BFH  v. - II B 14/04

Lotteriesteuerpflicht von Oddset-Wetten: Veranstalter; Verfassungsmäßigkeit, Verstoß gegen Berufsfreiheit

Gesetze: RennwLottG § 17; GG Art. 12, 72

Instanzenzug:

Gründe

I. Gegenstand des Unternehmens der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), einer GmbH, ist nach ihrer Satzung der Abschluss und die Vermittlung von Wetten aus Anlass sportlicher Veranstaltungen. Die hierfür erforderliche Gewerbeerlaubnis wurde ihr 1990 erteilt.

Bei den von der Antragstellerin angebotenen „Oddset"-Wetten leistet der Kunde im Voraus einen Einsatz auf ein von ihm vorausgesagtes Sportergebnis. Beim tatsächlichen Eintritt dieses Ergebnisses erhält er seinen Einsatz multipliziert mit einer von der Antragstellerin vor dem Abschluss der Wette vorgegebenen Quote („Odd”) als Wettgewinn, andernfalls verfällt der Einsatz. Die Wetten werden per Internet, Telefon, Telefax oder brieflich abgeschlossen.

Nachdem der (BFH/NV 1997, 68) entschieden hatte, dass Sportwetten der von der Antragstellerin angebotenen Art nicht von § 17 des Rennwett- und Lotteriegesetzes (RennwLottG) a.F. erfasst wurden, ergänzte der Gesetzgeber die genannte Norm mit Wirkung ab dem um einen Tatbestand für die Besteuerung von Oddset-Wetten. Die Antragstellerin schloss am mit der im Commonwealth of Dominica, einem Inselstaat in der Karibik, ansässigen E-Ltd. einen Vertrag über die Vermittlung von Wetten im Namen und für Rechnung der E-Ltd. gegen eine Provision von 6 %. In der Folgezeit reichte sie beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) Lotteriesteueranmeldungen ein, in die sie nur diejenigen Wetteinsätze einbezog, für die sie sich nicht lediglich als Vermittler, sondern als Veranstalter ansah. Für den Zeitraum von April 2000 bis April 2001 meldete sie insgesamt ... DM Lotteriesteuer an.

Gegen die Anmeldung für April 2000 erhob die Antragstellerin mit Zustimmung des FA Sprungklage, gegen die übrigen Anmeldungen legte sie Einsprüche ein. Über keines dieser Rechtsmittel ist bisher entschieden. Ferner beantragte sie —nach Ablehnung entsprechender Anträge durch das FA— beim Finanzgericht (FG) die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Festsetzungen. Sie begründete ihr Begehren zunächst mit verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Besteuerung von Oddset-Wetten.

Während des finanzgerichtlichen Verfahrens fand bei der Antragstellerin eine Steuerfahndungsprüfung statt. Im Zwischenbericht vom ist ausgeführt, der damals mit 50 % an der Antragstellerin beteiligte Geschäftsführer habe die E-Ltd. im Dezember 1999 nur zur Verschleierung des tatsächlichen Geschäftsablaufs gegründet. Die E-Ltd. habe lediglich die Aufgabe, die „Werbeseite” (gemeint möglicherweise: „Web-Site”) für die Antragstellerin zu pflegen. Diese nehme nach wie vor die Wetten an und führe an ihrem inländischen Sitz alle Buchmachertätigkeiten mit Unterstützung der EDV-Anlagen durch; alle Wett-Einzahlungen seien auf einem Rechner an ihrem Firmensitz zusammengelaufen. Das FA sah die Antragstellerin daraufhin als Veranstalterin aller von ihr entgegengenommenen Wetten an und erließ am geänderte Lotteriesteuerbescheide für den Zeitraum von April 2000 bis April 2002 über insgesamt ... €.

Nach erfolglosem Aussetzungsantrag beim FA begehrte die Antragstellerin beim FG auch die Aussetzung der Vollziehung der Lotteriesteuerfestsetzungen für Mai 2001 bis April 2002. Ergänzend zu ihrem bisherigen Vorbringen vertrat sie nunmehr die Auffassung, sie sei nicht als Veranstalterin, sondern als —der Lotteriesteuer nicht unterliegende— Vermittlerin zu behandeln. Dazu legte sie ihre Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) in der ab Juli 2002 geltenden Fassung vor. Darin heißt es insoweit:

IV. Wettabschluss

1. - 11. ...

12. Die…(Antragstellerin) vermittelt auch Wetten an geprüfte und zuverlässige Kooperationspartner mit staatlicher Erlaubnis im Ausland. Sie als Kunde haben hierzu die Möglichkeit, auf dem Spielschein oder im Internet Ihre Zustimmung und den Auftrag zur Vermittlung an den ausländischen Kooperationspartner unwiderruflich zu erteilen. In diesem Fall wird…(die Antragstellerin) die Wette vermitteln und Ihr Konto wie üblich mit dem bekannten Service für Sie führen. Es ergeben sich für Sie außer der Zustimmung zur Vermittlung keine weiteren Änderungen im Wettablauf. Die Rechte und Pflichten des Veranstalters übt in diesem Fall die Fa.…(E-Ltd.) aus.

Die…(Antragstellerin) hat die Zuverlässigkeit als Veranstalter geprüft und steht Ihnen gern als Vermittlungspartner zur Verfügung. Im Fall, dass Sie ausschließlich mit der…(Antragstellerin) einen Wettvertrag als Veranstalter schließen wollen, so nutzen Sie hierzu die Entscheidungsmöglichkeit auf dem Spielschein oder in unserer Internetplattform.

