Umsatzsteuerliche Behandlung kommunaler Bürgerhäuser und Gemeinschaftshäuser
Viele Gemeinden in Hessen haben Bürgerhäuser, Dorfgemeinschaftshäuser oder Mehrzweckhallen errichtet, die den sozialen und kulturellen Bedürfnissen der Bevölkerung zu dienen bestimmt sind. Verschiedentlich unterhalten größere Gemeinden auch mehrere solcher Gemeinschaftseinrichtungen. Im Einzelnen werden die Gemeinschaftseinrichtungen beispielsweise zur Erwachsenenbildung (Volkshochschulen, gemeindeeigene Büchereien), zur Pflege des Heimatgedankens, der Jugendwohlfahrt (Jugendclubs), der Familienfürsorge (Altentagesstätten, Familienberatung), zu öffentlichen Verwaltungsaufgaben, durch Schulen (Turnunterricht) oder zur Freizeitgestaltung (Theaterveranstaltungen, Familienfeiern, Vereinsabende usw.) genutzt.
In diesem Zusammenhang beteiligen sich die Gemeinden in vielfältiger Weise auch am wirtschaftlichen Verkehr, z. B. durch Unterhaltung von Restaurationsbetrieben, von Kegelbahnen, von Sauna- und (oder) Badeeinrichtungen, von Kühlanlagen oder die Durchführung von Theaterveranstaltungen und die Vermietung von Räumen aus den verschiedensten Anlässen (z. B. an Unternehmer zur Durchführung von Betriebsausflügen oder Betriebsfeiern, an Vereine zur Durchführung satzungsmäßiger Aufgaben wie auch zur Durchführung von Veranstaltungen oder an Privatpersonen für Familienfeiern usw.). Häufig werden auch nur einzelne der vorgenannten Einrichtungen von den Gemeinden selbst betrieben und die Übrigen verpachtet (z.B. Restaurationsbetrieb, Kegelbahn).
Soweit die Gemeinden in diesem Rahmen tätig werden, stellt sich die Frage, inwieweit sie mit diesen Einrichtungen der Umsatzsteuer unterliegen und – insbesondere bei neu errichteten Gemeinschaftshäusern – in welchem Umfang ein Abzug der bei der Einrichtung und der Unterhaltung der Gemeinschaftseinrichtungen angefallenen und anfallenden Vorsteuern zulässig ist.
2.1Nach § 2 Abs. 3 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG werden Gemeinden als Körperschaft des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig. Für die Frage, ob die Gemeinden mit den o.a. Einrichtungen der Umsatzsteuer unterliegen, ist daher von Bedeutung, inwieweit die Gemeinden hierbei im Rahmen eines Betriebes oder mehrerer möglicherweise zu einem Betrieb zusammengefasster Betriebe gewerblicher Art tätig werden. Nach Abschn. 23 Abs. 4 Satz 2 UStR sind die hierzu von Rechtsprechung und Verwaltung für das Gebiet der Körperschaftsteuer entwickelten Grundsätze (hier insbesondere Abschn. 5 KStR) auch bei der Umsatzsteuer anzuwenden.
Danach werden bei den o.a. Betätigungen der Gemeinden regelmäßig Betriebe gewerblicher Art gegeben sein, soweit die Umsatzgrenze von 30.687 € (bis 60.000 DM) nachhaltig überschritten wird. Aber auch wenn die Grenze des nachhaltigen Jahresumsatzes nicht erreicht ist, liegt ein Betrieb gewerblicher Art jedenfalls vor, wenn die Gemeinde mit der wirtschaftlich sich heraushebenden Tätigkeit zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt (siehe Abschn. 5 Abs. 5 KStR; BStBl 1990 II S. 868).
