Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Vater (Kläger zu 1) und Sohn (Kläger zu 2), erwarben mit notariell beurkundeten Kaufverträgen vom 2. und 5. Dezember 1997 je eine Eigentumswohnung in einem Sechsfamilienhaus in M von einer GbR, deren Gesellschafter die H-GmbH und A waren. Das Wohnungseigentum wurde nach dem Wortlaut der Verträge unter Ausschluss jeglicher Gewährleistung unsaniert übertragen. Die Kläger verpflichteten sich jedoch ohne nähere Konkretisierung, gemeinsam mit den anderen Wohnungseigentümern die Sanierung des Hauses auf eigene Kosten vornehmen zu lassen.

Die Kläger schlossen ebenso wie die anderen Käufer mit der L-GmbH jeweils einen Vertrag über die Sanierung der von ihnen erworbenen Wohnungen, und zwar der Kläger zu 1 am 12. Dezember 1997, der Kläger zu 2 zu einem nicht genau bekannten Zeitpunkt. Die vereinbarten Leistungen beziehen sich auch auf das Gemeinschaftseigentum. Als Termin für den Beginn der Sanierungsarbeiten wurde der 15. Dezember 1997 vereinbart. Gesellschafter der L-GmbH waren A, der zugleich Geschäftsführer war, und der Ehemann der Alleingesellschafterin und Geschäftsführerin der H-GmbH.

Das damals zuständige Finanzamt bezog auch die Vergütungen für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein. Die Einsprüche und die Klagen blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 217 veröffentlichten Urteils unter Berücksichtigung der Ergebnisse der Beweisaufnahme aus, nicht nur die Übereignung, sondern auch die Sanierung der Wohnungen sei eine von der personell eng verbundenen Veräußererseite (GbR und L-GmbH) an die Kläger zu erbringende Leistung gewesen. Es habe zwar nicht festgestellt werden können, dass sich die Kläger spätestens bei Abschluss der Kaufverträge verpflichtet hätten, Sanierungsverträge mit der L-GmbH zu schließen. Die Erwerber —einschließlich des Klägers zu 1, der zugleich die Interessen des Klägers zu 2 wahrgenommen habe— hätten sich aber bereits vor Abschluss der Kaufverträge mit den vorliegenden Angeboten für die Sanierung, insbesondere mit demjenigen der L-GmbH, befasst und darauf eingerichtet, diese mit der Sanierung zu beauftragen. Es sei nicht zweifelhaft, dass ebenso wie der Kläger zu 1 auch der Kläger zu 2 den Sanierungsvertrag nur wenige Tage nach den Kaufverträgen geschlossen habe. A habe die Vertragsabschlüsse gesteuert. Die Sanierungskosten stellten daher eine Gegenleistung der Kläger für den Grundstückserwerb dar.

Mit der vom FG gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassenen Revision rügen die Kläger fehlerhafte Sachverhaltsermittlung und falsche Gesetzesanwendung. Sie seien in ihrer Entscheidung, ob und ggf. von wem sie die Sanierung ausführen lassen wollten, völlig frei gewesen. Dies hätten die Zeugen in der Beweisaufnahme bestätigt. Die Ansicht des FG, dass bereits vor Abschluss der Kaufverträge Einverständnis zwischen beiden Seiten darüber bestanden habe, dass die L-GmbH Vertragspartner für die Sanierung habe werden sollen, sei nicht nachvollziehbar begründet, sondern willkürlich. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass sie —die Kläger— sich schon vor diesem Zeitpunkt mit den Angeboten, insbesondere mit demjenigen der L-GmbH, befasst hätten. Ein einheitliches Vertragswerk habe es daher nicht gegeben.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 23. Dezember 1999 und 18. Januar 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 28. April 2000 aufzuheben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das inzwischen zuständig gewordene Finanzamt —FA—) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er führt zur Begründung aus, die Kläger stützten die Revision entgegen der Revisionszulassung durch das FG nicht auf den Revisionsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO, sondern machten lediglich Einwände gegen die materielle Richtigkeit der Vorentscheidung geltend. Damit sei jedoch der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht dargetan.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Die Revision ist statthaft. Das FG hat die Revision gemäß § 115 Abs. 1 FGO zugelassen. Der Bundesfinanzhof (BFH) ist an die Zulassung gebunden (§ 115 Abs. 3 FGO).

