Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet.

1. Der Senat geht für den Streitfall ebenso wie das FG vom Vorliegen eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der Klägerin und der B-GmbH aus, obwohl die gesetzlichen Voraussetzungen hierfür nicht erfüllt sind. Das FA ist von diesen Voraussetzungen jedoch zugunsten der Klägerin aufgrund des Übergangserlasses in BStBl I 1989, 430 abgewichen. Der darin liegende Billigkeitserweis gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO 1977) ist für den Senat als verbindlich hinzunehmen.

a) Das Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses gemäß §§ 14 bis 17 KStG zwischen der B-GmbH als Organträgerin und der Klägerin als Organgesellschaft setzt den Abschluss eines zivilrechtlich wirksamen EAV (§ 291 AktG0) voraus. Wie der BGH durch seinen Beschluss in BGHZ 105, 324, DB 1988, 2623 entschieden hat, bedarf es dafür der notariell beurkundeten Zustimmung der Gesellschafterversammlung der beherrschten Gesellschaft (vgl. § 293 Abs. 2 Satz 2, Abs. 1 Satz 2 AktG) sowie der Eintragung des Vertrages in das Handelsregister (vgl. §§ 53, 54 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Beide Voraussetzungen sind im Hinblick auf den EAV, der im Streitjahr zwischen der Klägerin und der B-GmbH geschlossen worden ist, nicht erfüllt. Der Vertrag ist handelsrechtlich unwirksam. Damit scheitert an sich auch seine steuerrechtliche Anerkennung. Denn nach § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 KStG kann ein Organschaftsverhältnis zu einer GmbH allein durch die rechtswirksame Verpflichtung zur Gewinnabführung herbeigeführt werden. Seit der Novellierung von § 17 Abs. 1 KStG durch das Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992 -) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) folgt dies mit erstmaliger Anwendung vom Veranlagungszeitraum 1991 an (§ 54 Abs. 1 KStG 1991) - und damit für das Streitjahr - ausdrücklich aus dem Gesetz. Es entsprach aber auch bereits zuvor einhelliger Meinung (vgl. Senatsurteil vom 30. Juli 1997 I R 7/97, BFHE 184, 88, BStBl II 1998, 33, m.w.N.).

b) Allerdings hat die Finanzverwaltung auf die vom BGH geforderten Wirksamkeitserfordernisse bis zum Ergehen des Beschlusses in BGHZ 105, 324, DB 1988, 2623 ausdrücklich verzichtet (Abschn. 64 Abs. 1 Satz 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1985 - KStR 1985 -). Im Hinblick darauf, dass die Rechtsprechung des BGH mit dieser bisherigen Verwaltungspraxis nicht vereinbar war, wurde aus Gründen sachlicher Billigkeit (§ 163 AO 1977) eine Übergangsregelung getroffen, wonach für Wirtschaftsjahre, die bis zum 31. Dezember 1992 enden, bei Ergehen des BGH-Beschlusses in BGHZ 105, 324, DB 1988, 2623 bereits bestehende, aber auch erst danach neu abgeschlossene EAV steuerrechtlich nicht beanstandet werden, wenn sie zwar nicht die nach dem erwähnten BGH-Beschluss gebotenen Wirksamkeitserfordernisse erfüllen, im Übrigen aber entsprechend § 17 KStG vereinbart und durchgeführt worden sind (BMF-Schreiben in BStBl I 1989, 430).

Diese Regelung haben die Beteiligten im Streitfall der steuerrechtlichen Beurteilung des zwischen der Klägerin und der B-GmbH vereinbarten Organschaftsverhältnisses zugrunde gelegt: In den Prüferfeststellungen (s. Tz. 8 des Konzernprüfungsberichts vom 26. Juni 1997) kommt ebenso wie in der angefochtenen Einspruchsentscheidung des FA hinlänglich zum Ausdruck, dass der Klägerin die zivilrechtliche Unwirksamkeit des EAV nicht entgegengehalten werden soll. Obwohl damit jedenfalls für einen neu abgeschlossenen Vertrag, um den es sich auch im Streitfall handelt, ohne ersichtlichen Grund und ohne erkennbare sachverhaltsbezogene Prüfung von den gesetzlichen Vorgaben abgewichen wird, ist diese Handhabung aus verfahrensrechtlichen Gründen für den Senat verbindlich (vgl. z.B. Senatsurteil vom 31. Oktober 1990 I R 3/86, BFHE 163, 478, BStBl II 1991, 610, 613; Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 417, BStBl II 1984, 751, 757, zu C. I. 1.; einschränkend Kruse/Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 227 AO Tz. 55; von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 227 AO Rz. 202 ff.). Bei der Billigkeitsentscheidung des FA über die steuerliche Anerkennung des Organschaftsverhältnisses handelt es sich um eine Verfahrensentscheidung, die zwar mit der streitgegenständlichen Steuerfestsetzung äußerlich verbunden sein mag, der aber gleichwohl eigenständige Bedeutung und für die Steuerfestsetzung Bindungswirkung i.S. von § 171 Abs. 10 AO 1977 zukommt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3; Kruse/Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 163 AO Tz. 21; von Groll in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., § 163 AO Rz. 138, jeweils m.w.N.; speziell im Hinblick auf die Steuerrechtsfolgen einer verunglückten Organschaft wfr., DB 1989, 1002). Sie ist damit der gerichtlichen Überprüfung auch dann entzogen, wenn sie den Anforderungen der §§ 163, 227 AO 1977 nicht genügen sollte (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319).

