Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Zweck in der Verwaltung mehrerer Beteiligungen an anderen Gesellschaften bestand, die vorwiegend in dem Bereich der Schweißtechnik tätig waren. Unter anderem war sie im Streitjahr (1985) zu 50 v.H. an dem Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Sie hatte die Anteile in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1984 mit 732 970 DM ausgewiesen. Die andere Hälfte der Anteile hielt die B-AG. Die beiden Muttergesellschaften und die A-GmbH hatten am 18./19. Dezember 1974 einen Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Zur gemeinsamen Willensbildung der Muttergesellschaften diente eine GbR, an der die B-AG und die Klägerin ebenfalls je zur Hälfte beteiligt waren. An diese GbR wurde —jedenfalls bis 1984— der jeweilige Jahresüberschuss der A-GmbH abgeführt und im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung auf die Klägerin und die B-AG weiterverteilt.

Die Klägerin und die B-AG waren des Weiteren zu je 1/2 mit einer Kommanditeinlage von je 3,5 Mio. DM alleinige Kommanditisten der C-KG und alleinige Gesellschafter der Komplementär GmbH.

Mit Einbringungsvertrag vom 26. Juni 1985 brachten die Klägerin und die B-AG ihre Anteile an der A-GmbH zum Nennwert von je 500 000 DM gegen Erhöhung ihrer Kommanditeinlagen auf jeweils 4 Mio. DM in die C-KG ein. Die am 1. Oktober 1985 ins Handelsregister eingetragene Übertragung erfolgte zu Buchwerten.

Mit notarieller Urkunde vom 5. Juli 1985 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der C-KG an die B-AG zum Kaufpreis von insgesamt 151 Mio. DM. Der sich für die Klägerin hieraus ergebende Gewinn wurde bei der C-KG als (begünstigter) Veräußerungsgewinn erklärt und festgestellt.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin erkannte der Betriebsprüfer die Einbringung zu Buchwerten nicht an. Er sah in dem Vorgehen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten und ermittelte bei der Klägerin einen Gewinn aus der Übertragung der Anteile an der A-GmbH auf die C-KG in Höhe von 7 146 050 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte der Auffassung des Betriebsprüfers.

Gegen den nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Gewinnfeststellungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Der Einspruch hatte in dem hier interessierenden Punkt keinen Erfolg.

Mit der hiergegen gerichteten Klage trug die Klägerin vor, der Geschäftsanteil an der A-GmbH habe seit 1972 zu ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der C-KG gehört, so dass aus der Übertragung in deren Gesamthandsvermögen bei ihr kein Gewinn angefallen sei. Das ergebe sich aus Folgendem:

In den 50er und 60er Jahren hätten die späteren Gesellschafter der C-KG —also die B-AG und sie, die Klägerin,— ...-Werke betrieben. Die A-GmbH sei in den 50er Jahren errichtet worden, um das vorhandene Absatzgebiet speziell im Großraum…gegen die regional starke Konkurrenz von…durch eine rechtlich selbständige Gesellschaft abzusichern. Das vorgesehene Verkaufsgebiet der A-GmbH sei zu diesem Zweck einschließlich der zu beliefernden Vertragskunden aus dem Kundenstamm der bestehenden ...-Werke der beiden Gesellschafter entnommen worden. Mit der Neustrukturierung des ...-geschäfts im Jahre 1972 seien die rechtlich unselbständigen ...-Werke der Klägerin und der B-AG in der C-KG zusammengefasst worden. Gründe für die Aufrechterhaltung der A-GmbH als selbständige juristische Person hätten zu diesem Zeitpunkt zwar nicht mehr bestanden. Da die GmbH aber bereits als eine rechtlich selbständige Einheit firmiert habe, habe auch kein unmittelbarer Anlass bestanden, die von der B-AG und der Klägerin gehaltenen Anteile —wie jetzt geschehen— zivilrechtlich in die C-KG einzubringen, zumal der wirtschaftliche Verbund aller ...-Werke unverändert fortbestanden habe.

Es sei zu beachten, dass die Buchhaltung sowie die sonstigen kaufmännischen Geschäftsangelegenheiten der A-GmbH stets über die C-KG abgewickelt worden seien. Weiterhin habe bei der Geschäftsführung von A-GmbH und C-KG hinsichtlich verschiedener Personen Personalunion bestanden.

Unerheblich sei, ob ein Organschaftsverhältnis vorgelegen habe. Ein solches schließe die Eigenschaft als Sonderbetriebsvermögen II bei der C-KG jedenfalls nicht aus.

Außerdem habe im Streitjahr ein körperschaftsteuerliches Organschaftsverhältnis nicht vorgelegen.

