OFD Düsseldorf - S 2230 - 91 - St 114 - K

Einkommensteuerveranlagung der Land- und Forstwirte für den Veranlagungszeitraum 2003

I. Allgemeine Grundsätze

1. Vorbemerkung

Besonderheiten zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) sind unter §§ 13, 13a EStG Fach 7 Nr. 801 zu finden.

In Fällen der Schätzung wegen der Nichtabgabe der Steuererklärung ist grundsätzlich der ALS einzuschalten. Eine besondere Karteianweisung zu der Ermittlung des Gewinnes von Schätzlandwirten wird nicht mehr ausgegeben.

Im Folgenden werden nur solche Punkte angesprochen, die für die Einkommensteuerveranlagung 2003 für Land- und Forstwirte von den allgemeinen Grundsätzen abweichen oder von besonderer Bedeutung sind.

2. Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes

Hinweis auf §§ 13, 13a EStG Fach 2 Nr. 1.

3. Steuererklärungen

3.1 Abgabe der Steuererklärungen 2003 (BStBl 2004 I S. 60)

Die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen 2003 für Stpfl. mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die den Gewinn nach einem von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermitteln, endet nicht vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Schluss des Wj 2003/2004 folgt (§ 149 (2) AO). Das ist im Regelfall der . Sofern die Steuererklärungen durch Angehörige der steuerberatenden Berufe und der landwirtschaftlichen Buchstellen angefertigt werden, wird die Frist nach § 109 AO allgemein bis zum verlängert.

Eine weitere Fristverlängerung bis spätestens können die FÄ in einem vereinfachten Verfahren gewähren.

Darüber hinaus ist eine zusätzliche Fristverlängerung nur in zwingenden Ausnahmefällen aufgrund von besonders begründeten Einzelanträgen möglich.

3.2 Behandlung von 0-Fällen

Steuerfälle, in denen sich offensichtlich bei künftigen Veranlagungen keine Steuerschuld ergeben wird, die aber im Hinblick auf nicht realisierte stille Reserven (z.B. Verpachtungsfälle) oder wegen zu erwartender Änderungen von Besteuerungsgrundlagen in späteren Jahren steuerlich relevant werden können, sind nicht zu löschen.

Hierbei ist zu beachten, dass die Übernahme in das Überwachungsverfahren nicht zulässig ist bei wirtschaftenden Land- und Forstwirten, die verpflichtet sind, ihre Gewinne nach § 4 (1) oder (3) EStG zu ermitteln.

4. Ausfüllen der Anlage L

Die OFD weist erneut darauf hin, dass auch Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn nach § 4 (1) oder (3) EStG ermitteln, die Anlage L vollständig und wahrheitsgemäß auszufüllen haben (vgl. § 150 (1) und (2) AO). Das gilt insbesondere auch hinsichtlich der Flächenangaben in den Zeilen 32 bis 47 der Anlage L, die nicht nur für die Besteuerung von Schätzungslandwirten unentbehrlich sind, sondern u.a. auch dazu dienen, die zutreffende Gewinnermittlungsart überprüfen, Gewinne verproben und Wertfortschreibungen überwachen zu können. Die Angaben auf den Seiten 3 und 4 der Anlage L zum Viehbestand sind für die Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht bzw. Tierhaltung, für die Umsatzbesteuerung, den Zuschlag für übernormale Tierhaltung bei der Bewertung (§ 41 BewG) und für die zutreffende Gewinnermittlungsart von Bedeutung.

Der Abschnitt „Veräußerung/Entnahme von Grundstücken” enthält die unumgänglich erforderlichen Grundangaben zur Prüfung von Veräußerungsund Entnahmegewinnen. Sofern sich die erforderlichen Angaben im Einzelfall aus der Bilanz oder ähnlichen Unterlagen eindeutig ergeben, genügt ein Hinweis in der Anlage L auf die entsprechenden Unterlagen.

Zur Gewährleistung einer zutreffenden Besteuerung sind die geforderten Angaben grundsätzlich unverzichtbar. Die OFD bittet daher, wie bisher darauf hinzuwirken, dass künftig auch buchführende Land- und Forstwirte die Anlage L vollständig ausfüllen. Diese Verpflichtung ergibt sich aus § 150 (1) AO. Danach sind Steuererklärungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck, zu deren Inhalt neben Angaben zur Person der Stpfl. und zur Höhe der Einkünfte zahlreiche Fragen gehören, die bei Vorliegen für die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse und die Bemessung der Steuer sachdienlich sind, abzugeben. Wird die Anlage L nicht vollständig ausgefüllt und sind die fehlenden Angaben für die Besteuerung wesentlich und ergeben sich diese Angaben auch nicht aus den ansonsten eingereichten Unterlagen, so ist eine Ablichtung der unvollständigen Anlage L zum Zwecke der Vervollständigung zurückzuschicken. Auf die Möglichkeit des Einsatzes von Zwangsmaßnahmen wird hingewiesen.

Sollten die Angaben in der Anlage L (z.B. zur Fläche, zum Viehbestand, sowie in § 13a-Fällen zur Veräußerung von Milchquoten, zur Milchrente sowie zu den Erlösen aus Milchquoten-Rückgabe/-Leasing) nicht schlüssig sein, sind die notwendigen Angaben und Unterlagen (z.B. Vereinbarung der Übergabe/Überlassung der Milchreferenzmenge) anzufordern.

5. Kontrollmitteilungen und Dauerbelege in der Land- und Forstwirtschaft

5.1 Veräußerungsmitteilungen

Es ist sicherzustellen, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne zeitnah erfasst werden.

5.2 ESt 4B-Mitteilungen

Zur Vermeidung der Verjährung [§ 171 (10) AO] und zur zeitnahen Realisierung des Steueranspruchs darf die Fertigung und Auswertung von ESt 4B-Mitteilungen nicht verzögert werden.

Das für den Erlass eines Grundlagenbescheides zuständige Finanzamt hat deshalb dafür Sorge zu tragen, dass die Mitteilungen über die festgestellten Besteuerungsgrundlagen möglichst gleichzeitig mit der Bekanntgabe des Grundlagenbescheides, zumindest aber – wenn dies wegen besonderer Umstände im Einzelfall nicht möglich ist – unverzüglich danach an die für den Erlass der Folgebescheide zuständigen Finanzämter abgesandt werden.

Die für den Erlass der Folgebescheide zuständigen Finanzämter sind gehalten, die Anpassung der Folgebescheide grundsätzlich nach Eingang der ESt 4B-Mitteilungen vorzunehmen.