2. Auf der Grundlage des steuerrechtlich anzuerkennenden Organschaftsverhältnisses ist der Auffassung des FG beizupflichten, die Auflösung der Kapitalrücklage, die die Klägerin als Organgesellschaft während des Bestehens des Organschaftsverhältnisses aus freiwilligen Zuzahlungen ihrer Alleingesellschafterin gebildet hat, könne an den Organträger ausgeschüttet und müsse nicht an diesen abgeführt werden. Sie widerspricht nicht den körperschaftsteuerrechtlichen Voraussetzungen der §§ 14 ff. KStG.

a) Danach ist das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger u.a. dann zuzurechnen, wenn sich die Organgesellschaft durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen (§ 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Satz 1 einleitender Satzteil KStG). Der abzuführende Gewinn wird durch einen Mindest- und einen Höchstbetrag begrenzt: Einerseits dürfen Beträge aus dem Jahresüberschuss gemäß § 14 Nr. 5 KStG nur insoweit in die Gewinnrücklagen (§§ 272 Abs. 3 HGB) mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklage eingestellt werden, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Andererseits darf die Gewinnabführung gemäß § 17 Satz 2 Nr. 1 KStG den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreiten. Dies ist der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um den Betrag, der nach § 300 AktG in die gesetzliche Rücklage einzustellen ist (§ 301 Satz 1 AktG); Beträge, die während der Dauer des Vertrages über die Gewinnabführung in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden sind, können diesen Rücklagen entnommen und als Gewinn abgeführt werden (§ 301 Satz 2 AktG). Die Begrenzung auf Höchstbeträge soll verhindern, dass die Interessen der Gesellschaftsgläubiger geschmälert werden. Zugleich geht es um den Schutz außenstehender Gesellschafter; die Substanz der Gesellschaft gebührt (auch) ihnen und soll nicht infolge der Gewinnabführung verloren gehen (vgl. z.B. Emmerich/ Habersack, Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 2. Aufl., § 301 AktG Rz. 1).

b) Im Streitfall handelte die Klägerin insoweit in Einklang mit diesen Vorschriften, als sie ihren ganzen laufenden Jahresüberschuss an die Organträgerin abführte. Gewinnrücklagen wurden nicht gebildet und mussten folglich nicht aufgelöst und abgeführt werden. Gebildet und aufgelöst wurde lediglich die Kapitalrücklage (i.S. von § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), in die ihre Alleingesellschafterin während des Organschaftsverhältnisses Einlagen einstellte, um im Wege einer nachfolgenden Ausschüttung bei der Klägerin noch vorhandene Bestände steuerbelasteten Eigenkapitals (vgl. §§ 28 ff. KStG) zu "mobilisieren" (sog. Leg-ein-Hol-zurück-Verfahren, vgl. Walter in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 14 Rz. 828). Ob diese Rücklage indes einer Gewinnrücklage, die während des Organschaftsverhältnisses gebildet wurde und die deswegen vom organschaftlichen Abführungsgebot erfasst wird, gleichzustellen ist, ist umstritten.