Ich stimme der Vermittlung meiner Wetten an ausländische Veranstalter nicht zu: Name: _______, Kundennummer: ________, Passwort: _______”

Das FG lehnte die Aussetzungsanträge ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2004, 431).

Mit ihrer Beschwerde vertieft die Antragstellerin ihre verfassungsrechtliche Argumentation und beruft sich nunmehr hauptsächlich auf das Bestehen einer Wettbewerbssituation zu ausländischen Internet-Wettanbietern. Ferner behauptet sie, die E-Ltd. verfüge über eigene Mitarbeiter und betreibe ein Online-Casino. Die bei der Antragstellerin eingehenden Daten der Wetten würden im Wege des Datentransfers an die E-Ltd. übermittelt.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, die Vollziehung der Lotteriesteuerbescheide für April 2000 bis April 2002 vom auszusetzen.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist unbegründet.

Die Vollziehung der angefochtenen Verwaltungsakte ist nicht auszusetzen. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte zur Folge hätte. Keiner der genannten Aussetzungsgründe ist hier gegeben.

1. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschlüsse vom II B 113/02, BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777, und vom IX B 60/03, BFHE 202, 557, BStBl II 2003, 945, m.w.N.). Vorliegend hat der Senat weder hinsichtlich der Veranstaltereigenschaft der Antragstellerin (dazu unten 2.) noch der Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen für eine Lotteriesteuerfestsetzung (dazu unten 3.) ernstliche Zweifel. Solche bestehen auch nicht in Bezug auf die formelle (dazu unten 4.) oder materielle (dazu unten 5.) Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Oddset-Wetten.

2. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, dass die Antragstellerin Veranstalter sämtlicher in den angefochtenen Bescheiden erfassten Oddset-Wetten war und damit zu Recht als Steuerschuldner (§ 19 Abs. 1 Satz 1 RennwLottG) in Anspruch genommen worden ist.

a) Veranstalter einer Lotterie oder Ausspielung ist nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, die zunächst zum Reichsstempelgesetz entwickelt und später für das Lotteriesteuerrecht und die korrespondierende Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) übernommen worden ist, wer die planmäßige Ausführung des gesamten Unternehmens selbst oder durch andere ins Werk setzt (zum Reichsstempelgesetz Urteile des Reichsgerichts —RG— vom VII 256/06, RGZ 66, 32, und des Reichsfinanzhofs —RFH— vom II A 86/22, RFHE 10, 218; zur Umsatzsteuer , RStBl 1936, 1165, und , BFHE 101, 153, BStBl II 1971, 193; zur Lotteriesteuer , BFHE 70, 470, BStBl III 1960, 176). Dieses Merkmal gilt auch für den Begriff des Veranstalters von Oddset-Wetten. Aus den Regelungen der §§ 17, 19 Abs. 1 Satz 1 RennwLottG ergeben sich keine Anhaltspunkte, die Differenzierungen zwischen Lotterien, Ausspielungen und Oddset-Wetten nahe legen könnten.

Eine Lotterie, Ausspielung oder Oddset-Wette setzt nach den in BFHE 101, 153, BStBl II 1971, 193 entwickelten Grundsätzen in erster Linie derjenige ins Werk, der Inhaber der entsprechenden (öffentlich-rechtlichen) Genehmigung zur Veranstaltung ist, als solcher durch die ihm erteilte Genehmigung die Abhaltung dieser Glücksspiele ermöglicht und das Spiel- oder Wettgeschehen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht maßgeblich gestaltet. Das „Ins-Werk-Setzen” wird im Sportwettgewerbe in erster Linie durch den bestimmt, der die Wettquoten festsetzt. Dies folgt aus der überragenden Bedeutung der Quote für den geschäftlichen Erfolg des Anbieters einer Sportwette. Das die Veranstaltereigenschaft kennzeichnende Gestaltungsrecht für die vertragsrechtliche Ordnung des Spielgeschehens ergibt sich insbesondere aus seiner Möglichkeit, die im Zusammenhang mit dem abzuschließenden Spiel- oder Wettvertrag regelungsbedürftigen Fragen im Verhältnis zu den teilnehmenden Spielern z.B. durch vorformulierte Vertragsbedingungen (AGB) zu ordnen.

Die Begriffsbestimmung des „Veranstalters” dient vor allem der Abgrenzung zu Personen, die lediglich als Helfer tätig sind (Urteile in RGZ 66, 32 und RFHE 10, 218). Nicht entscheidend ist, ob das Geschäft auf eigene oder fremde Rechnung getätigt wird (RG-Urteil in RGZ 66, 32; , RFHE 3, 268, und in RFHE 10, 218); auch kommt es nicht darauf an, ob die Veranstaltereigenschaft nach außen hervortritt oder nicht (BFH-Urteil in BFHE 101, 153, BStBl II 1971, 193 unter ausdrücklicher Aufgabe der im RFH-Urteil in RFHE 3, 268 vertretenen Auffassung, es sei darauf abzustellen, ob der Veranstalter dem Wettkunden in eigenem Namen als Vertragspartner gegenüber trete).

