Entlastung vom Steuerabzug auf Grund von DBA bei Vergütungen an ausländische Künstler und Sportler

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1. Steuerpflicht nach dem EStG

1.1 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 50a Abs. 4 EStG

Ausländische Künstler und Sportler, die in Deutschland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind mit den Einkünften aus ihrer im Inland ausgeübten künstlerischen bzw. sportlichen Tätigkeit beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nrn. 2d, 3 und 4 EStG).

Die Einkommensteuer wird bei selbständigen oder gewerblich tätigen beschränkt steuerpflichtigen Künstlern/Sportlern im Wege des Steuerabzugs nach § 50a Abs. 4 EStG, bei nichtselbständigen Künstlern/Sportlern im Wege des Lohnsteuerabzugs erhoben.

Der Schuldner der Vergütung ist verpflichtet, dem beschränkt steuerpflichtigen Gläubiger auf Verlangen eine Steuerbescheinigung zu erteilen (§ 50a Abs. 5 Satz 7 EStG.). Hierfür kann das Muster des BfF verwendet werden.

1.2 Lohnsteuerabzug

Beschränkt steuerpflichtige Künstler/Sportler, die im Inland als Arbeitnehmer eines inländischen Arbeitgebers tätig sind, unterliegen nicht dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG (vgl. § 50a Abs. 4, Nr. 2, 2. Halbsatz EStG), sondern - wie alle anderen beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer - dem Lohnsteuerabzug gemäß § 38 Abs. 1 i. V. m. § 39d EStG

Kann der Lohnsteuerabzug nicht erhoben werden, weil kein inländischer Arbeitgeber vorhanden ist, hat der ausländische Arbeitgeber als Vergütungsschuldner mit Inlandsbezug den Steuerabzug entsprechend Punkt 1.1 vorzunehmen.

Für die Entlastung vom Lohnsteuerabzug bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit aufgrund vom Doppelbesteuerungsabkommen (Erteilungen von Freistellungsbescheinigungen nach § 39b Abs. 6 EStG) ist das Finanzamt des Vergütungsschuldners (Arbeitgeber) zuständig (vgl. § 39d Abs. 3 Satz 4 EStG).

1.3 Zuständigkeit des Bundesamts für Finanzen (BfF)

Das BfF ist nur für die Entlastung (Erstattung oder Freistellung) von der Abzugsteuer im Sinne von § 50a Abs. 4 EStG aufgrund von DBA zuständig (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 Finanzverwaltungsgesetz i. V. mit § 50d EStG). Die Feststellung, ob eine beschränkte Steuerpflicht inländischer Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG vorliegt und ob für diese Einkünfte Abzugsteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG einzubehalten und abzuführen ist, trifft ausschließlich das für den Vergütungsschuldner zuständige Finanzamt.

Das Finanzamt ist auch für die Entscheidung zuständig, ob Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit oder lohnsteuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit vorliegen.

Bestehen begründete Zweifel hinsichtlich der beschränkten Einkommensteuerpflicht oder der Steuerabzugsverpflichtung, ist daher vor der Antragstellung eine entsprechende Klärung mit dem für den Steuerabzug ausschließlich zuständigen Finanzamt des Schuldners der Vergütungen herbeizuführen.

Weitere Einzelheiten ergeben sich aus dem Merkblatt zur Entlastung von deutscher Abzugsteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. Mai 2002, IV B 4 - S 2293 - 26/02, veröffentlicht im Bundessteuerblatt (BStBl.) 2002 I Seite 521.

2. Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund von DBA

Übersicht über die derzeit geltenden Doppelbesteuerungsabkommen.

Ist in einem DBA mit einem Staat, in dem der beschränkt steuerpflichtige Künstler/Sportler ansässig ist, festgelegt, dass die abzugspflichtigen Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland nicht besteuert werden können, darf der Vergütungsschuldner den Steuerabzug nur unterlassen, wenn das BfF eine entsprechende Bescheinigung erteilt hat (§ 50d Abs. 2 EStG). Wegen Einzelheiten hierzu vgl. Tz.3.1 dieses Merkblattes.

