Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO – Muster

Im Wesentlichen können nur Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, allerdings greift § 164 AO nach § 239 Abs. 1 S. 1 AO auch für Zinsbescheide. Haftungsbescheide hingegen können beispielsweise nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen. In der Praxis ergeht der Vorbehalt der Nachprüfung regelmäßig, wenn eine Betriebsprüfung angedacht ist.

Der Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO bezieht sich auf Bescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind. Eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung hat die Vorteile, dass die Finanzbehörde eine eingereichte Steuererklärung gerade nicht unverzüglich und abschließend vor der Steuerfestsetzung prüfen muss, das Festsetzungsverfahren folglich beschleunigt wird und beim Steuerpflichtigen ggf. Steuererstattungen zeitnah eingehen, die aus der eingereichten Steuererklärung folgen. Dabei wird der Amtsermittlungsgrundsatz also nach § 88 AO suspendiert, insofern kann sich der Steuerpflichtige nicht bei einer Änderung zu seinen Lasten darauf berufen, dass dies gegen Treu und Glauben verstößt, weil das FA es verabsäumt hat, diesen Punkt zuvor zu prüfen. Der Vorbehalt ermöglicht daher einerseits eine rasche Steuererhebung, andererseits wird der Steuerfall vollumfänglich offengehalten, somit unterscheidet sich der Vorbehalt der Nachprüfung von der Vorläufigkeit gem. § 165 AO, die nur punktuelle Änderungen zulässt. Allerdings ist im Unterschied zur Vorläufigkeit eine Änderung nach § 164 AO nur solange möglich, wie keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist, wobei die verlängerte Festsetzungsverjährungsfrist nach § 164 Abs. 2 S. 2 AO nicht zur Anwendung gelangt, wie sich aus § 164 Abs. 4 S. 2 AO herleitet. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt mit Ablauf der Festsetzungsfrist gem. § 164 Abs. 4 AO. Bei der Vorläufigkeit ist die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO gegeben. Im Unterschied zur Vorläufigkeit bedarf eine Steuerfestsetzung nach § 164 AO keine Begründung. Die Vorläufigkeit und der Vorbehalt der Nachprüfung können zudem nach § 165 Abs. 3 AO miteinander verbunden werden.

Eine Änderung der Vorbehaltsfestsetzung ist zu Gunsten und zu Lasten des Steuerpflichtigen somit innerhalb der regulären Festsetzungsverjährung jederzeit in rechtlicher sowie tatsächlicher Hinsicht möglich.

Ein Vorbehalt der Nachprüfung ist gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO nach einer Außenprüfung aufzuheben, unterlässt dies das FA, so kann weiterhin der Bescheid nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden (BFH, Urt. v. 18.8.2009 – X R 8/09, BFH/NV 2010, S. 161).

Zu beachten ist, dass Steueranmeldungen nach §§ 150 Abs. 1 S. 3, 167, 168 AO kraft Gesetzes einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Anmeldung gleichstehen. Auch hier besteht somit die Möglichkeit, einen Antrag nach § 164 Abs. 2 AO zu stellen.

Der Änderungsantrag des Steuerpflichtigen nach § 164 Abs. 2 AO kann sich dabei entweder auf die Aufhebung des Vorbehalts oder auch auf die Festsetzung der Steuer selbst beziehen. Einzige Voraussetzung für den Änderungsantrag ist die Wirksamkeit des Vorbehalts der Nachprüfung. Mit dem Antrag hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, eine Änderung des Bescheides in absehbarer Zeit zu erzwingen, da die Finanzbehörde über den Antrag in angemessener Frist zu entscheiden hat und der Steuerpflichtige dies mittels der Verpflichtungsklage notfalls auch durchsetzen kann. Gegen eine Ablehnung der Änderung oder Aufhebung des Vorbehalts ist zuvor der Einspruch gegeben.

Eine Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung kann verlangt werden, wenn der Fall abschließen geprüft wurde (BFH, Urt. v. 14.9.1993 - VIII R 9/93, BStBl 1995 II, S. 2). Die Vorlage ist nicht für einen sog. punktuellen Änderungsantrag nach §§ 172 ff. AO geeignet.

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Weitere ggf. in Betracht kommende Muster:

• Einspruch

• Verpflichtungsklage