5.3 Einheitswertmitteilungen

Einheitswertmitteilungen über luf Vermögen sind insbesondere wegen möglicher Auswirkungen auf die Art der Gewinnermittlung des Stpfl. stets zeitnah auszuwerten.

5.4 Sonstige Kontrollmitteilungen

Außer in den üblichen Fällen (Kontrollmitteilungen für Zwecke der BP, der Erfassung von stpfl. Vorgängen bei anderen Stpfl., der ErbSt) sind insbesondere in folgenden Fällen Kontrollmitteilungen zu fertigen:

5.4.1 Der im Einzelfall zuständigen Bewertungsstelle sind die sich aus den Erklärungen des Stpfl. bzw. aus den Akten ergebenden Umstände mitzuteilen, die sich auf die Höhe der festgesetzten Einheitswerte auswirken können (z.B. Änderung der Flächen für Sondernutzungen, Änderungen bei den Tierbeständen, Errichtung von Gewächshäusern, für die keine Baugenehmigung erforderlich ist, Aufgabe der Eigenbewirtschaftung). Angaben, die für einen Zuschlag nach § 41 BewG von Bedeutung sein können, sind auf der Seite 4 der Anlage L zusammengefasst. Die OFD bittet daher, in allen Fällen, in denen der in der Anlage L erklärte Tierbestand den gegendüblichen Tierbesatz offensichtlich übersteigt bzw. in denen aus anderen Gründen ein Zuschlag nach § 41 BewG in Betracht kommen kann, die Bewertungsstelle durch Übersendung einer Ablichtung der Seiten 3 und 4 der Anlage L oder des betreffenden Auszugs aus dem Bilanzbericht zu unterrichten.

5.4.2 Werden Zu- bzw. Verpachtungen bekannt, so ist der für den Verpächter bzw. Pächter zuständige Veranlagungsbezirk zu informieren. Entsprechendes gilt bei unentgeltlichen Nutzungsüberlassungen. Im Übrigen ist darauf hinzuwirken, dass die Stpfl. auf Seite 2 der Anlage L die Anschrift des Pächters/Verpächters usw. genau angeben.

5.4.3 Der zuständigen Arbeitgeberstelle sind insbesondere Fälle ohne Signal „A”, in denen Lohnaufwendungen geltend gemacht werden, und Fälle mit erheblichen Lohnaufwendungen zur Prüfung durch die LSt-Außenprüfung zu melden.

5.4.4 Mit der Einführung eines Kontrollmitteilungsverfahrens zwischen den Hauptzollämtern und den Finanzämtern über die Veräußerung von Milchlieferrechten soll die entsprechende Vereinnahmung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach sichergestellt werden.

Die Zoll- und Verbrauchsteuerabteilungen der OFDen sollen den Besitz- und Verkehrssteuerabteilungen der OFDen die Daten übermitteln. Diese werden die entsprechenden Daten wiederum an die Finanzämter weiterleiten. Hinsichtlich der tatsächlichen Verfahrensweise soll ein BMF-Schreiben ergehen. Sobald das bundeseinheitliche Verfahren in Kraft tritt, ergeht eine besondere Weisung.

Sofern in Einzelfällen Unsicherheiten über die Veräußerung von Milchlieferrechten bestehen, ist mit den jeweiligen Zoll- und Verkehrssteuerabteilungen der einzelnen OFDen Kontakt aufzunehmen. Die jeweiligen Landwirtschaftskammern übermitteln den Abteilungen die Mitteilungen über den Kauf und Verkauf der Referenzmengen an den Milchbörsen.

Soweit bei einem Land- und Forstwirt der Erwerb einer Milchreferenzmenge erkennbar ist, soll für die Akte des Veräußerers eine Kontrollmitteilung ergehen.

5.5 Behandlung von Dauerbelegen

Die OFD bittet zu beachten, dass Unterlagen und Belege, die für mehrere Veranlagungszeiträume von Bedeutung sind, als Dauerbelege den Einzelakten vorzuheften bzw. in besonderen Akten abzuheften sind.

In diesem Zusammenhang ist insbesondere auf folgende Dauerbelege hinzuweisen:

  • Pachtverträge, ggf. einschließlich der sog. Fortführungserklärungen beim Verpächter,

  • Betriebsüberlassungsverträge,

  • Altenteilsverträge,

  • Gesellschaftsverträge,

  • Grund und Boden betreffende Vorgänge (§ 27 FAGO); vgl. hierzu unter nachfolgender Nr. 5.6.

5.6 Akte Grund und Boden

Bei der Besteuerung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft empfiehlt es sich, folgende Sachverhalte in die Akte Grund und Boden zu übernehmen. Ein besonderer Aktenhefter wird hierfür nicht zur Verfügung gestellt.

  • Beim Wegfall der Nutzungswertbesteuerung bei Baudenkmalen ist der Umfang der Entnahme – insbesondere des Grund und Bodens – zu dokumentieren. Das Ergebnis einer Überprüfung der vom Stpfl. getätigten Angaben (etwa im Rahmen einer BP oder durch den ALS) ist daher festzuhalten. Diese Unterlagen müssen dauerhaft aufbewahrt werden, damit im Falle einer späteren Veräußerung oder Aufgabe nachprüfbar ist, in welchem Umfang etwaige Gewinne, die auf die Wohnung und den dazugehörenden Grund und Boden entfallen, steuerfrei belassen werden können.

  • Die dauerhafte Dokumentation einer Entscheidung nach § 55 (5) EStG über den höheren Teilwert ist für die zutreffende Ermittlung des Veräußerungs-/Aufgabe- bzw. Entnahmegewinns von Bedeutung.

  • Durch die Einführung eines Wertaufholungsgebotes durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (§ 6 (1) Nr. 2 EStG) gewinnt der Bereich der Zuschreibungen beim Grund und Boden zukünftig erheblich an steuerlichem Gewicht. Vorgänge, aus denen bisher in Anspruch genommene Teilwert-Abschreibungen auf den Grund und Boden hervorgehen, sind deshalb der Akte Grund und Boden zuzuordnen.

  • Die Neufassung des § 23 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 beinhaltet u.a. eine Verlängerung der Behaltefrist bei Grundstücken auf 10 Jahre und die Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen als Anschaffungsvorgang. Die Entnahme von Grundbesitz einschließlich einer Entnahme des Wohnhauses und des dazugehörigen Grund und Bodens nach § 13 (4) EStG aus dem Betriebsvermögen eines bestehenden Betriebes ist daher im Hinblick auf eine mögliche spätere Veräußerung zu dokumentieren (Hinweis auf das , BStBl 2000 I S. 1383; EStGK NRW § 23 EStG Nr. 6; Anhang 26a EStH).