Bei der Vermietung von Sälen und anderen Räumen handelt es sich zwar um Vermögensverwaltung. Erfolgt die Vermietung jedoch – wovon bei Bürgerhäusern in der Regel auszugehen ist – an laufend wechselnde Mieter (z.B. die Vermietung von Sälen oder Konferenzräumen an Vereine, Parteien, Betriebe oder Bürgergruppen bzw. einzelne Bürger) oder werden gegenüber den Mietern besondere Leistungen erbracht (z.B. Herrichtung der Räume für die besondere Art der Vermietung, Übernahme der Reinigung der vermieteten Räume u.ä.), so ist in der Regel ein Betrieb gewerblicher Art anzunehmen (vgl. Abschn. 137 Abs. 2 EStR).
2.2Einzelne gewerbliche Tätigkeiten, die wirtschaftlich eng zusammenhängen und als Gesamtheit in Erscheinung treten (z.B. Betrieb einer Gaststätte mit angeschlossener Kegelbahn, Hallenbad mit Sauna, Vermietung von Sälen in Verbindung mit dem Restaurationsbetrieb), sind als einheitlicher Betrieb gewerblicher Art zu behandeln. Liegt eine solche Einheit nicht vor, sind die einzelnen gewerblichen Betätigungen aber nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv wechselseitig technisch-wirtschaftlich eng verflochten, so können sie zu einem Betrieb gewerblicher Art zusammengefasst werden (vgl. Abschn. 5 Abs. 8 – 11 KStR). Ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt oder ob eine Zusammenfassung mehrerer Betriebe zu einem Betrieb gewerblicher Art möglich ist, richtet sich im Einzelfall nach der körperschaftsteuerlichen Entscheidung.
2.3Im Rahmen dieser Betriebe gewerblicher Art unterliegen die Gemeinden der Umsatzbesteuerung entsprechend den einzelnen Vorschriften des UStG.
2.3.1Die Kommunen nutzen ihre Bürgerhäuser, Dorfgemeinschaftshäuser oder Mehrzweckhallen in der Regel sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich. Die Kommune hat bezüglich der unternehmerischen Zuordnung ein Wahlrecht (vgl. Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 UStR):
Sie kann das Gebäude mit dem dazugehörigen Grund und Boden insgesamt dem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen, auch wenn das Gebäude teilweise unternehmerisch genutzt wird. Andererseits kann sie ein Gebäude auch insgesamt ihrem unternehmerischen Bereich zuordnen, wenn die unternehmerische Nutzung mindestens 10 v.H. beträgt (§ 15 Abs. 1 letzter Satz UStG). Nach dem BStBl 1996 II S. 392 – kann die Kommune einen nichtunternehmerisch genutzten Gebäudeteil auch von vornherein ganz oder teilweise ihrem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.
2.3.2Bezüglich der Vermietungsumsätze kann die Kommune – ggf. nach vorausgegangener Option zur Regelbesteuerung nach § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG – bei Vermietung an einen Unternehmer für jeden einzelnen Umsatz zur Steuerpflicht optieren (§ 4 Nr. 12a) i.V.m. § 9 UStG, Abschn. 148 Abs. 1 – 6 UStR).
Zu beachten ist bei der Vermietung an Vereine, dass eine Option nur hinsichtlich der Mietumsätze zulässig ist, die an den Verein für seinen unternehmerischen Bereich ausgeführt werden.
Werden Betriebsvorrichtungen (z.B. Bühneneinrichtungen) mitvermietet, sind die Grundsätze des – (BStBl 2001 II S. 658) zu beachten (vgl. hierzu – 42 – St I 22 (USt-Kartei OFD Ffm § 4 Nr. 12 – S 7168 – Karte 6) und IV B 7 – S 7100 – 77/03, BStBl 2003 I S. 279 ff).
Bei der Nutzungsüberlassung von Räumlichkeiten mit vorhandenen Betriebsvorrichtungen ist aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers unter Berücksichtigung der vorgesehenen Art der Nutzung, wie sie sich aus Unterlagen der leistenden Kommune (z. B. aus dem Mietvertrag) und hilfsweise aus der Ausstattung der überlassenen Räumlichkeiten ergibt, zu prüfen, ob eine einheitliche steuerpflichtige Leistung eigener Art vorliegt oder ob die Vermietung in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 Satz 3 UStG; Abschn. 85 UStR) aufzuteilen ist.
