für eine Europäische Schule (in München) mit der Begründung abgelehnt hatte, dass sie weder als Ersatzschule tatsächlich genehmigt noch als allgemeinbildende Ergänzungsschule nach Landesschulrecht förmlich anerkannt sei, hat auf Anfrage dieser Entscheidung zugestimmt.