Allgemein sollten folgende Unterlagen in die „Sonderakte” Grund und Boden genommen bzw. übernommen werden (nach einzelnen Grundstücken getrennt):

  • Veräußerungsanzeigen

  • EW-Mitteilungen

  • Veräußerungsverträge

  • Klarstellungserklärungen zum Nutzungsänderungserlass vom und damit zusammenhängende Vorgänge (vgl. § 4 (1–3) Nr. 7 der EStGK NRW)

  • Kontrollmitteilungen in Zusammenhang mit Veränderungen beim Grundbesitz (z.B. Entnahme-/Einlagevorgänge)

  • Anträge und Bescheide i.S.d. § 55 (5) EStG (Teilwertfeststellung)

  • Unterlagen, die in Zusammenhang mit Teilwert-Abschreibungen auf den Grund und Boden stehen (z.B. Sachverständigengutachten)

  • Gutachten der ALS und AFS

  • Informationen über ausländischen Grundbesitz

  • Kontrollmitteilungen gewerblicher Grundstückshandel

  • Mitteilungen der Ämter für Agrarordnung.

Bei bebauten Grundstücken zusätzlich noch folgende Unterlagen:

  • AfA-Blätter und Übersichtsbögen

  • Anlage LW zur Anlage L für den VZ 1998 und die Anlage W aus dem Jahr 1986

  • Gutachten des BSV

  • Vorgänge in Zusammenhang mit der Festsetzung von Eigenheimzulage

  • Baumitteilungen (soweit diese dem VBZ zugeleitet wurden)

  • Sonstige Erkenntnisse (z.B. aus der Prüffeldarbeit) über den Grundbesitz (z.B. Wohnungsgrößen).

Der besseren Übersicht wegen empfiehlt es sich, bei umfangreichen Immobilienbesitz ein Vorblatt und Trennblätter anzulegen. Sind derartige Unterlagen bisher in anderen Akten abgelegt, sollten sie bei sich bietender Gelegenheit, z.B. im Rahmen der laufenden Veranlagungstätigkeit, bei der Prüffeldarbeit oder der Aktenverjüngung, umgeheftet werden.

In Fällen der Rechtsnachfolge sollten die das jeweilige Grundstück betreffenden Vorgänge an die für den Rechtsnachfolger zuständige Stelle abgegeben werden.

6. Gewinnermittlungsart

Die OFD bittet, in jedem Einzelfall zu prüfen, welche Gewinnermittlungsart zutreffend ist und ggf. eine Mitteilung nach § 13a (1) Satz 2 EStG bzw. § 141 (2) AO zu erteilen oder eine Feststellung nach § 141 (2) Satz 2 AO zu treffen. Insoweit wird auf EStGK NRW §§ 13, 13a EStG Fach 7 Nr. 801 verwiesen.

Die Anweisungen in R 127 EStR sind zu beachten.

II. Besonderheiten

1. Grundsätze zur Betriebsaufgabe bei Betriebsverpachtung

Der BFH hat (, BStBl 1988 II S. 260) entschieden, dass eine Zerschlagung des Betriebs respektive Zwangsaufgabe nicht vorliegt, wenn der Landwirt die Selbstbewirtschaftung der eigenen Nutzflächen aufgibt und sie an andere Landwirte verpachtet, das lebende und tote Inventar verkauft, aber die Hofgebäude erhalten bleiben. Der Betrieb besteht dann als sog. Verpachtungsbetrieb fort mit der Folge, dass alle Wirtschaftsgüter (einschließlich der verpachteten) Betriebsvermögen bleiben (, BStBl 1964 III S. 303). Auch bei einer ständigen Verkleinerung der bewirtschafteten Fläche wird der Betrieb nicht allein deshalb zerschlagen, weil eine ertragreiche Bewirtschaftung der verbleibenden Restfläche nicht mehr möglich ist (, BStBl 1982 II S. 381, , BStBl 1993 II S. 430 und , BStBl 1999 II S. 398; EStGK NRW §§ 14, 14a EStG Nr. 7 und Nr. 802).

Zur Rechtsfolge bei Umgestaltung, Zerstörung der Wirtschaftsgebäude u.a.m. während der Verpachtung vgl.  EStGK NRW §§ 14, 14a EStG Nr. 7 sowie a.a.O., BStBl 1999 II S. 398 und , BStBl 2003 II S. 755).

Da weiterhin die Möglichkeit besteht, dass der Betrieb, sei es durch den bisherigen Inhaber oder durch einen Rechtsnachfolger, wieder selbst bewirtschaftet wird, kann die Absicht der dauernden Betriebseinstellung nur bei einer unmissverständlichen Erklärung des Stpfl. gegenüber dem Finanzamt angenommen werden (, BStBl 1992 II S. 521 und vom und , BFH/NV 1996 S. 110 und 663). Eine Aufgabeerklärung ist jedoch grundsätzlich an keine bestimmte Form gebunden. Allerdings muss sie erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass infolge der Aufgabe die stillen Reserven versteuert werden (, BFH/NV 1996 S. 398). Somit reicht es für eine konkludente Aufgabeerklärung nicht aus, wenn der Stpfl. in seiner Einkommensteuererklärung die aus dem verpachteten Betrieb erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung erklärt (, BFH/NV 1990 S. 219 sowie , BFH/NV 1989 S. 18).

Wie bei einer Entnahme (, BStBl 1987 II S. 679) trifft den Stpfl. auch bei einer Betriebsaufgabe die sog. objektive Beweislast für seine Behauptung, durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen sei der Betrieb aufgegeben worden (, BFH/NV 1996 S. 110). Das gilt auch, wenn die landwirtschaftlichen Flächen vor Einführung der Bodengewinnbesteuerung zum bereits verpachtet waren. Denn auch in diesen Fällen hätte die Aufgabe des Betriebs unmissverständlich erklärt werden müssen (, BFH/NV 1996 S. 398 sowie , BFH/NV 1996 S. 663; vgl. zur Auslegung einer Entnahmeerklärung unter Berücksichtigung bestehender Verwaltungsanweisungen auch , BFH/NV 1997 S. 850). Zwar wären die Gewinne aus dem Grund und Boden gem. § 4 (1) Satz 5 EStG a.F. vor dem unversteuert geblieben, doch hätten die Gewinne aus der Entnahme der im Betriebsvermögen befindlichen Hofgebäude erfasst werden müssen (, BStBl 1982 II S. 20).

2. Milchreferenzmenge

Auf das (BStBl 2003 I S. 14) wird verwiesen – siehe auch EStGK NRW §§ 13, 13a Fach 4 Nr. 14.