2.1 Zuweisung des Besteuerungsrechts an die Bundesrepublik Deutschland

Entsprechend der Regelung in Art. 17 OECD-Musterabkommen weisen alle zurzeit geltenden DBA das Besteuerungsrecht hinsichtlich Vergütungen an beschränkt steuerpflichtige sog. vortragende Künstler sowie an Sportler für Inlandsauftritte grundsätzlich der Bundesrepublik Deutschland zu (Beispiele: vortragende Künstler sind unter Punkt 2.4 erläutert).

In diesen Fällen wird kein Freistellungsbescheid / keine Freistellungsbescheinigung vom BfF erteilt.

Damit es jedoch nicht zu einer Doppelbesteuerung der Einkünfte des Künstlers/Sportlers kommt, besteuert dessen Wohnsitzstaat die betroffenen Vergütungen nicht (Freistellungsmethode) oder rechnet die in Deutschland gezahlte Steuer an (Anrechnungsmethode). Welche Methode zur Anwendung kommt, richtet sich nach dem jeweiligen DBA i. V. m. den steuerrechtlichen Vorschriften des Wohnsitzstaates.

2.2 Zuweisung des Besteuerungsrechtes an den Wohnsitzstaat

In einigen DBA hat die Bundesrepublik Deutschland unter bestimmten Voraussetzungen auf ihr Besteuerungsrecht für diese Einkünfte verzichtet, d.h., das Besteuerungsrecht verbleibt dann beim Wohnsitzstaat des Künstlers/Sportlers.

Es handelt sich um die folgenden drei Fallgruppen (die Einteilung gibt nur ein grobes Schema vor - im Einzelfall ist der Text des jeweiligen DBA maßgebend):

2.2.1 Kulturaustausch

Der Künstler/Sportler tritt im Inland im Rahmen des von den Vertragsstaaten gebilligten offiziellen Kulturaustausches auf.

Diese Klausel findet sich in den DBA mit:

2.2.2 Subventionierung aus öffentlichen Mitteln des Entsendestaates Der Auftritt des Künstlers/Sportlers wird wesentlich oder ganz aus öffentlichen Mitteln des Entsendestaates (Wohnsitzstaates) subventioniert. Diese Unterstützung muß einen bestimmten Umfang erreichen. Nach den meisten DBA muss der Aufenthalt des Künstlers/Sportlers ganz oder in wesentlichem Umfang von dem Entsendestaat getragen werden. Diese Klausel findet sich in den DBA mit:

2.2.3 Sonderfall "Bagatellregelung" - nur für USA

In den USA ansässigen Künstlern/Sportlern, die Einkünfte aus Darbietungen im Inland erzielt haben, kann am Ende des betreffenden Kalenderjahres der abgeführte Steuerabzug erstattet werden, wenn ihre Gage inklusive Kostenersatz und sonstigen Zuwendungen US-$ 20.000,- nicht überschritten hat. Der Erstattungsantrag kann erst nachträglich mit Ablauf des Kalenderjahres gestellt werden.

Dieser Antrag ist nur für Künstler/Sportler möglich, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erzielen. So ist z. B. eine Antragstellung für Bühnensänger/ Schauspieler, die bei einem deutschen Theater angestellt sind, nicht möglich.

2.3 Nachweis der Förderung aus öffentlichen Mitteln und Nachweis des Kulturaustausches

Es ist durch eine Bescheinigung einer staatlichen Institution (bzw. im Falle der Förderung aus öffentlichen Mitteln: der Förderungsbehörde) oder der diplomatischen oder einer konsularischen Vertretung des Herkunftslandes des Künstlers/Sportlers nachzuweisen, in welchem Umfang der konkrete Auftritt aus öffentlichen Mitteln gefördert wird oder dass der Auftritt im Rahmen des Kulturaustausches stattfindet.

