Gründe

I. Die am 21. November 1996 verstorbene Erblasserin hatte in ihrem Testament vom 21. Juli 1992 ihren Bruder (B) sowie die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) als Erben zu gleichen Teilen eingesetzt. Die Erblasserin hatte verfügt, dass die Klägerin „im Wege der Teilungsanordnung” das zum Nachlass gehörende und von der Erblasserin mit 400 000 DM bewertete Hausgrundstück X-Straße (Flur 1 Nr. 123/3) zu Alleineigentum erhalten und an B zum Wertausgleich 200 000 DM zahlen sollte. Weiterhin sollte der Klägerin als „Vorausvermächtnis und damit ohne Anrechnung auf ihren Erbteil” das ebenfalls zum Nachlass gehörende, in der letztwilligen Verfügung der Erblasserin als „Bauplatz” bezeichnete und zusammen mit dem Hausgrundstück im Grundbuch als ein Grundstück eingetragene Grundstück Y-Straße (Flur 1 Nr. 123/2) ohne Anrechnung auf ihren Erbteil zum Alleineigentum übertragen werden. Dieses Vorausvermächtnis stand unter der Bedingung, dass sie zugunsten des B ein Vorkaufsrecht für den ersten Verkaufsfall bewilligte. B sollte als Vorausvermächtnis u.a. ein weiteres Grundstück (Gartenland) erhalten.

Auf Anforderung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt —FA—) stellte das Finanzamt Lagefinanzamt durch Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundstückswerts vom 20. Oktober 1998 für das Hausgrundstück (Flur 1 Nr. 123/3) einen Grundstückswert von 169 000 DM fest und rechnete dieses der Klägerin und B je zur Hälfte zu. Für den Bauplatz (Flur 1 Nr. 123/2) stellte das Lagefinanzamt durch weiteren Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts vom 20. Oktober 1998 einen Grundstückswert von 98 000 DM fest und rechnete dieses Grundstück allein der Klägerin zu. Das Lagefinanzamt hob auf den Einspruch der Klägerin durch Bescheid vom 8. März 1999 den den Bauplatz betreffenden gesonderten Feststellungsbescheid über den Grundstückswert auf, da dieses Flurstück nicht als selbständige wirtschaftliche Einheit anzusehen sei. Durch weiteren Bescheid vom 8. März 1999, den es als Änderungsbescheid bezeichnete, aber nur an die Klägerin richtete, stellte das Lagefinanzamt „für die wirtschaftliche Einheit X-Straße” den Grundstückswert auf den 21. November 1996 auf 225 000 DM fest und rechnete diesen allein der Klägerin zu.

Das FA setzte durch geänderten Bescheid vom 26. Juli 1999 gegen die Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von 50 094 DM fest und rechnete entsprechend dem geänderten Bescheid über die Feststellung des Grundstückswerts des Lagefinanzamts den Grundstückswert allein der Klägerin zu. Durch Einspruchsbescheid vom 24. August 1999 setzte das FA die Erbschaftsteuer auf 48 944 DM herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) setzte die Erbschaftsteuer mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 111 veröffentlichten Urteil auf 23 069 DM herab. Die Klägerin sei aufgrund testamentarischer Anordnung der Erblasserin unter Berücksichtigung der Auslegungsregel des § 2087 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zusammen mit B je zur Hälfte Rechtsnachfolgerin am gesamten Nachlass der Erblasserin geworden. Im Hinblick auf den Bauplatz liege kein Vorausvermächtnis vor, so dass der Grundstückswert des gesamten Grundstücks beim steuerpflichtigen Erwerb der Klägerin nur zur Hälfte anzusetzen sei. Dem stehe der Änderungsbescheid des Lagefinanzamts über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts vom 8. März 1999 nicht entgegen, weil dieser hinsichtlich der Zurechnung des Grundstücks für die Erbschaftsteuerfestsetzung keine Bindungswirkung entfalte. Die Erbschaftsteuer berechnete das FG wie folgt:

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 138 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) und § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977).

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Die Entscheidungsgründe des angefochtenen FG-Urteils ergeben zwar eine Rechtsverletzung. Aus revisionsrechtlichen Gründen muss es jedoch wegen der Bindung an den Revisionsantrag (§ 121 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) bei dem FG-Urteil verbleiben; bei einer weiter gehenden Aufhebung des FG-Urteils würde der Senat der Klägerin etwas zusprechen, was sie nicht beantragt hat.

1. Die Tatsache, dass § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuergesetzes ErbStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I, 2049, BStBl I 1996, 1523) und die dort in Bezug genommenen Vorschriften des BewG für die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab Januar 1996 erst im Dezember 1996 in Kraft getreten, aber bereits auf Erwerbe anzuwenden sind, für die Erbschaftsteuer nach dem 31. Dezember 1995 entstanden ist (Art. 32 Abs. 1 bzw. Art. 2 Nr. 14 JStG 1997), ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Mit dem Ergehen des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 22. Juni 1995 2 BvR 552/91 (BVerfGE 93, 165, BStBl II 1995, 671) bestand kein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Regelungen zur Bewertung des Grundvermögens für Erbschaftsteuerzwecke mehr. Das BVerfG hatte ausdrücklich angeordnet, dass das bisherige Recht für Erwerbe ab dem 1. Januar 1996 der Besteuerung nur noch vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO 1977 zugrunde gelegt werden durfte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 5. Mai 2004 II R 45/01, BFHE 204, 570).