Entgeltlicher Erwerb einer Milchreferenzmenge

Aufwendungen für den Erwerb einer Milchreferenzmenge sind weiterhin als Anschaffungskosten für ein regelmäßig auf 10 Jahre befristetes Recht anzusehen und können dementsprechend abgeschrieben werden (Hinweis auf den – 19 – V B 2, EStGK NRW §§ 13, 13a EStG Fach 6 Nr. 13). Absetzungen für Abnutzung auf den abgespalteten Wert von Milchlieferrechten sind nicht zulässig.

Soweit in der Buchführung bislang noch keine Buchwertabspaltung durchgeführt wurde, sind die Grundsätze des o.g. BMF-Schreibens anzuwenden.

3. Die Nutzungswertbesteuerung bei Baudenkmalen (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 und 4 EStG)

3.1 Allgemeines

Die Nutzungswertbesteuerung ist für Baudenkmale über den hinaus unter den folgenden Voraussetzungen anzuwenden:

  • die Wohnung unterlag im VZ 1986 beim Stpfl. oder bei seinem Rechtsvorgänger der Nutzungswertbesteuerung und

  • die Wohnung ist nach den landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal.

Die von der maßgebenden Behörde getroffene Entscheidung zur Denkmaleigenschaft eines Gebäudes ist für die steuerrechtliche Beurteilung ein Grundlagenbescheid [§ 171 (10) AO] und damit für die Finanzämter bindend.

Nach dem Gesetzeswortlaut ist auch ein Gebäudeteil begünstigt, der ein Baudenkmal ist. Daraus kann jedoch nicht gefolgert werden, dass die Nutzungswertbesteuerung auch für einzelne Räume in einem Gebäude weitergeführt werden kann, die keine selbständige Wohnung darstellen. Die Vorschrift begünstigt nur Wohnungen und nicht einzelne Räume in einem Gebäude.

Folge:

  • Wählt der Stpfl. die Nutzungswertbesteuerung gem. § 13 (4) Satz 2 EStG für einen VZ nach dem ab, so bleibt der Entnahmegewinn nach § 13 (4) Satz 5 EStG außer Ansatz.

  • Veräußert oder entnimmt der Stpfl. die begünstigte Wohnung nach dem oder fällt die Nutzungswertbesteuerung weg, weil die Wohnung mit Wirkung von einem Termin nach dem nicht mehr als Baudenkmal anerkannt ist, bleibt der dadurch entstehende Entnahmegewinn nach § 13 (4) Satz 6 EStG außer Ansatz.

Nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung kann der Stpfl. für begünstigte Aufwendungen den Sonderausgabenabzug nach § 10f EStG bis zum Ende des Begünstigungszeitraumes geltend machen. Dies gilt jedoch nur für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in einem Baudenkmal. Für unentgeltlich überlassene Wohnungen, z.B. Altenteilerwohnungen, ist ggf. ein Sonderausgabenabzug nach § 10g EStG möglich.

3.2 Ermittlung des Nutzungswertes

Soweit für Wohnungen in einem Baudenkmal auch über den VZ 1998 hinaus ein Nutzungswertbesteuerung für Wohnungen des Betriebsinhabers und der Altenteiler durchzuführen ist, sind folgende Grundsätze zu beachten:

  • Kann für die Wohnung eine Marktmiete nicht ermittelt werden, so ist grundsätzlich als Nutzungswert der Wohnung die nach der II. Berechnungsverordnung ermittelte Kostenmiete anzusetzen, weil regelmäßig Vergleichsobjekte, die eine Herleitung der Marktmiete ermöglichen, nicht zur Verfügung stehen (, BStBl 1974 II S. 608 und , BStBl 1998 II S. 386).

  • Kann ausnahmsweise für die Wohnung eine Marktmiete nach Lage, Art, Ausstattung und Größe vergleichbarer Wohnungen ermittelt werden, so ist diese Marktmiete der Besteuerung zugrunde zu legen. Eine Kürzung wegen besonderer Umstände, die den Wert beeinflussen, ist in diesem Fall nicht vorzunehmen, weil die für diese Kürzung bedeutsamen Umstände (insbesondere das Umfeld der Wohnung) auch für die Vergleichsobjekte entsprechend vorliegen.

3.3 Umfang des zu entnehmenden Grund und Bodens

Entfällt die Nutzungswertbesteuerung für eine Wohnung (durch Abwahl bzw. durch Wegfall einer Voraussetzung) so ist auch der zur Wohnung gehörende Grund und Boden zu entnehmen, § 13 (4) Satz 4 EStG. Der Umfang des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen zum Entnahmezeitpunkt. Zur Frage der Bemessung des Umfangs des zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens wird auf die Ausführungen in dem (BStBl 1997 I S. 630), geändert mit  IV C 2 – S 2135 – 2/04 (BStBl 2004 I S. 442); EStGK NRW §§ 13, 13a EStG, Fach 8 Nr. 3 und Nr. 802) verwiesen. Für die Ermittlung und zur Dokumentation der steuerfrei entnommenen Fläche sollten – auch im Hinblick auf eine mögliche spätere Veräußerung der Flächen bzw. einer Betriebsaufgabe – Skizzen und Flurkarten herangezogen bzw. gefertigt werden.

Nach Vorlage der entsprechenden Unterlagen ist der Umfang des zur Wohnung gehörenden und damit steuerfrei zu entnehmenden Grund und Bodens ggf. in enger Zusammenarbeit mit dem ALS zu prüfen. Die entsprechenden Unterlagen sind in der Sonderakte Grund und Boden abzulegen (vgl. Ausführungen unter 1.5.6).

4. Gesetzliche Änderungen ab dem VZ 2003

Besondere, für den VZ 2003 geltende gesetzliche Änderungen sind nicht ergangen.

Bezüglich der Änderungen, die ab dem VZ 2002 gelten, wird auf die Veranlagungsverfügung für den VZ 2002 verwiesen.

5. Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien 2003

R 124a (3) Satz 2 EStR (Anwendung des § 13 EStG):

Die Definition der für die Zuordnung von Tierbeständen zu berücksichtigenden „regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen” i.S.d. § 51 (1a) BewG wurde ergänzt.

Nicht zu den regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen gehören somit die Nutzungsteile Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenbau und Baumschulen innerhalb der gärtnerischen Nutzung.