Hierbei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:
Umfasst die Nutzungsüberlassung von Räumen auch die Nutzung vorhandener Betriebsvorrichtungen, auf die es einem Veranstalter bei der vorgesehenen Art der Nutzung nicht ankommt, weil er in erster Linie die Räumlichkeiten als solche nutzen will, ist die Leistung als steuerfreie Grundstücksüberlassung anzusehen. Die Überlassung der Betriebsvorrichtungen bleibt dann umsatzsteuerrechtlich unberücksichtigt. Die Umsatzsteuerbefreiung der Grundstücksüberlassung umfasst auch die mit der Grundstücksüberlassung in unmittelbaren Zusammenhang stehenden Nebenleistungen. Zusatzleistungen mit aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers eigenständigem wirtschaftlichen Gewicht sind als weitere Hauptleistungen umsatzsteuerrechtlich separat zu beurteilen (Tz. 17 des .
Überlässt eine Kommune Veranstaltungsräume mit Betriebsvorrichtungen (z.B. vorhandene Bestuhlung, Bühne, speziellen Beleuchtungs- oder Lautsprecheranlagen und anderen Einrichtungen mit Betriebsvorrichtungscharakter), die für die vorgesehene Art der Nutzung regelmäßig benötigt werden, ist die Leistung der Kommune in aller Regel in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und in eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Eine andere Beurteilung ergibt sich lediglich in Ausnahmefällen, in denen ein Durchschnittsverbraucher die komplette Leistung als solche ansieht und die Grundstücksvermietung gegenüber anderen Leistungen derart in den Hintergrund tritt, dass die Raumüberlassung aus seiner Sicht – wie die Überlassung von Sportanlagen zur sportlichen Nutzung durch Endverbraucher (vgl. – 42 – St I 22 (USt-Kartei OFD Ffm § 4 Nr. 12 – S 7168 – Karte 6)) – keinen leistungsbestimmenden Bestandteil mehr ausmacht. In diesen Fällen liegt insgesamt eine umsatzsteuerpflichtige Leistung eigener Art vor (Tz. 18 des .
2.3.3Bei einer Zuordnung des gesamten Grundstücks/Gebäudes zum Unternehmensvermögen, ist die Verwendung des Grundstücks/Gebäudes, wenn sie steuerbar ist, nicht einer steuerfreien Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. A UStG gleichgestellt. Der Vorsteuerabzug ist deshalb nicht nach § 15 Abs. 2 Satz 1 UStG ausgeschlossen. Die Verwendung des nichtunternehmerisch genutzten Teils des Grundstücks/Gebäudes ist in diesen Fällen als unentgeltliche Wertabgabe steuerbar (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) und steuerpflichtig, wenn der Gegenstand zum teilweisen oder vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat (vgl. hierzu IV B 7 – S 7300 – 26/04, BStBl 2004 I S. 469 ff).
Eine unentgeltliche Wertabgabe kann entsprechend dem (BStBl 1992 II S. 569) auch dann vorliegen, wenn eine Kommune ihre Gebäude Vereinen zur Förderung des Vereinszweckes unentgeltlich überlässt (vgl. aber auch nachfolgende Tz. 2.3.5). Die zu Tz. 2.3.2, letzter Absatz angesprochenen Besonderheiten in den Fällen, in denen Betriebsvorrichtungen mit überlassen werden, sind auch hierbei zu beachten.
2.3.4Verwendet die Kommune eine ihrem Unternehmen zugeordnete Einrichtung (z.B. Veranstaltungshalle) für nichtunternehmerische Zwecke, bei der die Nutzung von Räumlichkeiten im Vordergrund steht und somit eine Grundstücksüberlassung gegeben ist, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe im Sinne von § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 1 UStG vor. Diese ist ggf. steuerpflichtig (vgl. Tz. 2.3.3 S. 1). Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich in diesen Fällen nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStG.
