BMF - IV B 7 -S 7104 - 18/04 BStBl 2004 I 737

Umsatzsteuer beim Forderungskauf und Forderungseinzug;
1.  – (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring-GmbH)
2.  –

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat mit seinem Urteil vom , Rs. C-305/01, entschieden, dass ein Wirtschaftsteilnehmer (Factor), der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden (Anschlusskunden) dafür eine Gebühr berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der 6. EG-Richtlinie (Leistung im wirtschaftlichen Sinne) ausführt, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen hat und daher gemäß Art. 17 der 6. EG-Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt ist. Weiterhin stellt diese wirtschaftliche Tätigkeit eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 der 6. EG-Richtlinie dar und ist damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgeschlossen. Darüber hinaus können nach Auffassung des EuGH das echte Factoring und das unechte Factoring sowohl hinsichtlich der Unternehmereigenschaft des Factors als auch hinsichtlich der Steuerpflicht der Factoringleistung nicht ungleich behandelt werden.

Der BFH hat sich mit Folgeurteil vom , V R 34/99, dieser Rechtsauffassung angeschlossen und ergänzend ausgeführt, dass beim echten Factoring umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen und diese als Einzug von Forderungen im Sinne von § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerpflichtig sind sowie nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der o.a. Urteile sowie zum Forderungskauf (§ 453 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 433 Abs. 1 Satz 2 BGB) und zum Forderungseinzug Folgendes:

I Abgrenzung des Factoring von anderen Fallgestaltungen beim Forderungskauf oder Forderungseinzug

1.

Infolge des (a.a.O.) ist der Forderungskauf, bei dem der Forderungseinzug durch den Forderungskäufer in eigenem Namen und für eigene Rechnung erfolgt, wie folgt zu beurteilen:

  • Im Fall des echten Factoring liegt eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factor) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird (vgl. Rzn. 49 und 52 des EuGH-Urteils).

  • Im Fall des unechten Factoring (der Anschlusskunde wird aufgrund eines dem Factor zustehenden Rückgriffsrechts bei Ausfall der Forderung nicht vom Ausfallrisiko der abgetretenen Forderung entlastet), gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug übernimmt (vgl. Rzn. 52 und 54 des Urteils).

2.

Im Falle des Forderungskaufs ohne Übernahme des tatsächlichen Forderungseinzugs durch den Forderungskäufer (Forderungseinzug durch den Forderungsverkäufer in eigenem Namen und für fremde Rechnung) übt der Forderungskäufer unabhängig davon, ob ihm ein Rückgriffsrecht gegen den Forderungsverkäufer zusteht oder nicht, zwar unter den weiteren Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG eine unternehmerische Tätigkeit aus; diese ist jedoch keine Factoringleistung i.S.d. o.g. EuGH-Urteils. Dies gilt insbesondere für die Abtretung von Forderungen in den Fällen der stillen Zession, z.B. zur Sicherung im Zusammenhang mit einer Kreditgewährung, oder für den entsprechend gestalteten Erwerb von Forderungen „a forfait”, z.B. bei Transaktionen im Rahmen sog. „Asset-Backed-Securities (ABS)”-Modelle.

3.

Der Einzug einer Forderung durch einen Dritten in fremdem Namen und für fremde Rechnung (Inkasso) fällt ebenfalls nicht unter den Anwendungsbereich der o.a. Urteile. Es liegt gleichwohl eine unternehmerische Tätigkeit vor.

II Leistung des Forderungsverkäufers

4.

Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und ggf. des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer (Tz. 1) erbringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor ( a.a.O.). Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung.

5.

Dies gilt nicht in den Fällen des Forderungskaufs ohne Übernahme des tatsächlichen Einzugs der Forderung durch den Forderungskäufer (Tz. 2). Die Abtretung einer solchen Forderung stellt einen nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen dar. Mit dem Einzug der abgetretenen Forderung (Servicing) erbringt der Forderungsverkäufer dann keine weitere Leistung an den Forderungskäufer, wenn er aufgrund eines eigenen, vorbehaltenen Rechts mit dem Einzug der Forderung im eigenen Interesse tätig wird. Beruht seine Tätigkeit dagegen auf einer gesonderten Vereinbarung, ist sie regelmäßig als Nebenleistung zu dem nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreien Umsatz im Geschäft mit Forderungen anzusehen.

III Leistung des Forderungskäufers

6.

Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung des Factors in den in Tz. 1 beschriebenen Fällen besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Die Factoringleistung fällt in den Katalog der Leistungsbeschreibungen des § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG (vgl. Abschn. 39 Abs. 16 UStR). Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflichtig.

7.

Eine ggf. mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmäßig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung.

8.

Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Hiervon ist insbesondere auszugehen, wenn die Forderung in mehreren Raten oder insgesamt nicht vor Ablauf eines Jahres nach der Übertragung fällig ist oder die Voraussetzungen des Abschn. 29a Abs. 2 UStR erfüllt sind.

9.