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass bezüglich des Hausgrundstücks (Flur 1 Nr. 123/3) entsprechend dem ausdrücklichen Wortlaut des Testaments eine Teilungsanordnung vorliegt. Anhaltspunkte dafür, dass die Erblasserin die Klägerin insoweit gegenüber B begünstigen wollte, bestehen nicht. Da die Erblasserin in ihrem Testament den Wert des Hausgrundstücks mit 400 000 DM angenommen und der Klägerin insoweit eine Pflicht zum Wertausgleich in Höhe von 200 000 DM auferlegt hat, führt die testamentarische Anordnung nicht zu einer Verschiebung der Erbquoten; ein Vorausvermächtnis scheidet daher aus. Im Einklang mit der Rechtsprechung des erkennenden Senats (BFH-Urteile vom 10. November 1982 II R 85-86/78, BFHE 137, 500, BStBl II 1983, 329; vom 5. Februar 1992 II R 7/89, BFH/NV 1993, 100) hat das FG angenommen, dass auch verbindliche Teilungsanordnungen des Erblassers für die Besteuerung des Erbanteils der einzelnen Erben ohne Bedeutung sind. Der von der Klägerin an B gezahlte Wertausgleich von 200 000 DM ist daher nicht als Nachlassverbindlichkeit gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzugsfähig.

3. Der Rechtsauffassung des FG, die von der Erblasserin bestimmte Erbquote von je 50 v.H. gelte auch für den der Klägerin zugewendeten Bauplatz (Flur 1 Nr. 123/2), kann jedoch nicht gefolgt werden. Das FG hat verkannt, dass die Erblasserin der Klägerin den „Bauplatz” ausdrücklich „ohne Anrechnung auf ihren Erbteil” als so bezeichnetes „Vorausvermächtnis” (§ 2150 BGB) zugewendet hat. Anhaltspunkte dafür, dass die Erblasserin den Begriff des Vorausvermächtnisses verkannt hat, bestehen nicht; vielmehr kommt dieser Wortwahl aufgrund des von einem Notar beurkundeten Testaments ein besonderes Gewicht zu (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 6. Dezember 1989 IVa ZR 59/88, Neue Juristische Woche - Rechtsprechungs-Report Zivilrecht —NJW-RR— 1990, 391). Die Erblasserin wollte —wie für das Vorausvermächtnis kennzeichnend (vgl. BFH-Urteile vom 1. April 1992 II R 21/89, BFHE 167, 562, BStBl II 1992, 669; vom 1. August 2001 II R 47/00, BFH/NV 2002, 788)— der durch die Anordnung begünstigten Klägerin zusätzlich zum Erbteil einen Vermögensvorteil i.S. von § 1939 BGB zuwenden. Eine Auslegung dieser testamentarischen Anordnung als Teilungsanordnung scheidet deshalb aus. Die Auslegungsregel des § 2087 Abs. 1 BGB steht einem Vorausvermächtnis nicht entgegen; sie greift nicht ein, wenn —wie hier— der Erblasser etwas anderes bestimmt (Schlichting in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch —MünchKomm—, herausgegeben von Rebmann/Säcker, 3. Aufl., § 2087 Rdnr. 6).

Das den Bauplatz betreffende Vorausvermächtnis ist auch nicht nach § 2171 BGB (in der im Zeitpunkt des Erbfalls maßgebenden Fassung) unwirksam. Die im Zeitpunkt des Erbfalls fehlende, der Genehmigung durch die Bauordnungsbehörde bedürftige Eintragung der Teilung in Hausgrundstück und Bauplatz im Grundbuch begründet keine anfängliche objektive Unmöglichkeit des Vorausvermächtnisses (Schlichting, MünchKomm, § 2171 Rdnr. 5). Eine endgültige Versagung der Teilungsgenehmigung durch die Bauordnungsbehörde ist nicht erfolgt. Der Umstand, dass die Teilung des Grundstücks im Hinblick auf die von der Baubehörde geforderte Brandmauer nach Ansicht der Klägerin einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordert hätte, führt nicht zur Unwirksamkeit des Vorausvermächtnisses.