R 129 (4) Nr. 3 EStR (Anwendung des § 13a EStG):

Nach § 13a (2) Satz 1 EStG kann der Stpfl. für einen Betrieb i.S.d. § 13a (1) EStG den Antrag stellen, für 4 aufeinander folgende Wirtschaftsjahre den Gewinn nicht mehr nach § 13a (3) – (6) EStG, sondern durch Betriebsvermögensvergleich oder Einnahme-Überschuss-Rechnung zu ermitteln. Wird der Gewinn jedoch nicht konsequent in allen 4 Jahren auf Grundlage der beantragten Gewinnermittlungsart ermittelt, so ist für den gesamten Zeitraum zwingend die Gewinnermittlung nach § 13a EStG vorzunehmen.

Diese Rechtsfolge der zwingenden Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG tritt jedoch nicht ein, wenn gemäß R 129 (4) Nr. 3 EStR der Land- und Forstwirt seitens des Finanzamtes innerhalb des Vier-Jahres-Zeitraumes vor Beginn eines neuen Wirtschaftsjahres darauf hingewiesen wurde, dass der Gewinn nicht mehr nach Durchschnittssätzen zu ermitteln ist, bzw. dass eine der Buchführungsgrenzen überschritten wurde und der Land- und Forstwirt für den nunmehr verkürzten Zeitraum bereits den Gewinn nach § 4 (1) oder (3) EStG ermitteln hat.

R 130 (5) EStR (Anwendung des § 13a EStG):

Nach § 13a (3) Nr. 5 EStG sind nunmehr auch die vereinnahmten Kapitalerträge, die sich aus Kapitalanlagen ergeben, die aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden sowie der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung entstehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens entstehen, dem Grundbetrag hinzuzurechnen. Ein Betriebsausgabenabzug kommt, wie bei der Hinzurechnung von Miet- und Pachteinnahmen nicht in Betracht.

Der BFH hat (, BStBl 2003 II S. 345) bestätigt, dass unter den Begriff des Vereinnahmens die tatsächlich erzielten Einnahmen ohne Abzug von Betriebsausgaben zu verstehen ist.

R 133b (1) Satz 5 EStR (Anwendung des § 14a (4) EStG):

Nach R 133b (1) Satz 3 EStR ist der begünstigte Einkommensteuerbescheid nach § 175 (1) Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn der Abgefundene später Erbe oder Hofübernehmer wird oder der Betrieb nicht bestehen bleibt.

Der Betrieb bleibt nicht bestehen, wenn nicht der nach der Abfindung überwiegende Teil der Nutzflächen auf den Hofübernehmer übertragen wird. In Satz 5 wird insoweit klar gestellt, dass unter Nutzflächen sämtliche im Eigentum stehenden Flächen des Hofübergebers zählen, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dienen, soweit es sich hierbei nicht um Abbau-, Geringst- oder Unland handelt.

R 135 (1) Satz 9 EStR (Abgrenzung Gewerbebetrieb – Land- und Forstwirtschaft)

Bei der Ermittlung der in den zu den R 135 aufgeführten Absätzen aufgeführten Umsatzgrenzen ist von den Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer auszugehen. Ergänzend zu dieser Regelung wurde in Satz 9 klargestellt, dass soweit es auf das Begriffsmerkmal „Gesamtumsatz” ankommt, die Summe der Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer zu verstehen ist.

R 135 (11) Satz 4 EStR (Abgrenzung Gewerbebetrieb – Land- und Forstwirtschaft)

Grundsätzlich stellt die Erzeugung von Strom aus Biogas keine Energieerzeugung i.S. der R 135 (11) Satz 1 EStR dar und ist somit noch dem landwirtschaftlichen Bereich als Nebenbetrieb zuzuordnen, wenn die Voraussetzungen der R 135 (3) EStR vorliegen.

6. Neue BFH-Rechtsprechung

6.1 Bildung gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Mit (BFH/NV 2004 S. 132–134) wurde unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens entgegen R 13 (16) EStR auch bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 (3) EStG) möglich ist. Die Zuordnung eines gemischt genutzten Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen scheide aber aus, wenn das Wirtschaftsgut in geringfügigem Umfang, d.h. zu weniger als 10 v.H., betrieblich genutzt wird. Der Nachweis der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen sei in unmissverständlicher Weise durch entsprechende zeitnah erstellte Aufzeichnungen auszuweisen.

Zur Zeit wird auf Bundesebene erörtert, ob das Urteil des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden und – wenn ja – in welcher Form der Nachweis der Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen zu führen ist. Hierzu wird voraussichtlich ein BMF-Schreiben ergehen.

Einschlägige Verfahren sind bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils sowie eines etwaigen BMF-Schreibens im BStBl weiterhin offen zu halten.

6.2 Verfestigung eines Zuckerrübenlieferrechts zum immateriellen Wirtschaftsgut

Ein vor dem entstandenes, nicht an Aktien gebundenes Zuckerrübenlieferrecht hatte sich vor diesem Stichtag nur dann als immaterielles Wirtschaftsgut verfestigt, wenn sich für solche Rechte bereits ein Markt gebildet hatte. Sofern das der Fall ist, kommt der Abzug eines anteiligen Buchwerts bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht in Betracht (, – IV R 25/02, BFH/NV 2004 S. 258–260 und 617–618).

6.3 Keine Zwangsentnahme privat genutzten, nicht zur Wohnung gehörenden Grund und Bodens

Mit (BStBl 2004 II S. 272) wurde entschieden, dass der Übergang zur sog. Konsumgutlösung nicht zu einer stpfl. Entnahme der Teile des Grund und Bodens führt, die der Stpfl. unzutreffend als zur Wohnung gehörenden Grund und Boden in die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung einbezogen hat. Diese Flächen bleiben bis zu ihrer Veräußerung oder Entnahme land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen (entgegen den BStBl 1997 I S. 630 Tz. 8 und , BStBl 1998 I S. 129). [1]

6.4 Rückwirkende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung und Umfang des dazugehörenden Grund und Bodens

Die Nutzungswertbesteuerung kann rückwirkend abgewählt werden. Eine Wohnung und der dazugehörende Grund und Boden gelten dann zu dem Zeitpunkt als entnommen, bis zu dem der Nutzungswert letztmals angesetzt wurde. Nach dem für die rückwirkende Abwahl der Nutzungswertbesteuerung bestimmten Zeitpunkt kann weder eine Nutzungsänderung noch eine Veräußerung der Wohnung und des dazugehörenden Grund und Bodens einen Einfluss auf die Steuerbefreiung haben (, BStBl 2004 II S. 419).

6.5 Verwendung von für den eigenen landwirtschaftlichen und forstwirtschaftlichen Betrieb notwendigen Wirtschaftsgütern für außerbetriebliche Dienstleistungen

Erbringt ein Landwirt mit Wirtschaftsgütern seines Betriebsvermögens auch Dienstleistungen für andere Land- und Forstwirte, kann es sich –  (BStBl 2004 II S. 512) – um landwirtschaftliche Nebenleistungen handeln, wenn diese Wirtschaftsgüter auch für den eigenen landwirtschaftlichen Betrieb notwendig sind.