b) Die Antragstellerin erfüllt bei summarischer Prüfung die an den Veranstalter einer Oddset-Wette zu stellenden Anforderungen. Sie hat, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in den dem streitigen Zeitraum vorangegangenen Jahren als Veranstalterin Oddset-Wetten aufgrund der ihr 1990 erteilten Erlaubnis angeboten. Die Erlaubnis bestand auch in den dem Streitfall zugrunde liegenden Jahren fort. Der Senat konnte sich aufgrund der Aktenlage, des Tatsachenvortrages der Antragstellerin und mangels von der Antragstellerin angebotener präsenter Beweismittel nicht die für das Vorliegen ernsthafter Zweifel erforderliche Gewissheit bilden, dass die Antragstellerin ihre bis zum Jahr 2000 unstreitig gegebene Tätigkeit als Veranstalterin ab dem Jahre 2000 nahezu ausschließlich nur noch als Vermittlerin fortgesetzt habe. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass die Antragstellerin weiterhin als Veranstalterin tätig war. Der Vortrag der Antragstellerin, Veranstalterin sei statt ihrer die E-Ltd. geworden, ist zur für das Vorliegen ernsthafter Zweifel erforderlichen Gewissheit weder durch Tatsachenvortrag noch durch präsente Beweismittel belegt worden, obwohl zum einen aufgrund der Erkenntnisse der Finanzverwaltung als auch der Begründung der finanzgerichtlichen Entscheidung im Ausgangsverfahren für die Antragstellerin Anlass bestanden hätte, dem Senat durch weiteren Tatsachenvortrag und präsente Beweismittel eine diesbezügliche Erkenntnis zu ermöglichen, und obwohl zum anderen der Antragstellerin eine erhöhte diesbezügliche Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zukommt, da ihre Behauptung, die E-Ltd. sei Veranstalterin, sich auf einen Vorgang außerhalb des Geltungsbereiches der AO 1977 bezieht.

Die Antragstellerin beruft sich für ihr Vorbringen, sie sei im fraglichen Zeitraum fast ausschließlich als Vermittlerin von Oddset-Wetten aufgetreten, in tatsächlicher Hinsicht zum einen auf den zwischen ihr und der E-Ltd. geschlossenen Vertrag vom . Diesen in englischer Sprache abgefassten Vertrag hat die Antragstellerin ohne deutsche Übersetzung (vgl. § 52 Abs. 1 FGO i.V.m. § 184 des GerichtsverfassungsgesetzesGVG—) vorgelegt. Zum anderen hat die Antragstellerin ihre AGB angeführt, die sie in ihrer seit Juli 2002 geltenden Fassung vorgelegt hat. Bedeutsam für die Beurteilung der tatsächlichen Veranstaltereigenschaft ist schließlich der Zwischenbericht über die Steuerfahndungsprüfung vom .

aa) Im Zwischenbericht über die Steuerfahndungsprüfung heißt es —wenn auch ohne nähere Erläuterungen—, die Antragstellerin habe an ihrem inländischen Firmensitz alle Buchmachertätigkeiten mit Unterstützung von EDV-Anlagen durchgeführt; dort seien alle Wett-Einzahlungen zusammengelaufen. Damit ist ein Sachverhalt vorgetragen, der —sofern dieser Vortrag dem tatsächlichen Geschehen entspricht— den Schluss auf das Fortbestehen der Veranstaltereigenschaft der Antragstellerin gebietet. Denn wer „alle Buchmachertätigkeiten” durchführt, setzt die planmäßige Ausführung des gesamten Wettunternehmens ins Werk und erfüllt damit die Merkmale des Veranstalterbegriffs.

Diese Beurteilung wird durch das von der Antragstellerin vorgelegte demoskopische Gutachten vom bestätigt. Dort heißt es (S. 13): „Die ...(Antragstellerin) wird als Veranstalter wahrgenommen, der höhere Quoten als Oddset bietet.” Die Antragstellerin selbst räumt damit ein, von ihren Kunden als Veranstalter wahrgenommen zu werden. Anhaltspunkte dafür, dass die Kunden neben der Antragstellerin noch die E-Ltd. oder sonstige Vertragspartner der Antragstellerin als Veranstalter wahrnehmen würden, enthält das Gutachten nicht.

bb) Die von der Antragstellerin vorgelegten AGB sind erst im Juli 2002 in Kraft getreten und schon deshalb für die Beurteilung der Verhältnisse im hier maßgeblichen Zeitraum von April 2000 bis April 2002 —was das FG offenbar übersehen hat— ohne Bedeutung. Die im Streitzeitraum geltende Fassung der AGB ist dem Senat nicht bekannt. Er versteht das Vorbringen der Antragstellerin jedoch dahin, dass die von ihr in den Jahren 2000 bis 2002 verwendeten AGB inhaltlich der vorgelegten Fassung entsprechen.