Beim Forderungskauf ohne Übernahme des tatsächlichen Forderungseinzugs erbringt der Forderungskäufer keine Factoringleistung, vgl. Tz. 2. Der Forderungskauf stellt sich in diesen Fällen, sofern nicht lediglich eine Sicherungsabtretung vorliegt, umsatzsteuerrechtlich damit insgesamt als Rechtsgeschäft dar, bei dem der Forderungskäufer einen Kredit gewährt und der Forderungsverkäufer als Entgelt seine Forderung abtritt, auch wenn der Forderungskauf zivilrechtlich, handels- und steuerbilanziell nicht als Kreditgewährung, sondern als echter Verkauf („true sale”) zu betrachten ist. Damit liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor, vgl. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Umsatzsteuerrechtlich ist es ohne Bedeutung, ob die Forderungen nach Handels- und Ertragsteuerrecht beim Verkäufer oder beim Käufer zu bilanzieren sind.

10.

Die Kreditgewährung in den Fällen der Tzn. 8 und 9 ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei. Sie kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandelt werden.

IV Bemessungsgrundlage, Steuersatz

11.

Bemessungsgrundlage für die Factoringleistung (Rz. 1) ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). Wird für diese Leistung zusätzlich oder ausschließlich eine Gebühr gesondert vereinbart, gehört diese zur Bemessungsgrundlage. Bei Portfolioverkäufen ist es nicht zu beanstanden, wenn eine nach Durchschnittswerten bemessene Gebühr in Ansatz gebracht wird. Der Umsatz unterliegt dem allgemeinen Steuersatz, § 12 Abs. 1 UStG.

12.

Bei zahlungsgestörten Forderungen gilt Folgendes: Berücksichtigt die vertragliche Vereinbarung einen für die Wirtschaftsbeteiligten erkennbaren und offen ausgewiesenen kalkulatorischen Teilbetrag für tatsächlich eintretende oder von den Parteien zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwartete Forderungsausfälle, kann dieser bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage entsprechend in Abzug gebracht werden, da der Wesensgehalt dieser Leistung insoweit nicht im Factoring besteht. Bemessungsgrundlage für die Leistung des Factors beim Kauf solcher zahlungsgestörten Forderungen ist die Differenz zwischen dem im Abtretungszeitpunkt nach Ansicht der Parteien voraussichtlich realisierbaren Teil der dem Factor abzutretenden Forderungen (wirtschaftlicher Nennwert) und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer (§ 10 UStG). Der wirtschaftliche Nennwert entspricht regelmäßig dem Wert, den die Beteiligten der Forderung tatsächlich beimessen, einschließlich der Vergütung für den Einzug der Forderung und der Delkrederegebühr oder vergleichbarer Zahlungen, die der Factor für das Risiko des Forderungsausfalls erhält und die als Gegenleistung für eine Leistung des Factors anzusehen sind.

13.

Eine Forderung (bestehend aus Rückzahlungs- und Zinsanspruch) ist insgesamt zahlungsgestört, wenn sie soweit, als sie fällig ist, ganz oder zu einem nicht nur geringfügigen Teil seit mehr als sechs Monaten nicht ausgeglichen wurde. Eine Kreditforderung ist auch zahlungsgestört, wenn die Voraussetzungen für die Kündigung des ihr zu Grunde liegenden Kreditvertrags durch den Gläubiger vorliegen; gleiches gilt nach erfolgter Kündigung für den Anspruch auf Rückzahlung. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist vom Forderungskäufer nachzuweisen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat der Factor im Einzelnen nachzuweisen, dass er eine zahlungsgestörte Forderung erworben hat, deren tatsächlicher Wert nicht dem Nennwert entspricht.

14.

Ist beim Factoring unter den zu Tz. 8 genannten Voraussetzungen eine Kreditgewährung als eigenständige Hauptleistung anzunehmen, gehört der Teil der Differenz, der als Entgelt für die Kreditgewährung gesondert vereinbart wurde, nicht zur Bemessungsgrundlage der Factoringleistung. Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Leistungen des Forderungsverkäufers und des Forderungskäufers beim tauschähnlichen Umsatz in den Fällen der Tz. 9, vgl. § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG.

V Vorsteuerabzug aus der Leistung des Käufers der Forderung

15.

Der Verkäufer der Forderung kann unter den Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug aus der Leistung des Käufers der Forderung in Anspruch nehmen, soweit die verkaufte Forderung durch einen Umsatz des Verkäufers der Forderung begründet wurde, der bei diesem den Vorsteuerabzug nicht ausschließt.

VI Anwendung, Übergangsregelung

16.

Dieses Schreiben ist auf Forderungskäufe nach dem anzuwenden. Die entgegenstehenden Anweisungen in den Abschn. 57 Abs. 3, 60 Abs. 3 sowie 18 Abs. 4 Satz 3 UStR sind überholt und ab diesem Zeitpunkt nicht mehr anzuwenden. Auf § 176 Abs. 2 der Abgabenordnung wird hingewiesen.

17.

Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn Steuerpflichtige die Rechtsgrundsätze dieses Schreibens bereits auf Forderungskäufe vor dem anwenden.

BMF v. - IV B 7 -S 7104 - 18/04


Fundstelle(n):
BStBl 2004 I Seite 737
RAAAB-23452

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