Entgegen der Ansicht des FA führt die Zulassung der Revision zur sog. Vollrevision, mit der sämtliche nach § 118 Abs. 1 FGO zulässigen Revisionsgründe vorgebracht werden können. Der Revisionskläger braucht sich danach nicht noch mit den Zulassungsgründen des § 115 Abs. 2 FGO auseinander zu setzen. Es kommt auch nicht darauf an, ob die in der Revisionsbegründung vorgetragenen Revisionsgründe mit den Überlegungen übereinstimmen, die das FG zur Zulassung der Revision veranlasst haben (BFH-Urteile vom 24. März 1993 I R 27/92, BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637, unter II.A.; vom 21. November 2002 VII R 57/01, BFH/NV 2003, 525, unter II.1.a; vom 25. Mai 2004 VII R 8/03, BFH/NV 2004, 1498, unter II.1., und vom 18. August 2005 V R 42/03, BStBl II 2006, 44, unter II.1.).

2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Eigentumswohnungen in saniertem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs waren und deshalb die Vergütungen für die Sanierung in die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung eines inländischen Grundstücks der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben.

Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist. Dass das bei Abschluss des Kaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, kann sich (auch) aus einer Mehrheit von Verträgen ergeben, wenn zwischen ihnen ein rechtlicher oder ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise ein bebautes Grundstück erhält. Dies setzt voraus, dass nach den getroffenen Vereinbarungen entweder der Veräußerer selbst oder ein mit ihm zusammenwirkender Dritter dem Erwerber gegenüber verpflichtet ist, den tatsächlichen Grundstückszustand zu verändern, d.h. das Grundstück zukünftig in einen bebauten Zustand zu versetzen. Dazu ist neben dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2004 II R 12/03, BFHE 208, 51, BStBl II 2005, 220, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2005 II B 29/05, BFH/NV 2006, 123).

b) Zwischen mehreren Verträgen besteht über den Fall einer rechtlichen Bestandsverknüpfung kraft Parteiwillens hinaus zum einen dann ein so enger sachlicher Zusammenhang, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält, wenn dieser im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob” und „Wie” der Baumaßnahme gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten würde (BFH-Urteile vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823, unter II.3.a, und vom 21. September 2005 II R 49/04, BFH/NV 2006, 683, unter II.1.a aa).

Eine solche Bindung gegenüber der Veräußererseite liegt insbesondere dann vor, wenn der Bauvertrag vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags geschlossen wird (BFH-Urteile vom 7. September 1994 II R 106/91, BFH/NV 1995, 434, unter II.2.a; vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.2., und in BFH/NV 2006, 683, unter II.2.b). Die Bindung des Erwerbers kann sich aber auch aus sonstigen vorherigen Absprachen mit der Veräußererseite oder aus faktischen Zwängen ergeben, soweit sie bei Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags bereits vorhanden waren (BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532; vom 10. August 1994 II R 33/91, BFH/NV 1995, 337, und vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240, unter II.1.d).

Treten in einem solchen Fall auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen nur vor, wenn die Personen entweder personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind (vgl. BFH-Urteile vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344, und II R 145/87, BFH/NV 1991, 345, sowie vom 21. April 1999 II R 29/98, BFH/NV 1999, 1507, unter II.1.b) oder aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteile vom 13. August 2003 II R 52/01, BFH/NV 2004, 663, unter II.1., m.w.N., und in BFH/NV 2006, 683, unter II.1.a aa). Eines schriftlichen Vertrags zwischen den auf der Veräußererseite verbundenen bzw. auftretenden Personen bedarf es nicht (BFH-Urteil vom 30. April 2003 II R 29/01, BFH/NV 2003, 1446, m.w.N.). Vielmehr genügt ein tatsächliches, einvernehmliches Zusammenwirken. Der bloße Hinweis auf eine Kaufgelegenheit oder einen Generalübernehmer oder Bauunternehmer reicht hingegen nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 683, unter II.1.a aa).

c) Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag wird zum anderen dann indiziert, wenn der Veräußerer aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot annimmt (BFH-Urteile vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und in BFH/NV 2000, 1240, unter II.1.c).