Die von der Antragstellerin in den Vordergrund gestellte Regelung in Nr. IV, 12 ihrer AGB spricht bei summarischer Betrachtung für die Veranstaltereigenschaft. Mit dieser Regelung hat sich die Antragstellerin, indem sie ihren Wettkunden die Wahlmöglichkeit zur Inanspruchnahme ihrer Leistungen entweder als Veranstalter oder als Vermittler eingeräumt hat, der Rechtsmacht berühmt, sowohl als Veranstalter als auch als Vermittler auftreten zu können. Eine solche Rechtsmacht gehört zum Kernbestand der vertragsrechtlichen Ordnung des Spielgeschehens und damit des Ins-Werk-Setzens einer Oddset-Wette. Dem kann die Antragstellerin nicht entgegenhalten, sie sei von den teilnehmenden Spielern lediglich zu 0,001 % als Veranstalterin ausgewählt worden. Für die Veranstaltereigenschaft nach dem RennwLottG sind objektive (Zurechnungs-)Gesichtspunkte des gesamten Wettgeschehens maßgeblich. Dies schließt es aus, die Entscheidung über die Veranstaltereigenschaft und die sich daran anknüpfenden steuerrechtlichen Folgen losgelöst von allen objektiven Kriterien ausschließlich in die rechtsgeschäftliche Entscheidungsgewalt des Kunden zu legen. Das gilt jedenfalls dann, wenn —wie hier— der Inhaber einer Veranstaltungskonzession selbst den Wettkunden eine solche „Wahlmöglichkeit” eröffnet.

cc) Auch der mit der E-Ltd. geschlossene Vertrag vermag die bloße Vermittlereigenschaft der Antragstellerin nicht zu begründen. Die Vereinbarungen in Nr. 1 Abs. 2 und Nr. 2 Abs. 1 des zwischen der Antragstellerin und der E-Ltd. geschlossenen Vertrags dürften dahin zu verstehen sein, dass die E-Ltd. die Antragstellerin rechtzeitig vor den jeweiligen Sportereignissen mit Daten über die angebotenen Spiele und die maßgebenden Quoten zu versorgen hatte. Die Antragstellerin hat indes weder glaubhaft gemacht noch überhaupt vorgetragen, dass diese Vereinbarung tatsächlich durchgeführt worden ist. Ein solcher —durch die Vorlage präsenter Beweismittel unterlegter— Vortrag wäre schon deshalb erforderlich gewesen, weil die vertragliche Vereinbarung erhebliche Zweifel hinsichtlich ihrer Durchführungsfähigkeit aufwirft.

Zum einen ist aus dem Vorbringen der Antragstellerin nicht erkennbar, auf welche Weise und ggf. mit welchem einschlägig sachkundigen Personal die E-Ltd. von der Karibik aus das deutsche Sportgeschehen so qualifiziert hätte beobachten können, dass sie in der Lage gewesen wäre, Quoten festzulegen, die sowohl für die Kunden attraktiv als auch für den Veranstalter gewinnträchtig sind.

Zum anderen steht fest, dass auch die Antragstellerin selbst Quoten zu ermitteln und festzulegen hatte. Denn sie hat auch sich selbst als Veranstalter von Wetten auf die in ihren Tippscheinen angebotenen Spiele angesehen. Dies folgt für den Streitzeitraum zwar noch nicht zwingend aus den vorgelegten AGB, die erst nach dem Ende dieses Zeitraums in Kraft getreten sind, wohl aber aus der Tatsache, dass die Antragstellerin im hier maßgebenden Zeitraum kontinuierlich auch Lotteriesteuer aus der Veranstaltung von Sportwetten angemeldet hat. Wenn die Antragstellerin aber ohnehin selbst Quoten für die nämlichen Spiele festlegen musste, spricht —jedenfalls in Ermangelung eines ausdrücklichen gegenteiligen Sachverhaltsvortrags— nichts dafür, dass ihr auch von der E-Ltd. zusätzlich Quoten für diese Spiele zugeliefert worden sind. Dies gilt umso mehr, als die angebotenen Quoten trotz der —nach dem eigenen Vorbringen der Antragstellerin— gravierend unterschiedlichen und damit die Kalkulation maßgebend beeinflussenden Lotteriesteuerbelastung unabhängig davon gelten sollten, ob die Antragstellerin lediglich als Vermittlerin oder —aufgrund entsprechender „Veranstalterwahl” der Kunden— selbst Veranstalter war. Es erscheint dem Senat wenig glaubhaft, dass ein Kaufmann Quoten garantieren kann, wenn seine Einnahmen, aus denen er die Quoten zu bezahlen hat, ausschließlich davon abhängen, ob seine Kunden ihn als Veranstalter „wählen”. Ebenso wenig glaubhaft erscheint es, dass mit minimalen Umsätzen, wie die Antragstellerin vorträgt, die gleichen Quoten angeboten werden (können) wie bei normalen Geschäftsumsätzen.

Die Behauptung der Antragstellerin, sie habe die Daten über die abgeschlossenen Wettgeschäfte per Datentransfer an die E-Ltd. übertragen, ist insoweit ohne Bedeutung. Denn nicht derjenige, der nach Abschluss der Wettverträge eine Kopie des dabei angefallenen Datenmaterials erhält, sondern derjenige, der vor Abschluss der Verträge die maßgeblichen geschäftlichen Entscheidungen trifft, insbesondere die Quoten festlegt, hat das Wettunternehmen ins Werk gesetzt.

dd) Auch die Durchführungsfähigkeit, jedenfalls aber die tatsächliche Durchführung der in Nr. 3 Abs. 2 des Vertrags getroffenen Vereinbarung ist so zweifelhaft, dass die Antragstellerin nicht auf entsprechenden Sachverhaltsvortrag und dessen Glaubhaftmachung verzichten durfte. Nach der genannten Klausel hatte jeder Wettkunde das Recht, Gewinne wahlweise entweder unmittelbar bei der E-Ltd. oder bei der Antragstellerin geltend zu machen. Die Antragstellerin war aber vertraglich verpflichtet, ein System einzurichten, das den Ausschluss doppelter Gewinnauszahlungen sicherstellen musste. Dass sie ein solches System eingerichtet hätte bzw. wie dies überhaupt hätte ausgestaltet werden können, hat die Antragstellerin nicht vorgetragen.