Das Finanzgericht (FG) hat nach Beiladung der zwischenzeitlich aus der Klägerin ausgeschiedenen Gesellschafter bzw. deren Rechtsnachfolger die Klage abgewiesen. Das Urteil vom 4. Dezember 2002 10 K 1072/93 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 688 veröffentlicht.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1985 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 8. Februar 1993, zuletzt geändert durch Bescheid vom 4. Juni 1993 dahin gehend zu ändern, dass der laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb um 7 146 050 DM gemindert werde.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

I. Das FG ist unzutreffend davon ausgegangen, dass die Anteile an der A-GmbH nicht zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der C-KG gehören konnten.

1. Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. aus neuerer Zeit Senatsurteil vom 28. August 2003 IV R 46/02, BFHE 203, 162, BStBl II 2004, 216, m.w.N.). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825).

2. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung derart besteht, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllt (BFH-Urteil in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328). Von der Erfüllung einer wesentlichen wirtschaftlichen Funktion kann dann gesprochen werden, wenn die Tätigkeit der GmbH die aktive gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft ergänzt oder wenn die Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung in der Art einer unselbständigen Betriebsabteilung der Personengesellschaft tätig wird (Senatsurteil vom 7. März 1996 IV R 12/95, BFH/NV 1996, 736).

3. Nach Auffassung des FG spricht im Streitfall einiges dafür, dass es für das Unternehmen der C-KG wirtschaftlich vorteilhaft gewesen ist, dass ihre Mitunternehmer die Anteile an der A-GmbH hielten. Das FG hielt aber die Begründung von Sonderbetriebsvermögen II bei der C-KG deshalb nicht für möglich, weil die GmbH-Anteile nach der neueren Rechtsprechung des BFH zur Mehrmütterorganschaft notwendig zum eigenen Betriebsvermögen der Klägerin gehört hätten. Dem kann der Senat nicht folgen. Allerdings gehörte die Beteiligung an der A-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen der Klägerin, sofern —wovon die Beteiligten für die Zeit bis 1984 übereinstimmend ausgehen— die Voraussetzungen eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses zwischen ihr und der A-GmbH tatsächlich gegeben waren. Denn nach § 14 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der bis 2000 gültigen Fassung (KStG a.F.) musste die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein.

a) Unter der wirtschaftlichen Eingliederung ist eine wirtschaftliche Zweckabhängigkeit des beherrschten Unternehmens von dem herrschenden zu verstehen. Deshalb muss das herrschende Unternehmen solche eigenen gewerblichen Zwecke verfolgen, denen sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann. Das beherrschte Unternehmen muss den gewerblichen Zwecken des herrschenden dienen, d.h. es muss im Sinne einer eigenen wirtschaftlichen Unselbständigkeit die gewerblichen Zwecke des herrschenden Unternehmens fördern oder ergänzen (BFH-Urteil vom 13. September 1989 I R 110/88, BFHE 158, 346, BStBl II 1990, 24). Diese Voraussetzungen decken sich mit denen des notwendigen Betriebsvermögens. Das gilt auch dann, wenn es sich beim Organträger —wie im Streitfall— um eine geschäftsleitende Holding handelt, also um ein Unternehmen, das —nach außen erkennbar— einem einheitlichen Plan folgend die einheitliche Leitung im Konzern über mehrere abhängige Unternehmen ausübt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1969 I 252/64, BFHE 98, 152B, BStBl II 1970, 257; Abschn. 50 Abs. 2 Nr. 2 der Körperschaftsteuer-Richtlinien —KStR— 1995). Denn in diesem Fall dienen die Beteiligungen an den einzelnen abhängigen Unternehmen dem Zweck der einheitlichen Leitung.

b) Hieraus folgt jedoch nicht, dass die Beteiligung nicht auch notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei ihrer Tochterpersonengesellschaft, der C-KG, hätte sein können. Die Anteile an der Organgesellschaft stellen bilanziell zu erfassende Wirtschaftsgüter dar; denn trotz der Fiktion, dass die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers anzusehen ist, bilden die Organgesellschaft und der Organträger kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr nicht nur privatrechtlich, sondern auch steuerrechtlich selbständige Gesellschaften (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; zur insoweit ständigen Rechtsprechung s. BFH-Urteile vom 17. Februar 1972 IV R 17/68, BFHE 105, 383, BStBl II 1972, 582; vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73; vom 26. April 2001 IV R 75/99, BFHE 194, 421). Das FG kann sich für seine gegenteilige Ansicht nicht auf das Senatsurteil in BFHE 194, 421 berufen. Dort hat der Senat lediglich entschieden, dass bei einer Mehrmütterorganschaft die Anteile eines Organträgers nicht Sonderbetriebsvermögen bei der Willensbildungs-GbR sein können. Das hängt damit zusammen, dass es sich bei der Willensbildungs-GbR um eine reine Innengesellschaft handelt, die keine eigenen unternehmerischen Ziele verfolgt (Senatsurteil in BFHE 194, 421, unter 3.d). Demgegenüber war die C-KG gewerblich tätig - und zwar in derselben Branche wie die A-GmbH.