2.4 Vortragende Künstler

Vortragende Künstler im Sinne der Punkte 2.1 - 2.3 sind solche, die unmittelbar oder mittelbar über Medien in der Öffentlichkeit auftreten (z.B. Bühnen- und Filmschauspieler, Sänger, Tänzer, Dirigenten, Musiker, Moderatoren).

Personen, die Kunst in anderer Form ausüben (wie z. B. Komponisten, Regisseure, Choreographen, Bühnenbildner, Lightdesigner) werden nicht von den an Art. 17 OECD-Musterabkommen orientierten DBA-Regelungen erfasst. Für diese gelten die Ausführungen unter den Punkten 2.1 - 2.3 nicht. Hier sind vielmehr die Einzelregelungen der DBA zu selbständiger bzw. nichtselbständiger Arbeit einschlägig (Abweichungen sind möglich - im Einzelfall ist der Text des jeweiligen DBA maßgebend).

3. Entlastungsverfahren

Die Entlastung vom deutschen Steuerabzug wird entweder durch Erstattung der bereits abgeführten Steuerbeträge (§ 50d Abs. 1 EStG) oder - vor Zahlung der Vergütung an den Gläubiger der Vergütung - durch Freistellung vom Steuerabzug (§ 50d Abs. 2 EStG) herbeigeführt. Antragsvordrucke sind beim BfF erhältlich. Sie werden auch im Internet unter der Homepage http://www.bff.bund.de/dba bereitgestellt. Bitte drucken Sie dann die Vor- und Rückseiten der Vordrucke jeweils auf ein Blatt.

3.1 Freistellungsverfahren

Auf Antrag wird durch das BfF die Freistellung vom Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG bescheinigt. Das Verfahren zur Erlangung einer Freistellungsbescheinigung ist in § 50d Abs. 2 EStG geregelt.

Folgendes ist zu beachten:

Die Freistellungsbescheinigung wird nur auf schriftlichen Antrag nach amtlichen vorgeschriebenen Vortruck erteilt.

- Der Antrag ist vom Künstler/Sportler zu stellen. Er kann auch von einem Dritten (z.B. dem Schuldner der Vergütung) gestellt werden, wenn der Gläubiger ihn hierzu schriftlich bevollmächtigt hat und die Vollmacht dem BfF vorgelegt wird.

- Die Geltungsdauer der Freistellungsbescheinigung beginnt frühestens an dem Tag, an dem der Antrag beim BfF eingeht.

- Die Erteilung rückwirkender Freistellungsbescheinigungen, über den Tag des Antragseingangs hinaus, ist nicht möglich.

- Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug ist, dass dem Schuldner der Vergütung die Freistellungsbescheinigung im Zeitpunkt der Zahlung vorliegt. Der Antrag sollte daher rechtzeitig vor Beginn des beantragten Freistellungszeitraums gestellt werden. Zurzeit beträgt die Bearbeitungsdauer drei bis fünf Monate. Die Reihenfolge der Bearbeitung richtet sich nach dem Antragseingang.

- Der Künstler/Sportler hat durch eine Bestätigung der zuständigen Steuerbehörde seines Wohnsitzstaates nachzuweisen, dass er dort ansässig ist (§ 50d Abs. 4 EStG). Um sicher zu stellen, dass die Steuerbehörde des Vergütungsgläubigers von dem Antrag und den darin erklärten Einkünften aus der Bundesrepublik Deutschland Kenntnis erlangt, hat die Bestätigung auf der Rückseite des Antragsvordrucks zu erfolgen. Bestätigungen auf einem gesonderten Blatt oder solche einer Stadt- bzw. Gemeindeverwaltung (Einwohnermeldeamt, Stadt- bzw. Gemeindekasse) können nicht anerkannt werden.