ee) Die Angaben der Antragstellerin über die Abwicklung der Zahlungsvorgänge sind für die Beurteilung der Frage, wer das Wettunternehmen ins Werk gesetzt hat, nicht von wesentlicher Bedeutung. Denn dieses Vorbringen geht dahin, sie habe die Wettgeschäfte nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung der E-Ltd. abgewickelt. Darauf kommt es aber nach den unter a) dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen für den Veranstalterbegriff nicht an.

c) Nach allem hat die Antragstellerin ihre Behauptung, nahezu ausschließlich als Vermittlerin von Oddset-Wetten tätig gewesen zu sein, nicht durch entsprechende Tatsachen belegt. Insoweit bedurfte es auch keiner entsprechenden ausdrücklichen Aufforderungen durch FA und FG. Die Antragstellerin trifft zum einen eine erhöhte Mitwirkungspflicht, weil sich der von ihr vorgelegte Vertrag mit der E-Ltd. auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO 1977 bezieht (§ 90 Abs. 2 AO 1977 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO). Zum anderen hatte sie spätestens im Beschwerdeverfahren Anlass zu weiterem tatsächlichen Vorbringen, weil das FG in der angefochtenen Entscheidung ausgeführt hat (S. 23 des Beschlusses), ein Ausweichen auf Vermittlungen mit Hilfe ihrer AGB sei der Antragstellerin misslungen.

3. Auch hinsichtlich der sonstigen einfach-gesetzlichen Voraussetzungen für eine steuerliche Erfassung von Oddset-Wetten bestehen an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide keine ernstlichen Zweifel. Es handelt sich um öffentliche Oddset-Wetten (§ 17 Sätze 1, 2 RennwLottG), die —da die Antragstellerin als Veranstalter anzusehen ist— im Inland veranstaltet werden. Fehler hinsichtlich des Zeitpunkts der steuerlichen Erfassung der Wettvorgänge (§ 19 Abs. 1 Satz 3 RennwLottG) oder der Höhe der festgesetzten Steuer (§ 17 Satz 3 RennwLottG) sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

4. Der Senat hat ferner keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Ergänzung des RennwLottG um einen Tatbestand zur Besteuerung von Oddset-Wetten durch das Gesetz vom (BGBl I 2000, 715). Insbesondere hatte der Bund die Kompetenz zum Erlass dieses Gesetzes.

a) Das RennwLottG ist vorkonstitutionelles Recht; die darin enthaltenen Regelungen über die Lotteriesteuer —bei der es sich um eine Verkehrsteuer handelt— gelten gemäß Art. 123 Abs. 1, Art. 125 des Grundgesetzes (GG) als Bundesrecht fort (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 68, unter II.1.a). Gemäß Art. 105 Abs. 2 GG hat der Bund die Gesetzgebungskompetenz über die „übrigen Steuern” —d.h. solche, die nicht Zölle, Finanzmonopole oder örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern sind—, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Da das Aufkommen der Lotteriesteuer den Ländern zusteht (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG), richtet sich die Eröffnung der konkurrierenden Gesetzgebung des Bundes allein nach Art. 72 Abs. 2 GG. Nach dessen seit dem (vgl. Art. 2 des Gesetzes vom , BGBl I 1994, 3146) geltenden —und damit auch für die hier zu beurteilende Gesetzesänderung anzuwendenden— Fassung hat der Bund in diesem Bereich das Gesetzgebungsrecht, wenn und soweit die Herstellung gleichwertiger Lebensverhältnisse im Bundesgebiet oder die Wahrung der Rechts- oder Wirtschaftseinheit im gesamtstaatlichen Interesse eine bundesgesetzliche Regelung erforderlich macht.

b) Der Senat folgt der Antragstellerin nicht darin, der Bundesgesetzgeber habe bei der Änderung des RennwLottG durch das Gesetz vom die „Erforderlichkeit” einer bundesgesetzlichen Regelung i.S. des Art. 72 Abs. 2 GG nicht erkannt und seine ihm insoweit zukommende Einschätzungsprärogative nicht ausgeübt. Die Gesetzesbegründung (vgl. Bundesrats-Beschluss vom , BRDrucks 518/99, 1) gelangte für den seinerzeit geltenden Rechtszustand zu dem Befund, es komme im Hinblick auf die sich aus dem Urteil des Senats in BFH/NV 1997, 68 ergebenden Folgerungen für die Umsatz- bzw. Lotteriesteuer zu einer Ungleichbehandlung gleichgelagerter Sachverhalte. Für die Umsatzsteuer einerseits und die Lotteriesteuer andererseits seien jeweils unterschiedliche Bemessungsgrundlagen und Steuersätze anzuwenden; zudem werfe die umsatzsteuerliche Behandlung der Oddset-Wetten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bislang nicht gelöste Probleme auf. Aus diesen Gründen war nach der Gesetzesbegründung eine Anpassung des RennwLottG an neue Wettformen „sowohl aus steuersystematischen Gründen als auch aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dringend erforderlich” (a.a.O.). Diese Begründung genügt bei summarischer Prüfung den Begründungserfordernissen des Art. 72 Abs. 2 GG. Sie beruht auf einer Würdigung der sachbereichsspezifischen Gegebenheiten der Besteuerung öffentlicher Wetten und lässt keine fehlerhaften Tatsachenfeststellungen des Gesetzgebers erkennen. Mit der Gesetzesbegründung ist der Bundesgesetzgeber zugleich in hinreichendem Umfang der von der Antragstellerin unter Berufung auf eine Stimme in der Literatur (Kunig in v. Münch/Kunig, Grundgesetz-Kommentar, 5. Aufl. 2003, Art. 72 Rn. 29) angenommenen Verpflichtung, bei der Wahrnehmung der Kompetenz aus Art. 72 Abs. 2 GG die Voraussetzungen dieser Vorschrift ausdrücklich zu begründen, nachgekommen.