Die auf der Annahme eines solchen einheitlichen Angebots beruhende Indizwirkung für das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen Kauf- und Bauvertrag besteht auch dann, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen auftreten. Denn die Abgabe eines einheitlichen Angebots durch eine von mehreren auf der Veräußererseite handelnden Personen ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit den übrigen Personen zugrunde liegt oder das Grundstück dem Handelnden vom Eigentümer anderweitig „an die Hand” gegeben worden ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 683, unter II.1.a bb).

Eine entsprechende Indizwirkung ergibt sich auch dann, wenn eine mit dem Veräußerer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbundene Person vor Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags aufgrund einer in bautechnischer und finanzieller Hinsicht konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung dem Käufer die Errichtung eines bestimmten Gebäudes auf dem vom Veräußerer angebotenen Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis anbietet und der Erwerber dieses Angebot ebenso wie das Angebot zum Grundstückskauf annimmt.

In solchen Fällen wird ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen Kauf- und Bauvertrag nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Bauvertrag erst nach dem Kaufvertrag geschlossen wird und der Erwerber tatsächlich und rechtlich in der Lage gewesen wäre, ein anderes, mit dem Grundstücksveräußerer nicht verbundenes Unternehmen mit der Bebauung zu beauftragen oder sich für eine andere, wesentlich vom Angebot abweichende Bebauung zu entscheiden, und ggf. auch entsprechende Angebote eingeholt hatte. Maßgebend ist der tatsächlich verwirklichte Geschehensablauf (BFH-Urteile in BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331; vom 16. Juli 1997 II R 39/95, BFH/NV 1998, 213, und in BFH/NV 2003, 1446; BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 123, unter II.2.a).

d) Diese Grundsätze gelten auch für den Erwerb bereits bebauter Grundstücke, bei denen es lediglich um die Modernisierung, Sanierung und/oder den Ausbau eines bereits vorhandenen Gebäudes geht (BFH-Urteile in BFH/NV 1995, 337, und in BFH/NV 1995, 434; BFH-Beschluss vom 23. Februar 2005 II B 25/04, BFH/NV 2005, 1140).

3. Die Vorentscheidung entspricht jedenfalls im Ergebnis diesen Grundsätzen. Das FG hat das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstandes „Eigentumswohnung in saniertem Zustand” zu Recht angenommen.

Nach den vom FG getroffenen, von den Klägern nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsgründen angegriffenen und daher für den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO verbindlichen Feststellungen hat die insbesondere in der Person des A mit der Veräußerin der Wohnungen personell eng verbundene L-GmbH bereits vor Abschluss der Kaufverträge durch die Kläger ein Angebot für die Gebäudesanierung unterbreitet und haben sich die Kläger vor diesem Zeitpunkt auch mit diesem Angebot befasst. Sie haben ebenso wie die anderen Erwerber die Angebote der L-GmbH für die Sanierung auch tatsächlich kurz nach Abschluss der Grundstückskaufverträge angenommen. Dass auch die Angebote anderer Unternehmen für die Sanierung eingeholt worden waren, steht unter diesen Umständen der Annahme einheitlicher Erwerbsgegenstände „Eigentumswohnungen in saniertem Zustand” nicht entgegen. Der objektiv enge sachliche Zusammenhang zwischen den Kaufverträgen und den Sanierungsverträgen wird durch die in den Kaufverträgen vereinbarte Sanierungsverpflichtung, den Umfang der Sanierung, die sich auch auf das Gemeinschaftseigentum erstreckte und daher die einheitliche Beauftragung eines Unternehmens durch alle Eigentümer erforderte (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 II R 49/02, BFH/NV 2005, 911), sowie die Steuerung der Vertragsabschlüsse durch A bestätigt. Auf die Frage, welches Unternehmen die L-GmbH ihrerseits mit der Ausführung der Sanierung beauftragt hat, kommt es nicht an.