Verwendet die Kommune dagegen eine Einrichtung (z.B. Sportanlage) für nichtunternehmerische Zwecke, bei der die Raumüberlassung keinen leistungsbestimmenden Bestandteil ausmacht, da sie gegenüber anderen Leistungen in den Hintergrund tritt, so dass eine umsatzsteuerpflichtige einheitliche Leistung eigener Art vorliegt, ist eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a S. 1 Nr. 2 UStG gegeben. Die Bemessungsgrundlage bemisst sich nach § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 3 UStG. Zu beachten ist, dass auch die Kosten, die nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug geführt haben, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind.
2.3.5Erfolgt die Vermietung z.B. an Vereine teilentgeltlich, so ist für die Besteuerung von dem tatsächlich vereinbarten Entgelt auszugehen; denn § 10 Abs. 1 S. 2 UStG stellt nicht auf die Gleichwertigkeit von Leistung und Entgelt ab. Es kommt daher in diesen Fällen weder eine anteilige Erfassung als unentgeltliche Wertabgabe noch eine Erhöhung des Entgelts in Betracht.
Erfolgt die Vermietung unentgeltlich, liegt ein nicht steuerbarer Umsatz vor, wenn die Überlassung aus unternehmerischen Gründen, z.B. zur Anbahnung späterer Geschäftsbeziehungen oder zum Zweck der Werbung für die eigene Vermietungstätigkeit, erfolgt. Auch in diesem Fall ist daher kein Ansatz für eine unentgeltliche Wertabgabe gegeben (vgl. o.a. a.a.O.).
2.4Bei der Ermittlung des Vorsteuerabzuges ist § 15 Abs. 4 UStG zu beachten. Hierbei sind die abzugsfähigen und die nichtabzugsfähigen Vorsteuern regelmäßig – soweit wie möglich – auf Grund unmittelbarer wirtschaftlicher Zuordnung zu den jeweiligen Umsätzen zu ermitteln (Abschn. 208 UStR).
Im Einzelnen ist wie folgt zu verfahren:
2.4.1Die bei der Errichtung eines Bürgerhauses oder einer ähnlichen Einrichtung anfallenden Vorsteuern sind für die ausschließlich steuerpflichtig genutzten Gebäudeteile (§ 15 Abs. 2 UStG) und die gemischt genutzten Gebäudeteile (steuerpflichtige und steuerfreie Nutzung in wechselnder Folge – z.B. Saalnutzung) nach Gewerken oder Bauabschnitten zu ermitteln. Hierbei ist, soweit sich eine unmittelbare Zuordnung nach Gewerken nicht vornehmen lässt, in der Regel von dem gemittelten Verhältnis der genutzten Flächen (qm) und der Rauminhalte (cbm) auszugehen. Hinsichtlich der gemischt genutzten Gebäudeteile dürfte ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab regelmäßig im Verhältnis der tatsächlichen Nutzungszeiten zu finden sein, um die hier angefallenen Vorsteuerbeträge teils der steuerpflichtigen und teils der steuerfreien Nutzung zuzuordnen.
Bei einer Zuordnung des gesamten Grundstücks/Gebäudes zum Unternehmensvermögen, ist die Verwendung des nichtunternehmerisch genutzten Teils des Grundstücks/Gebäudes als unentgeltliche Wertabgabe steuerbar (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG), wenn der Gegenstand zum teilweisen oder vollen Vorsteuerabzug berechtigt hat. In den Fällen, in denen die unentgeltliche Wertabgabe steuerbar und steuerpflichtig ist, ist die Nutzung von Gebäudeteilen für nicht unternehmerische Zwecke als steuerpflichtige Verwendung zu berücksichtigen (vgl. IV B 7 – S 7300 – 26/04, BStBl 2004 I S. 469 ff).