5. Eine Verletzung des Grundrechts auf Berufsfreiheit der Antragstellerin liegt bei summarischer Betrachtung auf der Grundlage des dem Senat vorliegenden Tatsachenmaterials nicht vor.

a) Die gewerbliche Veranstaltung von Oddset-Wetten erfüllt die Merkmale eines Berufs i.S. des Art. 12 Abs. 1 GG (dazu , BVerfGE 102, 197, unter C.I.) und unterfällt dem Schutzbereich dieses Grundrechts ( 1 C 18.91, BVerwGE 96, 293, unter 2.b aa, und vom   6 C 2.01, BVerwGE 114, 92, unter 2.c aa). Da Art. 12 Abs. 1 GG gemäß Art. 19 Abs. 3 GG auch auf juristische Personen anwendbar ist (vgl. BVerfGE 102, 197, unter C.I.), kann sich auch die Antragstellerin —eine GmbH— darauf berufen.

b) Steuerrechtliche Sonderregelungen für bestimmte Berufe betreffen in der Regel mittelbar (lediglich) die Berufsausübungsfreiheit ( u.a., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1997, 512, unter B.I. und B.II.2.d; , BFH/NV 2001, 650, unter II.2.). Ein Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit wird verfassungsrechtlich bereits durch hinreichende Gründe des Gemeinwohls gerechtfertigt, sofern der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beachtet ist. Dies ist hier der Fall.

aa) Der Zweck der Besteuerung von Lotterien, Ausspielungen und Oddset-Wetten liegt —ebenso wie der Zweck anderweitiger gesetzlicher Regelungen über Glücksspiele (vgl. dazu Entscheidungen des BVerfG in HFR 1997, 512, unter B.II.2.a und in BVerfGE 102, 197, unter C.II.1.b; Urteile des BVerwG in BVerwGE 96, 293, unter 2.c; BVerwGE 114, 92, unter 2.a bb)— neben der Erzielung eines Beitrags zum allgemeinen Steueraufkommen in der Abwehr von Gefahren, die der Bevölkerung aus der Ausnutzung der Spielleidenschaft zu gewerblichen Gewinnzwecken drohen. Dem liegt die Einschätzung zugrunde, dass das Glücksspiel wegen seiner möglichen Auswirkungen auf die gesundheitliche (Spielsucht) und wirtschaftliche (Vermögensverfall) Situation der Spieler und seiner Eignung, Kriminalität namentlich im Bereich der Geldwäsche und des Betrugs zu fördern, unerwünscht und schädlich ist. Die Besteuerung verfolgt danach einen hinreichenden, legitimen Gemeinwohlzweck.

bb) Die Auferlegung einer besonderen Steuer ist zur Erreichung dieses Zwecks geeignet. Auch wenn der Spieltrieb des Menschen nicht vollständig unterdrückt werden kann, kann er doch eingedämmt werden, wozu —neben den einschlägigen ordnungsrechtlichen Maßnahmen— auch eine Verteuerung des Glücksspiels mit Hilfe einer Steuer geeignet ist.

Die Besteuerung ist zur Erreichung dieses Zwecks erforderlich, da ein milderes, aber gleich geeignetes Mittel nicht ersichtlich ist. Selbst eine sehr weitgehende Gewinnabschöpfung durch eine Sondersteuer ist gegenüber dem Verbot der Tätigkeit immer noch ein milderes Mittel (BVerfGE 102, 197, unter C.II.1.e bb (2)).

Auch die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne ist gegeben. So rechtfertigt insbesondere der Gesichtspunkt, dass Glücksspielgewinne angesichts des streng regulierten und auf wenige Anbieter beschränkten Marktes relativ risikolos erzielt werden können, deren teilweise Abschöpfung durch staatliche Abgaben (BVerfGE 102, 197, unter C.II.1.c aa zu Spielbanken), zumal mit der Lotteriesteuerpflicht eine Befreiung von der Umsatzsteuer einhergeht (§ 4 Nr. 9 Buchst. b UStG).

c) In die Freiheit der Berufswahl greift eine steuerrechtliche Regelung nur dann ein, wenn die Besteuerung es ausschließt, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen (BVerfG-Beschluss in HFR 1997, 512, unter B.II.2.d, m.w.N.), die Steuer also „erdrosselnde Wirkung” entfaltet. Der Steuer auf Oddset-Wetten kommt bei summarischer Prüfung eine solche erdrosselnde Wirkung indes nicht zu. Dies gilt sowohl bei einer Betrachtung der Wirkungen der Steuer auf einen „durchschnittlichen Veranstalter” (dazu unten aa) als auch im Hinblick auf das Wettbewerbsverhältnis der Antragstellerin zu den staatlichen Veranstaltern (dazu unten bb) und zu ausländischen Anbietern (dazu unten cc).