Darüber hinaus ist aber eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn der Umsatz aus den erbrachten Dienstleistungen nachhaltig ein Drittel des Gesamtumsatzes des Land- und Forstwirts oder die in R 135 (9) Satz 3 EStR genannte Grenze von 51.500 € übersteigt.

6.6 Ausbildung von Pferden zu Renn- und Turnierpferden als landwirtschaftliche Tätigkeit

Mit (BFH/NV 2004 S. 1159–1162) wurde entschieden, dass die Ausbildung von Pferden zu Renn- und Turnierpferden dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen ist, wenn der Betrieb seiner Größe nach eine ausreichende Futtergrundlage bietet, die Pferde nicht nur ganz kurzfristig dort verbleiben und nach erfolgter Ausbildung an Dritte veräußert werden. Dies gelte auch dann, wenn die Tiere nicht im Betrieb selbst aufgezogen, sondern als angerittene Pferde erworben werden.

6.7 Ehegatten-Mitunternehmerschaft bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

Von einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Landwirtschaft ist laut , BStBl 2004 II S. 500) auch dann auszugehen, wenn weder ein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag noch ein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt. Das ist – so der BFH – dann der Fall, wenn der land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder Miteigentum gehört, die Eheleute in dem gemeinsamen Betrieb mitarbeiten und keine anzuerkennenden abweichenden Vereinbarungen über die Nutzung der Wirtschaftsgüter bestehen.

Darüber hinaus sind nach Auffassung des BFH Pachtflächen nicht geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen.

6.8 Abzug größerer Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude durch den Nutzungsberechtigten

Zu den Betriebsausgaben eines gepachteten Betriebes gehören neben den Miet- und Pachtzinsen für die Nutzung des Pachtgegenstandes auch etwaige sonstige Kosten, die durch die Nutzung der gepachteten Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind. Hierzu können neben den laufenden Unterhaltskosten auch größere Aufwendungen zur Erhaltung der mitgepachteten Wirtschaftsgebäude gehören, sofern der Pächter die Aufwendungen allein oder nahezu ausschließlich im eigenen betrieblichen Interesse erbracht hat. Werden vom Pächter jedoch größere Aufwendungen auch im Interesse des Verpächters getätigt, weil die notwendigen Maßnahmen die Substanz des Gebäudes betreffen, so erfüllt der Pächter grundsätzlich die gemäß § 536 oder § 386 BGB dem Verpächter obliegende Erhaltungsverpflichtung mit der Folge, dass ihm ein entsprechender Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen nach § 547 oder § 590b BGB erwächst und den Aufwendungen gegenübertritt. Wird dieser Aufwendungsersatzanspruch gegen den Verpächter nicht bilanziert und aus familiärer Rücksichtnahme nicht geltend gemacht, sind die Aufwendungen nicht betrieblich veranlasst. Es liegt vielmehr eine nach § 12 Nr. 2 nicht abziehbare Zuwendung vor (, BFH/NV 1995 S. 379).

Hat der Nutzungsberechtigte etwaige größere Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude (z.B. eine Dachneueindeckung) jedoch nicht mit Rücksicht auf das Pachtverhältnis, sondern ausschließlich im eigenen Interesse getätigt, so sind die Aufwendungen – soweit sie als Herstellungskosten zu beurteilen sind im Wege der AfA – als Betriebsausgaben abziehbar. Diese Voraussetzungen sind immer dann gegeben, wenn die Aufwendungen, z.B. wegen eines zwischen dem Verpächter und dem Nutzungsberechtigten geschlossenen Erbvertrages von diesem in Erwartung der späteren Eigentumsübertragung erbracht worden sind (, BFH/NV 2004 S. 1019). In diesem Fall entsteht nämlich grundsätzlich auch kein Aufwendungsersatzanspruch, sodass auch zu keinem Zeitpunkt eine Zuwendung des Nutzungsberechtigten an den Verpächter vorliegen kann. Nur wenn die vorgesehene Eigentumsübertragung nicht eintritt, liegt dann ein Bereicherungsanspruch nach § 951 i.V.m. § 812 (1) BGB vor. Wird auf die Geltendmachung dieses Anspruch aus familiären Gründen verzichtet, kann zu diesem Zeitpunkt eine Zuwendung vorliegen.

Die Voraussetzungen für den Abzug etwaiger die gewöhnlichen Ausbesserungen übersteigenden Aufwendungen zur Erhaltung der zur Nutzung überlassenen Gebäude als Betriebsausgaben sind also immer dann erfüllt, wenn sie in Erwartung des zukünftigen Eigentumserwerbs vom Nutzungsberechtigten getragen werden, wovon bei vorliegen eines Erbvertrages immer ausgegangen werden kann. Aber auch der Abschluss eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages ist regelmäßig Indiz dafür, dass derartige Aufwendungen von vornherein nicht dem Wirtschaftsüberlasser (Eigentümer) zugewendet werden, sondern ausschließlich dem Betrieb des Nutzenden – dem zukünftigen Hoferben – zugute kommen sollen. Damit führen sie bei ihm zu – ggf. im Wege der AfA – abziehbaren Betriebsausgaben (, BStBl 2003 II S. 644 und , BFH/NV 2003 S. 1546).

6.9 Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen bei gleichzeitiger Rückanmietung

In zahlreichen Verfahren hat sich der IX. Senat des BFH mit der Frage befasst, ob Mietverträge unter Angehörigen steuerrechtlich als Gestaltungsmissbrauch i.S.v. § 42 AO zu beurteilen sind, wenn der Mieter das Grundstück zuvor auf den Vermieter gegen wiederkehrende Leistungen übertragen hat. In drei Leitentscheidungen hat der BFH folgende Grundsätze aufgestellt:

Der BFH hat (, BStBl 2004 II S. 643) entschieden, dass die Übergabe von Vermögen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gegen Versorgungsleistungen bei gleichzeitiger Rückanmietung durch den Übergeber keinen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) darstellt. Durch Übergabevertrag und Mietvertrag entstehen nach dem Urteil zwei eigenständige Rechtsverhältnisse, die auch steuerlich getrennt von einander zu beurteilen sind. Unerheblich ist es, ob das Eigentum unentgeltlich, gegen einen in einem Betrag geleisteten Kaufpreis, gegen Kaufpreisraten oder gegen Versorgungsleistungen übertragen worden ist. Das die Versorgungsleistungen im Wesentlichen der Miete entsprechen, bedeutet noch keinen Gestaltungsmissbrauch. Bei solchen Fallgestaltungen ist das Mietverhältnis insbesondere nach den Maßstäben des Fremdvergleichs zu untersuchen.