Hat eine Kommune Gebäude unentgeltlich Vereinen zur Vereinsförderung überlassen und den Tatbestand der unentgeltlichen Wertabgabe verwirklicht (vgl. Tz. 2.3.3 S. 4), ist die steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen zuzurechnen.
Werden Gebäude von Kommunen unentgeltlich für Zwecke des Unternehmens überlassen, führt dies zu keinem steuerbaren Umsatz (vgl. Tz. 2.3.5 Unterabsatz 2). Der Vorsteuerabzug bemisst sich in diesen Fällen nach dem allgemeinen Umsatzschlüssel (=Verhältnis der den Abzug zulassenden Umsätze zu den den Abzug ausschließenden Umsätzen).
Nach dem ermittelten Aufteilungsverhältnis sind auch die auf die Gemeinschaftseinrichtungen und -anlagen (Heizung, Entlüftung, Dach, Eingangshalle, Außenanlagen usw.) entfallenden Vorsteuern aufzuteilen.
2.4.2Entsprechend ist bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuern aus den laufenden Unterhaltungskosten zu verfahren.
2.4.3Ändern sich ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist zu prüfen, ob Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG vorzunehmen sind. Die Fälle sind dahingehend zu überwachen.
2.5Die Umsatzsteuerveranlagungen sind bis zur endgültigen Ermittlung des Aufteilungsschlüssels, der im Hinblick auf die hohen Vorsteuerbeträge regelmäßig durch eine Außenprüfung festzustellen ist, nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bzw. vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO durchzuführen (vgl. Abschn. 203 Abs. 4 UStR).
2.6Soweit die Gemeinden Bürgerhäuser, Gemeinschaftshäuser oder ähnliche kommunale Einrichtungen in privatrechtlicher Form (z.B. GmbH) betreiben, gilt Folgendes:
2.6.1Stehen die Einrichtungen im Eigentum des in privatrechtlicher Form gestalteten Betriebes, so sind die Umsätze hieraus nach §§ 1 und 2 Abs. 1 UStG regelmäßig dem privatrechtlichen Betrieb zuzurechnen (Abschn. 23 Abs. 19 UStR, Abschn. 5 Abs. 23 KStR). Die unternehmerische Tätigkeit umfasst in diesen Fällen beispielsweise auch die Vermietung der Säle. Eine Beschränkung der Umsatzbesteuerung entsprechend § 2 Abs. 3 UStG auf die im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes getätigten Umsätze ergibt sich in diesen Fällen nicht (vgl. auch Plückebaum-Malitzky, RZ 324 zu §§ 1 – 3 UStG).
2.6.2Werden dagegen die o.a. Einrichtungen durch einen privatrechtlichen Betrieb als Pächter betrieben, so kann – abgesehen von den Fällen der Organschaft – die Gemeinde bei der Verpachtung eines Bürgerhauses, Gemeinschaftshauses oder ähnlicher Einrichtungen nur insoweit im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art tätig werden, wie beim Betrieben der verpachteten Teile durch die Gemeinde selbst ein Betrieb gewerblicher Art zu bejahen wäre (vgl. § 4 Abs. 4 KStG). Die Gewichtigkeitsgrenze von 30.687 € (bis 60.000 DM) berechnet sich insoweit nicht nach den Pachteinnahmen aus der verpachteten Einrichtung, sondern nach dem Jahresumsatz des Pächters ( BStBl 1990 II S. 868; IV B 7 – S 2706 – 33/90, BStBl 1990 I S. 635). Für die Besteuerung der Umsätze des in privatrechtlicher Form gestalteten Betriebes gelten die unter 2.6.1 gemachten Ausführungen entsprechend.
Die – 55 – St IV 10 (USt-Kartei OFD Ffm § 2 – S 7106 – Karte 2) ist durch diese Rdvfg. überholt.
OFD Frankfurt am Main v. - S 7106 A - 55 - St I 1.10
Fundstelle(n):
WAAAB-35606