4. Erfüllten die Anteile an der A-GmbH —wie vom FG für möglich gehalten— einerseits die Anforderungen, die an notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin (Obergesellschaft) selbst zu stellen sind, andererseits aber auch die Voraussetzungen für das Vorliegen von notwendigem Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der C-KG (Untergesellschaft), so liegt ein Fall der so genannten Bilanzierungskonkurrenz vor. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass dieses Konkurrenzverhältnis zugunsten des Vorrangs der Mitunternehmerschaft zu lösen ist, dass also die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen bei der Untergesellschaft Vorrang genießt (grundlegend BFH-Urteil vom 18. Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750, zu II.2.b.aa; aus neuerer Zeit BFH-Urteile vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, zu B.IV.1.c; vom 7. Dezember 2000 III R 35/98, BFHE 194, 294, BStBl II 2001, 316, zu II.2.b; vom 6. März 2002 XI R 9/01, BFHE 198, 480, BStBl II 2002, 737).

5. Besteht allerdings ein Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Organgesellschaft und der Obergesellschaft, so entsteht ein weiterer Konflikt zwischen der Verpflichtung der Organgesellschaft, ihren Gewinn an die Obergesellschaft abzuführen, einerseits und der aus dem Vorrang der Mitunternehmerschaft resultierenden Rechtsfolge, die aus der Beteiligung herrührenden Gewinne im Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft zu erfassen, andererseits. Dieser Konflikt könnte in der Weise gelöst werden, dass entweder der Ergebnisabführungsvertrag steuerlich als unbeachtlich angesehen wird, oder —was näher liegt— dass für die Zeit des Bestehens der Organschaft die Erfassung der aus der Beteiligung herrührenden Einnahmen (Betriebsergebnisse der Organgesellschaft) bei der Untergesellschaft ausgesetzt wird. Auf jeden Fall kommt die Eigenschaft des Anteils an der Organgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft wieder dann voll zum Tragen, wenn die Organschaft beendet wird. Es spricht einiges dafür, dass die zwischen der A-GmbH und der Klägerin bestehende Organschaft im Streitjahr beendet war (R 55 Abs. 9 KStR). Die Frage bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung. Denn was für einen nach Beendigung der Organschaft erzielten Gewinn gilt, gilt auch für einen Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Organgesellschaft, der nicht bei der Organgesellschaft, sondern beim Organträger zu erfassen ist. Denn der Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist kein von der Kapitalgesellschaft ausgeschütteter Gewinn. Er entsteht vielmehr originär beim Gesellschafter (BFH-Urteile vom 2. Februar 1972 I R 217/69, BFHE 105, 35, BStBl II 1972, 470, und in BFHE 194, 421, unter 2.). Beim Gesellschafter kann er ggf. in einer Sonderbilanz bei einer (Unter-)Personengesellschaft, an der der Gesellschafter ebenfalls beteiligt ist, zu erfassen sein. Was für die Veräußerung des Anteils an der Organgesellschaft gilt, muss auch für seine Überführung in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft gelten, an der der Organträger beteiligt ist.

6. Überträgt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein in seinem Eigentum befindliches Wirtschaftsgut, das zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft gehört, in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, so konnte nach der in den Streitjahren geltenden Rechtslage das übertragene Wirtschaftsgut in der Bilanz der Personengesellschaft mit dem Buchwert angesetzt werden (Schreiben des Bundesministers der Finanzen —BMF— vom 20. Dezember 1977 —Mitunternehmererlass—, BStBl I 1978, 8, Tz. 26; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 15 Rz. 664). Von diesem Wahlrecht haben die Klägerin und die C-KG im Streitfall Gebrauch gemacht.

II. Handelte es sich bei den Anteilen der Klägerin an der A-GmbH um notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der C-KG, so ist die Übertragung der Anteile auf die C-KG zum Buchwert nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 anzusehen.

