BFH Urteil v. - VIII R 4/02 BStBl 2004 II S. 597

Beratungskosten im Zusammenhang mit einer fehlgeschlagenen Gründung einer KapGes

Leitsatz

Im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft entstandene Beratungskosten können auch dann weder als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch als Liquidationsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden, wenn eine wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beabsichtigt war.

Gesetze: EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1, 2EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1EStG § 17 Abs. 4

Instanzenzug: FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart, vom 15 . November 2001 6 K 144/98 (EFG 2002, 900) (Verfahrensverlauf), ,

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) —Eheleute— wurden für das Streitjahr 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war bis September 1994 bei der X-AG beschäftigt.

Im Frühjahr 1994 bot die X-AG ihm an, im Wege des Management Buy-Out ausgewählte Betriebe in A (Ausland) aus ihrem Unternehmen zu erwerben und in den deutschen Raum zu expandieren. Er habe sich daraufhin mit einem Partner (der deutschen B-GmbH & Co. KG) entschlossen, eine AG mit Sitz und Geschäftsführung in A zu gründen und diese Betriebe zu kaufen und zu führen. Beide Gesellschafter sollten an der AG je zur Hälfte beteiligt sein.

Die in die Gründungsüberlegungen einbezogene Bank erstellte daraufhin einen Finanzierungsplan und im Zusammenwirken mit einem Beratungsunternehmen einen Businessplan mit einer eingehenden Analyse der erwarteten Umsatz- und Ertragsentwicklung. Zur Gründung der AG kam es jedoch nicht mehr, weil sich die Finanzpartner des Klägers —noch vor der Verabschiedung einer Satzung und vor der Eintragung der AG in das Handelsregister— von dem Projekt zurückgezogen haben. Für die Beratung hatte der Kläger insgesamt ... DM zu bezahlen. Diesen Betrag machte er im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 1994 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte diese Aufwendungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1994 nicht. Sie seien keine vorweggenommenen Werbungskosten. Der Kläger habe nach seiner eigenen Erklärung im Zeitpunkt des Scheiterns der Gründung auch noch keinen endgültigen Entschluss zum Erwerb der Betriebe gefasst. Die Aufwendungen seien zudem keine Werbungskosten, sondern nur Anschaffungskosten der Beteiligung, die im Rahmen des § 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar seien. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2002, 900).

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Sie beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Beratungskosten nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

a) Werbungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch für Einkünfte aus Kapitalvermögen und unabhängig davon, ob sie mit Hilfe einer wesentlichen Beteiligung —wie sie hier erworben werden sollte— oder mit Hilfe anderer Kapitalanlagen erzielt werden (, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, m.w.N.). Anschaffungskosten, einschließlich der Anschaffungsnebenkosten einer Vermögensanlage, gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. , BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, m.w.N.).

b) Die hier zu beurteilenden Beratungskosten sind Anschaffungskosten der Beteiligung. Sie sind Nebenkosten des Erwerbs (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil in BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.3.; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 17 Rz. 161; von Bornhaupt und Schneider in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr. B 750 „Beratungskosten” und § 17 Rdnr. C 200; Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, § 17 Rz. 83; Hörger in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 17 EStG Rz. 176; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 17 EStG Anm. 193; a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 20 Rz. 230 „Beratungskosten”, m.w.N.). Es gilt insoweit nichts anderes als etwa für Makler-, Gutachter- oder Beurkundungskosten (vgl. zu diesen , BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116, unter 2.a der Gründe; vom I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89, unter II.4.a der Gründe; vom VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; vom VIII R 29/00, BFHE 197, 114; Blümich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 6 EStG Rz. 257, m.w.N.; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Anm. 293).

Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für Nebenkosten, die nach dem endgültigen Entschluss des Steuerpflichtigen entstanden sind, die Kapitalanlage zu erwerben; es ist ggf. zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten des Erwerbs zu unterscheiden (zum Streitstand vgl. u.a. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 6 EStG Rz. 166, 167). Jedenfalls aber gilt auch hier der allgemeine Grundsatz, dass steuerrechtlich relevante Aufwendungen nur vorliegen, wenn die Beziehung zwischen den Aufwendungen und der —bestimmten— Einkunftsart klar erkennbar ist (vgl. zu dem erforderlichen konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang allgemein , BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992, und vom III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819, m.w.N., sowie —für Gründungskosten einer Personengesellschaft— , BFH/NV 1996, 461, m.w.N.). Davon ist nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers auszugehen; danach war die Entscheidung zur Gründung der AG bereits vor der Beauftragung der Beratungsgesellschaft gefallen.

c) An dieser Beurteilung ändert sich auch nichts dadurch, dass es im Streitfall nicht zur Gründung der AG gekommen ist.

aa) Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten; sie werden lediglich bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern über eine außerordentliche Absetzung für Abnutzung sofort erfolgswirksam (vgl. , BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, und dazu näher Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 46 f.). Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Privatvermögens sind sie grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (zum Streitstand vgl. u.a. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 9 Rdnr. B 703). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gehören zu diesen Wirtschaftsgütern (vgl. u.a. , BFHE 145, 145, BStBl II 1986, 142; vom VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, unter 2.b aa der Gründe; in BFHE 197, 114, unter II.4.a der Gründe, m.w.N.); die für sie aufgewendeten Anschaffungskosten können deshalb nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Dies ist nur dann anders, wenn sie einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG zuzuordnen und die übrigen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erfüllt sind (vgl. dazu nachfolgend 2. der Gründe).

bb) Für fehlgeschlagene Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten gelten die von der Rechtsprechung für vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten entwickelten Grundsätze entsprechend (vgl. dazu u.a. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 9 Rdnr. B 703, und B 812; weiter gehend u.a. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz. 47, m.w.N.: Anschaffungsaufwendungen auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern abzugsfähig). Sie können deshalb auch im Rahmen des § 17 EStG nur berücksichtigt werden, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung stehen. Davon ist hier, wie ausgeführt, auszugehen.

2. Die Beratungskosten können jedoch nicht als Auflösungsverluste i.S. von § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden.

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (ständige Rechtsprechung, vgl. , BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Der Senat hat erwogen, ob die Bestimmung auch auf Verluste anzuwenden ist, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem fehlgeschlagenen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung entstanden sind. Er sieht sich daran jedoch durch den eindeutigen Wortlaut der Vorschrift gehindert, nach dem zwar ggf. noch eine —wie eine Kapitalgesellschaft zu behandelnde (vgl. dazu , BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, m.w.N.)— „Vorgesellschaft”, nicht aber auch eine „Vorgründungsgesellschaft” (zu dieser vgl. u.a. , BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91) vom Anwendungsbereich des § 17 EStG erfasst wird.

Fundstelle(n):
BStBl 2004 II Seite 597
BB 2004 S. 1266 Nr. 23
BB 2004 S. 2053 Nr. 38
BFH/NV 2004 S. 1031
BFH/NV 2004 S. 1031 Nr. 7
BStBl II 2004 S. 597 Nr. 13
DB 2004 S. 1240 Nr. 23
DStRE 2004 S. 739 Nr. 13
FR 2004 S. 830 Nr. 14
INF 2004 S. 526 Nr. 14
KÖSDI 2004 S. 14246 Nr. 7
NWB-Eilnachricht Nr. 51/2005 S. 4358
StB 2004 S. 242 Nr. 7
DAAAB-22262

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