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats entfaltet eine Steuer dann einen Verbotscharakter im Sinne einer erdrosselnden Wirkung, wenn aufgrund der Steuer die Ausübung des Berufs für einen durchschnittlichen Betreiber in aller Regel unwirtschaftlich ist, d.h. keine angemessene Kapitalverzinsung und keinen Unternehmerlohn mehr abwirft (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 650, unter II.2.).

Als „durchschnittliche Betreiber” sind aufgrund ihrer bedeutenden Marktposition zunächst die Anbieter der staatlichen Oddset-Wette anzusehen. Dem Senat liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass diese Unternehmen nicht in der Lage wären, die Steuer auf Oddset-Wetten aus dem ihnen nach Abzug ihrer durchschnittlichen Gewinnauszahlungen verbleibenden Rohgewinn zu entrichten. Solche Schwierigkeiten lägen angesichts der durchschnittlichen Auszahlungsquoten dieser Anbieter, die vom FG und der Antragstellerin (Anlagen zum Schriftsatz vom ) mit 50 % und vom , Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report —NVwZ-RR— 2004, 890, unter II.2.b) exemplarisch mit 58 % bzw. 61 % angegeben werden, auch eher fern. Soweit die Antragstellerin in ihrem Schriftsatz vom erstmals behauptet, die durchschnittliche Ausschüttungsquote der staatlichen Anbieter betrage 79 %, steht dies in Widerspruch zum bisherigen Vorbringen und zu den entsprechenden eigenen Erkenntnissen des Senats.

bb) Die Antragstellerin hat zwar dargelegt, dass die Steuer bei Aufrechterhaltung der von ihr behaupteten bisherigen durchschnittlichen Auszahlungsquote von ca. 80 % dazu führen würde, dass ihr nach Abzug der Steuer und der sonstigen Betriebsausgaben bei regelmäßigem Geschäftsverlauf kein Gewinn mehr verbleiben würde. Der Senat vermag aber nicht zu erkennen, dass dies auch dann der Fall wäre, wenn die Antragstellerin ihre durchschnittliche Auszahlungsquote moderat reduzieren würde.

(1) Nach dem von der Antragstellerin vorgelegten Zahlenmaterial für das Jahr 1998 (Bl. 24 des Schreibens vom ) ergibt sich das folgende Bild:

...

Bei einer Reduzierung der Ausschüttungsquote auf das Niveau des staatlichen Anbieters mit der günstigsten Quote (61 %) würde der Antragstellerin nach Abzug der Lotteriesteuer (20 % vom Spieleinsatz ausschließlich der Steuer = 16 2/3 % vom Bruttospieleinsatz) und der sonstigen Betriebsausgaben ein Reingewinn von ... % der Bruttospieleinsätze verbleiben. Angesichts der Tatsache, dass der Betrieb der Antragstellerin nicht sonderlich kapitalintensiv und der für die angemessene Kapitalverzinsung zu veranschlagende Betrag daher gering ist, ermöglicht dieser Reingewinn einen auskömmlichen Unternehmerlohn. Der Senat kann danach das Vorbringen der Antragstellerin, aus den von ihr vorgelegten Zahlen ergebe sich eine erdrosselnde Wirkung, nicht nachvollziehen. Dies gilt erst recht, wenn man die von der Antragstellerin vorgelegten Zahlen für 1999 zugrunde legt (Anlage zum Schreiben vom ), wonach die Auszahlungsquote 79,4 % betragen hat.

(2) Das von der Antragstellerin vorgelegte demoskopische Gutachten zeigt zwar auf, dass bei einer Absenkung der Gewinnquoten ein Teil der Kunden zu anderen Anbietern wechseln würde, bietet aber keine Grundlage für die Annahme, dass ein solcher Wegfall eines Teils ihrer Kundschaft für die Antragstellerin existenzgefährdend wäre. So nehmen immerhin 69 % der Kunden der Antragstellerin vor dem Abschluss des Wettvertrags keinen Vergleich der Quoten verschiedener Anbieter vor (Gutachten S. 12). Auf die ausdrückliche Frage nach ihrem Verhalten für den Fall, dass die Antragstellerin ihre Quoten auf das Niveau der staatlichen Oddset-Wette absenken würden, haben nur 12 % der Befragten geantwortet, dass sie dann keine Wetten bei der Antragstellerin mehr abschließen würden; weitere 15 % haben angegeben, weniger Geld bei der Antragstellerin einzusetzen (Gutachten S. 22). Die Antragstellerin hat nicht dargelegt, dass ein Kundenverlust in der genannten Größenordnung bereits zu ihrer Existenzvernichtung führen würde, zumal ein Rückgang der Umsätze in der Regel auch einen entsprechenden Rückgang des variablen Teils der Betriebsausgaben nach sich zieht und der Antragstellerin bereits im Jahr 1999 im Vergleich zu den für 1998 vorgelegten Zahlen eine erhebliche Reduzierung der Kostenquote gelungen ist.