Der BFH hat (, BStBl 2004 II S. 646) auch dann einen Gestaltungsmissbrauch verneint, wenn der frühere Eigentümer auf die Ausübung eines ihm eingeräumten unentgeltlichen Wohnungsrechts in Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung verzichtet hat und statt dessen später mit dem neuen Eigentümer einen Mietvertrag schließt. Wird dabei eine bisher unentgeltliche Nutzungsüberlassung durch eine entgeltliche ersetzt, so wird eine Rechtslage hergestellt, die bereits bei Eigentumsübertragung hätte hergestellt werden können und deren Herstellung zu einem späteren Zeitpunkt nicht anders beurteilt werden kann.

Mit einem dritten Urteil (, BStBl 2004 II S. 648) hat der BFH jedoch einen Gestaltungsmissbrauch angenommen, wenn ein im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumtes unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis begründet wird, das eine Mietzahlung in Höhe der dauernden Last vorsieht.

7. Altenteilsleistungen

7.1 Wiederkehrende Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen siehe  IV C 3 – S 2255 – 354/04 (BStBl 2004 I S. 922; vgl. auch Karteianweisung zu § 22 EStG Fach 3 Nr. 5 III).

Die Unterlagen, aus denen sich Art und Umfang der Verpflichtung ergeben (z.B. Übergabevertrag), sollten bei derartigen Dauersachverhalten in den Vorhefter genommen werden (siehe unter I. 5.5).

7.2 Altenteilsleistungen beim Verpflichteten
7.2.1 Wertermittlung bei unbaren Altenteilsleistungen

Unbare Altenteilsleistungen sind (auch bei Landwirten mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG) mit ihrem tatsächlichen Wert zu bewerten (, BStBl 1976 II S. 67 und , BStBl 1976 II S. 539). Wird ein Einzelnachweis nicht geführt, so ist die Höhe der Aufwendungen in der Regel zu schätzen. Dabei bilden die in § 1 (1) der Sachbezugsverordnungen (SachBezVO) festgesetzten Werte einen geeigneten Schätzungsmaßstab (, BStBl 1989 II S. 784).

Der Wert für Heizung und Beleuchtung wird ab 1995 geschätzt, weil Werte dafür in der Sachbezugsverordnung nicht mehr festgesetzt sind.

Für Verpflegung bzw. Heizung und Beleuchtung können folgende Werte angesetzt werden:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
 
2003
2004
Für Verpflegung
 
 
bei
einem Altenteiler
2.350 €
2.373 €
 
einem Altenteilerehepaar
4.230 €
4.271 €
für Heizung und Beleuchtung
 
 
bei
einem Altenteiler
522 €
527 €
 
einem Altenteilerehepaar
940 €
949 €

Diese Nichtbeanstandungsgrenzen gelten auch, wenn der Gewinn nach § 13a EStG ermittelt wird (, BStBl 1976 II S. 539). Sie sind nicht anwendbar, wenn statt voller Verpflegung nur bestimmte Naturalien zur Verfügung gestellt werden.

Die Nichtbeanstandungsgrenzen für Heizung und Beleuchtung sind auch dann nicht anwendbar, wenn aufgrund der Gewinnermittlungsunterlagen des Betriebs offensichtlich ist, dass die auf die Altenteiler entfallenden Kosten niedriger sind.

Die nachweisbar gezahlten Barleistungen können daneben abgesetzt werden.

7.2.2 Leistungen für Pflege

Auch wenn der Übergabevertrag den Passus „Hege und Pflege” beinhaltet, so stellt dies nur eine Umschreibung von Dienstleistungen dar, die grundsätzlich keine dauernden Lasten i.S.d. § 10 (1) Nr. 1a EStG sind, da sie keine unmittelbaren Aufwendungen beinhalten. Vertraglich vereinbarte persönliche Arbeitsleistungen des Altenteilsverpflichteten für den Berechtigten (z.B. Pflegetätigkeit) können nicht als dauernde Lasten berücksichtigt werden.

Eine im Rahmen der Vermögensübergabe übernommene Pflegeverpflichtung kann aber dann als dauernde Last berücksichtigt werden, wenn in Erfüllung dieser Verpflichtung Aufwendungen entstanden sind (, BStBl 1997 II S. 47). Eine dauernde Last ist jedenfalls dann gegeben, wenn der Verpflichtete die Pflege durch Dritte verrichten lässt und hierfür – nach Abzug etwaiger Erstattungen durch die Pflegeversicherung – Aufwendungen trägt (, BStBl 1992 II S. 552).

Beinhalten die geltend gemachten Sonderausgaben des Verpflichteten auch Aufwendungen für Hege und Pflege des Altenteilers und enthält der Übergabevertrag keinen Pflegepassus, stellen die Aufwendungen keine dauernden Lasten dar. Ggf. kommt ein Abzug dieser Aufwendungen gem. § 33 EStG in Betracht.

7.3 Nutzungswert der Wohnung
7.3.1 Altenteilsleistungen in Zusammenhang mit der Nutzungswertbesteuerung

Hat sich der Übergeber eines luf Betriebs anlässlich der Betriebsübergabe ein Wohnrecht an einer Wohnung vorbehalten, so kann der Nutzungswert der Wohnung (Räume) nur dann und in entsprechender Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn und soweit der Übernehmer ihn auch nach § 13 (2) Nr. 2 EStG versteuert.

Wird der Nutzungswert hingegen nicht mehr besteuert, weil z.B. die Besteuerung nach § 13 (4) Satz 2 EStG abgewählt oder die Übergangsregelung nach § 52 (15) EStG a.F. zum abgelaufen ist, kommt mangels Aufwendungen auch ein Abzug des Mietwertes als Sonderausgaben gem. § 10 (1) Nr. 1a EStG nicht in Betracht (, X R 7/94, BStBl 1995 II S. 836 und BFH/NV 1996 S. 392). In diesem Fall kann der Altenteilsverpflichtete nur noch solche mit der Wohnungsüberlassung verbundenen Aufwendungen als dauernde Last abziehen, die dem Altenteiler als wiederkehrende Sachleistungen zufließen. Abziehbar sind demnach insbesondere Aufwendungen für Strom, Heizung, Wasser und Schönheitsreparaturen (, BStBl 1983 II S. 710). Nicht abziehbar sind aber AfA, Zinsen, Grundsteuer und Hausversicherungsbeiträge, die der Verpflichtete als Eigentümer schuldet (, BStBl 1992 II S. 1012).