Es fehlt unter dieser Voraussetzung an dem Erfordernis (vgl. z.B. Senatsurteil vom 8. Mai 2003 IV R 54/01, BFHE 202, 219, BStBl II 2003, 854), dass die gewählte Gestaltung der Steuerminderung dienen sollte. Die angemessene Gestaltung hätte nach den Vorstellungen des FA darin bestanden, den Anteil an der A-GmbH —ohne die vorangegangene Übertragung zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der C-KG— unmittelbar an die B-AG zu veräußern. Unter der Prämisse, dass es sich bei dem GmbH-Anteil um Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der C-KG handelte, hätte sich hierdurch jedoch keine höhere Steuer ergeben. Vielmehr war die letztlich angestrebte Veräußerung des Mitunternehmeranteils der Klägerin an der C-KG an die B-AG nur dann als Anteilsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbegünstigt, wenn die Klägerin ihren Anteil an den wesentlichen Betriebsgrundlagen ihres Sonderbetriebsvermögens mitveräußerte (BFH-Urteil vom 19. März 1991 VIII R 76/87, BFHE 164, 260, BStBl II 1991, 635; Schmidt/Wacker, a.a.O., 23. Aufl., § 16 Rz. 414). Hätte die Klägerin demnach ihre Beteiligung an der A-GmbH nicht vor der Veräußerung ihres Mitunternehmeranteils an der C-KG in deren Gesamthandsvermögen überführt, sondern direkt an die B-AG veräußert, so hätte das am steuerlichen Ergebnis nichts geändert, sofern die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der C-KG gehört hätten. In beiden Fällen wären letztlich die im Betriebsvermögen der A-GmbH wie auch die im Betriebsvermögen der C-KG ruhenden stillen Reserven nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt gewesen.

III. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat —aus seiner Sicht konsequent— keine Feststellungen dazu getroffen, ob zwischen der A-GmbH und der C-KG eine enge wirtschaftliche Verflechtung derart bestand, dass die eine Gesellschaft eine wesentliche wirtschaftliche Funktion der anderen erfüllte (s.o. unter I.2.). Sollte das FG im zweiten Rechtszug zu dem Ergebnis gelangen, dass eine solche wirtschaftliche Verflechtung nicht bestand, stellt sich erneut die Frage, ob der Überführung der Anteile an der A-GmbH in das Vermögen der C-KG zum Buchwert wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO 1977 oder wegen einer einheitlichen Planung der beiden Vorgänge die Anerkennung zu versagen war.

Nach Auffassung des erkennenden Senats führt die Verwaltungsanweisung in Tz. 57 des „Mitunternehmererlasses” in BStBl I, 1978, 8 nicht notwendigerweise dazu, dass die Einbringung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zu Buchwerten auch dann steuerlich anzuerkennen ist, wenn sie in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Mitunternehmeranteils steht. Zutreffend weist das FA darauf hin, dass dieser Verwaltungsanweisung das BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74 (BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748) zugrunde liegt. In diesem Urteil hat der BFH die Buchwertfortführung damit gerechtfertigt, dass sich die Einbringung eines Wirtschaftsgutes aus einem anderen Betriebsvermögen des Gesellschafters als Fortsetzung der bisherigen Sachherrschaft in der Form der gesamthänderischen Berechtigung darstellt. Von einer solchen „Fortsetzung” kann in der Tat nicht die Rede sein, wenn der Mitunternehmeranteil aufgrund einheitlicher Planung in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der Einbringung zum Buchwert veräußert wird. Dieser Erwägung lässt sich nicht das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 124/91 (BFHE 172, 37, BStBl II 1993, 889) entgegen halten. Dort ging es um die Einbringung von Mitunternehmeranteilen einschließlich des damit zusammenhängenden Sonderbetriebsvermögens (Grundstücke) gemäß § 20 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft. Der BFH hielt in diesem Fall einen Missbrauch i.S. des § 42 AO 1977 trotz des baldigen Ausscheidens der Kapitalgesellschaft aus der Mitunternehmerschaft nicht für gegeben, weil der Gesetzgeber in § 20 UmwStG die Übertragung zum Buchwert ausdrücklich geregelt habe. Obwohl er offenbar die Möglichkeit, dass die Einbringung keinen dauerhaften Bestand haben werde, gesehen habe, habe er diesen Fall —anders als in § 25 UmwStG in der im Streitjahr gültigen Fassung— nicht als Missbrauchsfall geregelt. Gleiches lässt sich —wie vorstehend dargelegt— von einer Übertragung zum Buchwert nach Tz. 57 des „Mitunternehmererlasses” (BStBl I 1978, 8) nicht sagen.

IV. Im zweiten Rechtszug wird das FG auch Gelegenheit haben, über den im Revisionsverfahren gestellten Antrag des FA auf Beiladung der C-KG nach § 60 Abs. 1 FGO i.V.m. § 174 Abs. 5 AO 1977 zu befinden.