aa) Teilweise wird auf den Gesetzeswortlaut in § 301 AktG (i.V.m. § 17 Satz 1 Nr. 1 KStG) verwiesen, in welchem Kapitalrücklagen i.S. von § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ausdrücklich nicht erwähnt werden. § 301 Satz 2 AktG in der hier maßgeblichen Fassung weicht damit von seiner Fassung bis zur Änderung durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz ab, wo noch von "freien" Rücklagen die Rede war. Die gleichwohl erfolgte Einbeziehung der in einer solchen Kapitalrücklage gespeicherten Beträge in die organschaftliche Abführungsverpflichtung ist deswegen als unzulässige steuerverschärfende Analogie verstanden worden (vgl. Willenberg/Welte, DB 1994, 1688; im Ergebnis ebenso aus gesellschaftsrechtlicher Sicht Koppensteiner in Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 301 Rz. 13; Priester, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - ZIP - 2001, 725). Teilweise wird in der geänderten Gesetzesfassung aber auch ein schlichtes gesetzgeberisches "Versehen" gesehen (so Hoffmann-Becking, Wirtschaftsrechtliche Beratung - WiB - 1994, 57, 61; vgl. auch Sünner, Die Aktiengesellschaft - AG - 1989, 414, 416), das als solches unbeachtet zu bleiben habe. Allein die Einbeziehung jener Beträge in die Abführungspflicht sei systemgerecht. § 14 Nr. 5 KStG bestimme die steuerliche Untergrenze des abzuführenden - ganzen - Gewinns der Organgesellschaft (vgl. § 14 Satz 1 einleitender Satzteil KStG); ansonsten sollten alle vermögensmäßigen Veränderungen während des Bestehens der Organschaft sich ausschließlich im Verhältnis zum Organträger auswirken. Einlagen in die Kapitalrücklage sollten ebenso wenig wie Gewinnrücklagen bei der Organgesellschaft "konserviert" werden. Das entspricht der Verwaltungspraxis (vgl. Abschn. 55 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 und Abs. 4 Satz 1 KStR 1995; BMF-Schreiben in DB 1990, 2142) sowie dem überwiegenden steuerrechtlichen (vgl. Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 654, 667; Schmidt/ Müller/Stöcker, Die Organschaft, 5. Aufl., Rz. 229; Hoffmann-Becking, WiB 1994, 57, 61; Witt in Dötsch/Eversberg/ Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz. 82; Schwarz in Mössner/ Seeger, Körperschaftsteuergesetz, § 17 Rz. 30; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 14 Rz. 174; Danelsing in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl., § 17 KStG Rz. 16) und gesellschaftsrechtlichen Meinungsbild (Oberlandesgericht - OLG - Frankfurt a.M., Urteil vom 29. Juni 1999 5 U 251/97, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht - NZG - 2000, 603, 604; Hüffer, Aktiengesetz, 3. Aufl., § 301 Rz. 8 a.E.; Altmeppen in Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl., § 301 Rz. 18; Krieger in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, 2. Aufl., § 71 Rz. 19; Decher, daselbst, § 72 Rz. 26; Emmerich in Emmerich/Habersack, a.a.O., § 301 Rz. 18).

bb) Der Senat schließt sich mit der Vorinstanz der Mindermeinung an und hält den Gesetzeswortlaut für eindeutig: Der Jahresüberschuss markiert die Obergrenze der Gewinnabführung in grundsätzlich abschließender Weise. Offene Rücklagen gehören dazu nicht, weil durch sie der Jahresüberschuss nicht erhöht wird. § 275 Abs. 4 HGB bestimmt ausdrücklich, dass Rücklagenauflösungen erst nach der Position "Jahresüberschuss" (§ 275 Abs. 2 Nr. 20 und Abs. 3 Nr. 19 HGB als Ergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung) auszuweisen sind.

Unterfallen Rücklagenauflösungen damit einem Abführungsverbot, so macht § 301 Satz 2 AktG davon zwar eine Ausnahme für den Fall, dass Beträge während der Dauer des EAV in andere Gewinnrücklagen eingestellt worden sind. Das Gesetz will hierdurch einen Anreiz geben, nicht alle in der Vertragszeit angefallenen Gewinne abzuführen, diese vielmehr auch in Rücklagen zu speichern (Kropff in Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff, Aktiengesetz, § 301 Rz. 18 unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung). Diese Ausnahme besteht jedoch ausdrücklich "nur" für Gewinnrücklagen. Für Zuführungen zur Kapitalrücklage ist sie unbeachtlich. Sie lässt sich weder im Wege einer sog. teleologischen Reduktion (so OLG Frankfurt a.M., Urteil in NZG 2000, 603, 604; s. auch Hoffmann-Becking, WiB 1994, 57, 61) noch einer Analogie auf Kapitalrücklagen übertragen. Dagegen sprechen neben dem klaren Gesetzeswortlaut sowohl die Entwicklung als auch der Sinn und Zweck der Regelung.