- Ausnahme: In den USA ansässige Antragsteller geben ihre "social security number" (natürliche Personen) oder ihre "employer identification number" (Unternehmen, sonstige Rechtsgebilde) sowie die US-Steuerbehörde an, bei der die letzte amerikanische Einkommensteuer-Erklärung eingereicht wurde. Die US-Steuerbehörde IRS erstellt Ansässigkeitsbescheinigungen, die dem Freistellungsantrag beizufügen sind. Hinweise über die Ausstellung der Ansässigkeitsbescheinigung hat die US-Steuerbehörde in der Informationsschrift Publication 686 veröffentlicht.

- Bei Antragstellung ist dem Antrag eine Kopie des Vertrags mit dem Schuldner der Vergütung beizufügen.

3.2 Erstattungsverfahren

Sieht ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, dass Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, kann nach § 50d Abs. 1 EStG die volle oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Steuer beantragen.

Folgendes ist zu beachten:

- Die Erstattung wird nur auf schriftlichen Antrag nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck erteilt. Der Erstattungsantrag kann mit dem Freistellungsantrag für künftige Zahlungen verbunden werden. Der amtliche Vordruck für die Beantragung einer Freistellungsbescheinigung ist in diesem Falle um den zu erstattenden Steuerbetrag und um die Angabe der Bankverbindung zu ergänzen.

- Der Antrag ist vom Künstler/Sportler zu stellen. Er kann auch von einem Dritten (z.B. vom Schuldner der Vergütung) gestellt werden, wenn der Gläubiger ihn hierzu schriftlich bevollmächtigt hat und die Vollmacht dem BfF vorgelegt wird.

- Für Zeiträume vor der Gültigkeit einer bereits erteilten Freistellungsbescheinigung kann die Erstattung in einem formlosen Schreiben beantragt werden.

- Dem Erstattungsantrag ist die Steuerbescheinigung des Schuldners der Vergütung beizufügen. Nach § 50a Abs. 5 Satz 7 EStG ist der Schuldner der Vergütung verpflichtet, dem beschränkt steuerpflichtigen Gläubiger der Vergütung auf dessen Verlangen die geforderten Angaben zu bescheinigen.

- Die Abführung ist unabdingbare Voraussetzung für eine Erstattung der Steuerabzugsbeträge. Der Erstattungsbetrag steht steuerrechtlich dem Gläubiger der Vergütung zu. Eine Auszahlung an Dritte ist nur möglich, wenn eine entsprechende (Inkasso-)Vollmacht oder eine Abtretungserklärung eingereicht wird.

- Dem Erstattungsantrag ist eine Kopie des Lizenzvertrags beizufügen.

3.2.1 Frist zur Antragstellung

Die Frist für den Antrag auf Erstattung beträgt vier Jahre nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Vergütungen bezogen worden sind. Die Frist endet nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach dem Zeitpunkt der Entrichtung der Steuer (§ 50d Abs. 1, S. 7 und 8 EStG).

4. Zuständigkeit

Das BfF erstattet keine zu Unrecht festgesetzten und abgeführten Steuerabzugsbeträge.

4.1 Abführung der Abzugsteuer nach Erteilung der Freistellungsbescheinigung

Für die Erstattung aufgrund von DBA ist das BfF zuständig (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 FVG). Dessen Zuständigkeit ist jedoch dann nicht gegeben, wenn es auf entsprechenden Antrag hin die Freistellungsbescheinigung erteilt hat und die Abzugsteuer erst nach diesem Zeitpunkt angemeldet und abgeführt worden ist. Sofern der Steuerabzug trotz fehlender Verpflichtung vorgenommen wurde, sind die Steueranmeldungen zu berichtigen und die zu Unrecht einbehaltenen und abgeführten Beträge durch das Finanzamt zu erstatten (§ 37 Abs. 2 Abgabenordnung -AO- ).