4. Das FG hat ferner unzutreffend seiner Steuerberechnung den Feststellungsbescheid vom 8. März 1999 zugrunde gelegt. Es hat nicht beachtet, dass dieser Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO 1977) für die Erbschaftsteuerfestsetzung wegen eines nicht existenten Feststellungsgegenstands ins Leere geht und keine Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO 1977) entfaltet. Darüber hinaus ist dieser Feststellungsbescheid mangels vollständiger Angabe der Inhaltsadressaten unwirksam (§ 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO 1977); ein nichtiger Grundlagenbescheid löst keine Bindung aus (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, m.w.N.; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 182 AO 1977 Rz. 9).

a) Die im Feststellungsbescheid vom 8. März 1999 als Bewertungsgegenstand bezeichnete „wirtschaftliche Einheit X-Straße” besteht nicht. Nach § 70 Abs. 1 BewG bildet jede wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens ein Grundstück i.S. des § 70 Abs. 1 BewG; für dieses ist nach § 138 Abs. 1, 3 und 5 BewG ein Grundbesitzwert festzustellen. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, bestimmt sich nach den Anschauungen des Verkehrs (§ 2 Abs. 1 Satz 3 BewG). Dabei sind nach § 2 Abs. 1 Satz 4 BewG die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit der einzelnen Wirtschaftgüter zu berücksichtigen. Maßgebend sind danach neben objektiven Merkmalen auch subjektive, die allerdings außer Betracht bleiben müssen, wenn sie im Widerspruch zu objektiven Merkmalen stehen (BFH-Urteile vom 16. Februar 1979 III R 67/76, BFHE 127, 58, BStBl II 1979, 279; vom 24. Oktober 1990 II R 82/88, BFHE 162, 372, BStBl II 1991, 503).

Im Streitfall ist der Bauplatz nach objektiven Merkmalen eine selbständige wirtschaftliche Einheit, weil —wie dargelegt— die Möglichkeit einer entsprechenden grundbuchmäßigen Teilung des Gesamtgrundstücks bestand. Zudem hat die Erblasserin mit den in ihrem Testament getroffenen getrennten Verfügungen über Hausgrundstück und Bauplatz zu erkennen gegeben, dass die beiden Teilgrundstücke jeweils für sich als wirtschaftliche Einheit angesehen wurden. Damit ist der Bauplatz auch nach Zweckbestimmung und wirtschaftlicher Zugehörigkeit eine selbständige wirtschaftliche Einheit.

b) Der Feststellungsbescheid vom 8. März 1999 ist darüber hinaus unwirksam, weil alleinige Inhaltsadressatin dieses Bescheids die Klägerin und nicht —wie erforderlich— auch B war. Feststellungsbescheide müssen ebenso wie Steuerbescheide hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich bestimmt sind (BFH-Urteil vom 17. September 1997 II R 49/95, BFH/NV 1998, 417). Bescheide, mit denen Besteuerungsgrundlagen für mehrere Personen gesondert festgestellt werden, richten sich gegen die Steuerpflichtigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO 1977). Wird ein Feststellungsbescheid nicht an alle Beteiligten gerichtet, für die er inhaltlich bestimmt ist, ist er nichtig und damit unwirksam (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO 1977 Rz. 56, m.w.N.).

Im Streitfall ist als Inhaltsadressatin des Feststellungsbescheids vom 8. März 1999 ausschließlich die Klägerin bezeichnet, obgleich dieser Bescheid inhaltlich auch für B bestimmt war. Denn Feststellungsgegenstand dieses Bescheids war mit der wirtschaftlichen Einheit „Gemarkung ..., X-Straße” auch das Hausgrundstück (Flur 1 Nr. 123/3), das seinerseits als Feststellungsgegenstand des gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids vom 20. Oktober 1998 der Klägerin und B jeweils zur Hälfte zugerechnet worden war. Die erstmals im Feststellungsbescheid vom 8. März 1999 erfolgte alleinige Zurechnung des Hausgrundstücks zur Klägerin hätte daher einer entsprechenden (negativen) Feststellung gegenüber B bedurft; ihr Fehlen führt aufgrund der zwingenden Regelung des § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 zur Unwirksamkeit des Feststellungsbescheids.

5. Infolge der Unwirksamkeit des Feststellungsbescheids vom 8. März 1999 und mit Rücksicht auf den vom Lagefinanzamt durch den weiteren Bescheid vom 8. März 1999 aufgehobenen Feststellungsbescheid über die den Bauplatz betreffende Grundstückswertfeststellung vom 20. Oktober 1998 bestimmt sich der für den Erwerb der Klägerin nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 138 Abs. 5 BewG anzusetzende Grundstückswert nach gegenwärtigem Rechtsstand allein nach dem im Bescheid vom 20. Oktober 1998 für das Hausgrundstück (Flur 1 Nr. 123/3) festgestellten Grundstückswert.

Abweichend von der Steuerberechnung des FG war daher der Grundbesitzwert des Hausgrundstücks mit 169 000 DM zugrunde zu legen, so dass der Erbanteil der Klägerin von 1/2 mit 83 739,29 DM anzusetzen ist. Nach Abzug der Steuerberatungskosten der Klägerin und des Freibetrags von 10 000 DM beträgt der Wert der Bereicherung 72 300 DM und die Erbschaftsteuer 16 629 DM. Eine entsprechende Herabsetzung der Erbschaftsteuer ist jedoch dem Senat aufgrund des von der Klägerin lediglich gestellten Antrags auf Zurückweisung der Revision verwehrt. Die Revision des FA war daher zurückzuweisen.