Während - wie aufgezeigt - in § 301 Satz 2 AktG a.F. noch von "freien Rücklagen" die Rede war und es mithin auf die Herkunft der rückgestellten Mittel erklärtermaßen nicht ankam, wurde im Bilanzrichtlinien-Gesetz insoweit ausdrücklich eine Beschränkung auf "andere Gewinnrücklagen" vorgenommen. Dass der veränderte Regelungswortlaut nur "versehentlich" zustande gekommen wäre, ist nicht ohne weiteres ersichtlich. Die Beschränkung erscheint vielmehr sachgerecht, weil andernfalls die Gefahr bestünde, dass außenstehende Gesellschafter von ihnen geleistete Kapitalzuschüsse infolge der Abführung verlieren könnten. Im Gegensatz zu der Auflösung von Gewinnrücklagen, die während der Dauer des EAV allein dem beherrschenden Gesellschafter zustehen, wäre dies aber nicht gerechtfertigt. Die betreffenden Kapitalzuschüsse gehören im Umfang der Beteiligung zum Vermögen der außenstehenden Gesellschafter, sie wurden dem beherrschenden Gesellschafter auch nicht "auf Zeit" im Rahmen der vereinbarten Ergebnisabführung überlassen. Auf der anderen Seite bleiben dessen Interessen unbeschadet der quotalen Beteiligung der außenstehenden Gesellschafter an den rückgeführten Zuschüssen gewahrt: Leistet er eigene Kapitalzuschüsse, wird ihm zwar daran gelegen sein, dass diese im Falle ihrer Rückzahlung nur ihm selbst, nicht aber den Außenstehenden zugute kommen. Dies kann er indes erreichen, indem er von dem ihm insoweit zustehenden Wahlrecht Gebrauch macht und seine Leistungen von vornherein als ertragswirksamen Zuschuss ausgestaltet, der dann den Jahresüberschuss erhöht und damit der Gewinnabführung unterfällt (vgl. dazu z.B. Groh, Betriebs-Berater - BB - 1990, 379, 382; Adler/Dürig/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 272 HGB Rz. 137).

c) Trotz des Abführungsverbots, dem rückgeführte Kapitalrücklagen danach unterworfen sind, erhöhen die Beträge aus der Rücklagenauflösung allerdings den Bilanzgewinn, über den die Gesellschafter im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften (vgl. § 57 Abs. 3 AktG, §§ 30, 31 GmbHG) uneingeschränkt verfügen können. Das bezieht insbesondere die Möglichkeit ein, die nämlichen Beträge auszuschütten. Der EAV hindert einen derartigen Beschluss grundsätzlich nicht und bewirkt keine ausnahmslose Ausschüttungssperre. Gewinnausschüttungen verbieten sich bei Abschluss eines EAV vielmehr nur soweit und solange, wie die innerorganschaftlichen Unternehmensergebnisse Gegenstand der Abführungspflicht sind. Darüber hinaus - also auch in Bezug auf zurückgewährte Kapitalrücklagen - kann ausgeschüttet werden (vgl. allgemein Walther, DB 1976, 661, 662; H.P. Müller in Bilanz- und Konzernrecht, Festschrift für R. Goerdeler, 1987, S. 375, 390; Koppensteiner, a.a.O., § 301 Rz. 17; Kurz, Der Gewinnabführungsvertrag im GmbH-Recht aus konzernverfassungsrechtlicher Sicht, 1992, 72; vgl. auch zur Auskehrung vorvertraglicher Rücklagen Walter in Arthur Andersen, a.a.O., § 14 Rz. 665 f., m.w.N.). Dies gilt gleichermaßen für die an der Ergebnisabführung unbeteiligten außenstehenden Gesellschafter wie für einen alleinigen Gesellschafter, bei dem es im wirtschaftlichen Ergebnis (und losgelöst von etwaigen steuerlichen Vorteilen) nicht entscheidend ist, ob die betreffenden Mittel an ihn abgeführt oder ausgeschüttet werden.

3. In Konsequenz dieser Sichtweise ist einerseits der zwischen der Klägerin und der B-GmbH geschlossene EAV, wie nach § 14 Nr. 4 Satz 2 KStG erforderlich, während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt worden; die Organschaft ist nicht "verunglückt". Andererseits ist die Ausschüttung der aus der Auflösung der Kapitalrücklage freigewordenen Beträge an die B-GmbH auch steuerlich anzuerkennen. Da diese Beträge nach Aktenlage und nach dem übereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten im Streitjahr tatsächlich abgeflossen sind, war hierfür folglich die Ausschüttungsbelastung unter Verwendung des bei der Klägerin vorhandenen, in vorvertraglicher Zeit erwirtschafteten vorbelasteten Eigenkapitals herzustellen (§§ 27 ff. KStG).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).