Hinzu kommt, dass die Ausschüttungsquote des in der Entscheidung des BVerfG (in NVwZ-RR 2004, 890) genannten günstigsten Mitbewerbers (Niedersachsenlotto) für Oddset-Spiele nicht mehr den vom BVerfG angegebenen 61 % entspricht, sondern auf 55,3 % gesunken ist (20,5 Mio. € Gewinnausschüttung bei 37,1 Mio. € Einsätzen, Quelle: www.niedersachsenlotto.de — Land & Lotto — Geschäftsbericht — Umsatzentwicklung — Oddset). Mit der in der vorstehenden Vergleichsrechnung angenommenen Quote von 61 % würde die Antragstellerin sich daher weiterhin selbst vom günstigsten staatlichen Wettbewerber deutlich abheben. Erst recht gilt dies, wenn man von der eigenen Angabe der Antragstellerin ausgeht (Bl. 19 des Schriftsatzes vom ), wonach ihr eine vollständige Überwälzung der Lotteriesteuerbelastung bereits bei einer Absenkung der Ausschüttungsquote auf 65 % gelingen würde. Im Gutachten finden sich keine Hinweise darauf, dass ein Teil der Kunden auch dann zu den staatlichen Anbietern wechseln würde, wenn die Antragstellerin ihre Quoten zwar absenken, aber immer noch oberhalb des Niveaus der staatlichen Anbieter halten würde.

cc) Bei summarischer Betrachtung ergibt sich für den Senat auch aus einem Wettbewerbsverhältnis der Antragstellerin zu solchen Wettanbietern, die nicht der Besteuerung nach dem RennwLottG unterliegen, keine zur Verfassungswidrigkeit führende erdrosselnde Wirkung der Besteuerung auf die Antragstellerin.

(1) Im Beschwerdeverfahren trägt die Antragstellerin zwar vor, in erster Linie in einem Wettbewerbsverhältnis zu ausländischen Internet-Anbietern von Sportwetten zu stehen, die „größtenteils völlig legal” arbeiten und sehr hohe Ausschüttungsquoten von bis zu 90 % anbieten würden. Die tatsächliche Wettbewerbssituation in dem hier maßgebenden Zeitraum von April 2000 bis April 2002 hat die Antragstellerin aber nicht durch Vorlage präsenter Beweismittel glaubhaft gemacht. Dies wäre schon deshalb unverzichtbar gewesen, weil der entsprechende Sachvortrag im Laufe des Verfahrens mehrfach gewechselt hat: So hat sich die Antragstellerin im Verfahren vor dem FG im Wesentlichen auf den Wettbewerb zu den inländischen staatlichen Anbietern berufen. Während des Beschwerdeverfahrens hat sie den Schwerpunkt ihrer Argumentation zunächst auf ein Wettbewerbsverhältnis zu —im Einzelnen nicht näher bezeichneten— ausländischen Anbietern gelegt. Das zum Ende des Beschwerdeverfahrens vorgelegte demoskopische Gutachten geht wiederum ausschließlich auf den Wettbewerb zu den inländischen staatlichen Anbietern ein. Angesichts dessen ist die Wettbewerbssituation, in der sich die Antragstellerin während des Streitzeitraums befunden hat, für den Senat im Dunkeln geblieben. Das wechselnde Vorbringen der Antragstellerin ist jedenfalls nicht geeignet, eine erdrosselnde Wirkung der Besteuerung substantiiert darzulegen.

(2) Im Übrigen ist weder von der Antragstellerin vorgetragen noch sonst ersichtlich, auf welcher verfassungsrechtlichen Grundlage eine Pflicht des deutschen Gesetzgebers beruhen könnte, bei der Gestaltung der für Steuerinländer geltenden Steuergesetze das Auftreten ausländischer Internet-Anbieter zu berücksichtigen, die teils illegal tätig sind und teils in Ermangelung entsprechender staatlicher Rechtsgrundlagen oder Vollzugshandlungen unbesteuert bleiben. Das Verhalten ausländischer Privater und Steuergesetzgeber ist dem deutschen Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht zurechenbar.

6. Die begehrte Aussetzung der Vollziehung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt gewährt werden, dass die Vollziehung für die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Nach ständiger Rechtsprechung kommt diese Möglichkeit der Aussetzung nur in Betracht, wenn zugleich Zweifel —die allerdings nicht notwendig die Stufe „ernstlicher” Zweifel erreichen müssen— an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Sind derartige Zweifel —wie sich für den Streitfall aus den Darlegungen unter 2. bis 5. ergibt, die nach Auffassung des Senats nicht nur „ernstliche Zweifel”, sondern auch sonstige Zweifel ausschließen— zu verneinen, scheidet eine Aussetzung selbst dann aus, wenn die Vollziehung tatsächlich eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH-Beschluss in BFHE 199, 32, BStBl II 2002, 777, unter II.2., m.w.N.).

Im Übrigen würde eine Aussetzung der Vollziehung hier das öffentliche Interesse an der gleichmäßigen Vollziehung des RennwLottG in besonderer Weise beeinträchtigen. Denn eine Aussetzung darf nicht dazu führen, dass die Antragstellerin sich trotz fehlender Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide durch die Nichtzahlung der Steuer einen Wettbewerbsvorteil auf Kosten derjenigen Anbieter verschafft, die die Steuer ordnungsgemäß entrichten.

Fundstelle(n):
BFH/NV 2005 S. 1379
BFH/NV 2005 S. 1379 Nr. 8
YAAAB-55281

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