4.2 Abführung der Abzugsteuer aufgrund eines trotz Festsetzungsverjährung erlassenen Haftungsbescheides

Der Schuldner der Vergütung haftet für die Einbehaltung und Abführung der Steuer, die mit Zufluss der Vergütung entsteht (§ 50a Abs. 5 EStG). Die Steuerfestsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) und beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Gleichzeitig mit dem Ablauf der Steuerfestsetzungsfrist tritt auch der Fristablauf für den Erlass des Haftungsbescheides ein (s. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9. August 2000, veröffentlicht im BStBl. 2001 II Seite 13).

Wurde trotz Ablauf der Festsetzungsfrist ein Haftungsbescheid erlassen und die Steuer an das Finanzamt abgeführt, ist eine Erstattung dieser zu Unrecht festgesetzten und abgeführten Steuer durch das BfF nicht möglich. Einwände gegen evtl. fehlerhafte Bescheide sind bei der Behörde anzubringen, die den Verwaltungsakt erlassen hat (§ 357 Abs. 2 AO), hier also bei dem Finanzamt. Die §§ 169 ff AO gelten nur für den Erlass von Haftungsbescheiden, nicht jedoch für ihre Aufhebung oder Änderung (vgl. § 191 Abs. 3 AO). Daher können Haftungsbescheide auch nach Bestandskraft oder auch nach Ablauf Festsetzungsfrist aufgehoben werden (BFH-Urteil vom 12. August 1997,BStBl. 1998 II Seite 131).

Soweit Haftungsbescheide aufgehoben werden, hat nach § 37 Abs. 2 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, an den Leistungsempfänger (hier das für den Haftungsbescheid zuständig Finanzamt) einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags.

5. Kulturorchester und Kulturvereinigungen

Ausländische Kulturvereinigungen, die nicht aufgrund der Vorschriften eines DBA vom Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG freizustellen sind, können unter bestimmten Voraussetzungen nach § 50 Abs. 7 EStG von der inländischen Einkommensteuer befreit werden. Zuständig für diese Freistellung ist jedoch nicht das Bundesamt für Finanzen, sondern das Finanzamt, das für den ersten Vergütungsschuldner (ersten Veranstalter) zuständig ist. Weitere Einzelheiten hierzu sind dem BMF-Schreiben vom 20. Juli 1983, BStBl I S. 382 und vom 30. Mai 1995, BStBl I S. 336 , zu entnehmen.

6. Weitere Rechtsfragen zur Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler

Das Bundesministerium der Finanzen hat in seinem Erlass vom 23.1.1996, BStBl. 1996 I Seite 89 ff., zu vielen Rechtsfragen, die sich in Zusammenhang mit der Besteuerung beschränkt steuerpflichtiger Künstler/Sportler in Deutschland ergeben, Stellung genommen (z.B. zur Problematik ausländischer Künstlerverleihgesellschaften oder zu Werbeverträgen der Künstler/Sportler).

7. Vereinfachtes Steuererstattungsverfahren gemäß § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 EStG

Im Wege dieses Verfahrens kann die nach § 50a Abs. 4 Nrn. 1 und 2 EStG einbehaltene Abzugsteuer ganz oder teilweise erstattet werden, wenn Betriebsausgaben/Werbungskosten von über 50 % der erzielten Einnahmen nachgewiesen werden. Hierfür ist insbesondere die Vorlage der Originalbelege erforderlich. Das BfF hält für die Antragstellung besondere amtliche Vordrucke bereit.

8. Hinweis

Beim BfF sind besondere Merkblätter zum vereinfachten Steuererstattungsverfahren für beschränkt steuerpflichtige Künstle/Sportler und zum Bereich "Lizenzen" erhältlich. Die Merkblätter und Antragsformulare stehen auch auf der Internetseite des BfF auf der Homepage http://www.bff.bund.de/dba "Anleitung KUSE -Verfahren" zur Verfügung.

BfF v. 09.10.2002 - St II - 4S 1300 - 18/02