7.3.2 Instandhaltungsaufwendungen für die Altenteilerwohnung

Auch die Verpflichtung des Übernehmers, die Wohnung instand zu halten, kann bei diesem grundsätzlich eine dauernde Last i.S.d. § 10 (1) Nr. 1a EStG begründen.

Nach dem (BStBl 2003 II S. 644) darf im Rahmen eines (landwirtschaftlichen) Wirtschaftsüberlassungsvertrages der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat.

Voraussetzung ist neben der zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung im Vermögensübergabevertrag, dass die geschuldeten Leistungen den Charakter von Versorgungsleistungen haben. Dies ist nach der Entscheidung des , BStBl 2000 II S. 21) nur gegeben, wenn die Aufwendungen der Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes der Wohnung dienen. Unschädlich ist, wenn eine zur Erhaltung erforderliche Maßnahme gleichzeitig eine zeitgemäße Modernisierung bewirkt.

Außergewöhnliche Instandhaltungsaufwendungen, die über die Erhaltung des im Zeitpunkt der Übergabe vertragsgemäßen Zustandes hinausgehen, sind keine Leistungen zur Versorgung des Vermögensübergebers und dürfen daher nicht als dauernde Last abgezogen werden. Diese Leistungen werden im überwiegenden Interesse des Vermögensübernehmers an der Werterhaltung und Werterhöhung seines Eigentums erbracht.

Hat sich der Übergeber eines luf Betriebes anlässlich der Betriebsübergabe ein Wohnrecht an einzelnen Räumen der Betriebsleiterwohnung vorbehalten, so gelten die vorstehenden Grundsätze entsprechend. Die einzelnen Räume sind dann unselbständiger Teil der Betriebsleiterwohnung.

7.4. Altenteilsleistungen beim Berechtigten

Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte Versorgungsleistungen sind vom Berechtigten als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nach § 22 Nr. 1 EStG zu versteuern, soweit der Verpflichtete zum Abzug der Leistungen als Sonderausgaben nach § 10 (1) Nr. 1a EStG (Leibrente oder dauernde Last) berechtigt ist (, BStBl 1996 II S. 157).

7.5. Versorgungsverträge mit vereinbarter Wertsicherungsklause; Anforderungen an den Versorgungsvertrag

Die steuerrechtliche Anerkennung des Übergabevertrags setzt voraus, dass die gegenseitigen Recht und Pflichten klar und eindeutig sowie rechtswirksam vereinbart und ernsthaft gewollt sind und die Leistungen wie vereinbart tatsächlich erbracht werden. Als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrags müssen der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistungen und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein (Rz 37 – 39 des a.a.O.).

Machen die Parteien eines Versorgungsvertrages von einer vereinbarten Wertsicherungsklausel keinen Gebrauch, lässt dies für sich allein noch keinen zwingenden Schluss auf das Fehlen des Rechtsbindungswillen zu; die Abweichung vom Vereinbarten kann aber im Rahmen der gebotenen Gesamtwürdigung von Bedeutung sein (, BFH/NV 2004 S. 877–880; Vorinstanz FG Münster, urt. vom , 7 K 7481/99 E).

7.6. Versorgungsleistungen auf Grund sog. Wirtschaftsüberlassungsverträge

Überlassen Eltern einem Kind den Betrieb lediglich zur Nutzung, liegt aber kein steuerlich beachtlicher Pachtvertrag, sondern ein Betriebsüberlassungsvertrag i.S.d. , BStBl 1976 II S. 335 (vgl. EStGK NRW §§ 13, 13a EStG Fach 3 Nr. 1) vor, sind die altenteilsähnlichen Zuwendungen des Kindes an die Eltern nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Sie stellen Sonderausgaben dar (, BStBl 1993 II S. 546; Rz. 10 und 22 des a.a.O.).

Zum Abzug größerer Aufwendungen zur Erhaltung der Gebäude durch den Nutzungsberechtigten siehe II.5.8.

8. Aktuelle BMF-Schreiben

Bezüglich der BMF-Schreiben, die in den Vorjahren veröffentlicht wurden, verweist die OFD auf die Veranlagungsverfügung 2002.

  •  IV C 4 – S 2221 – 81/03 (BStBl 2003 I S. 405)
    Außergewöhnliche Instandhaltungen als dauernde Last i.S.d. § 10 (1) Nr. 1a EStG (s. EStGK NRW § 10 EStG Fach 5 Nr. 6)

    In Anlehnung an das (BStBl 2003 II S. 644) darf im Rahmen eines landwirtschaftlichen Wirtschaftsüberlassungsvertrages der Nutzungsberechtigte Modernisierungsaufwendungen für die vom Hofeigentümer beibehaltene Wohnung als dauernde Last abziehen, sofern er sich dazu im Überlassungsvertrag verpflichtet hat (Hinweis auf II 7. Altenteilsleistungen).

  •  IV A 6 – S 2183 b – 1/04 (BStBl 2004 I S. 337)
    Zweifelsfragen zur Ansparabschreibung nach § 7g (3) ff. EStG (s. EStGK NRW § 7g EStG Nr. 7)

  •  IV A 6 – S 2240 – 46/04 (BStBl 2004 I S. 434)
    Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückhandel (s. EStGK NRW § 15 (1) Nr. 1 EStG Nr. 5)

    Das BMF-Schreiben tritt an die Stelle der (BStBl 1990 I S. 884), vom (BStBl 2001 I S. 512) und vom (BStBl 2003 I S. 171). Die vorgenannten BMF-Schreiben sind damit aufgehoben.

    Das BMF-Schreiben ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden.

  •  IV A 6 – S 2132 a – 2/03 (BStBl 2004 I S. 716)

    Das BMF nimmt in seinem Schreiben zur ertragsteuerlichen Behandlung der Einrichtung von Ersatzflächenpools durch Land- und Forstwirte für Ausgleichsmaßnahmen nach den Naturschutzgesetzen beim Empfänger der Leistungen Stellung (s. EStGK NRW §§ 13, 13a EStG Fach 6 Nr. 14).

  •  IV C 3 – S 2255 – 354/04 (BStBl 2004 I S. 922)

    Das BMF nimmt in seinem Schreiben zur einkommensteuerlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- und Betriebsvermögen Stellung (s. EStGK NRW § 22 EStG Fach 3 Nr. 5 III).

OFD Düsseldorf v. - S 2230 - 91 - St 114 - K

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:


Fundstelle(n):
WAAAB-60593

1Siehe auch Karteianweisung zu §§ 13, 13a EStG Fach 8 Nr. 3

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