Gründe

I.

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, betrieb einen Garten-, Landschafts- und Sportstättenbau. Zur Erledigung einzelner Aufträge (hauptsächlich Neuanpflanzungen sowie Pflegemaßnahmen an öffentlichen und privaten Grünanlagen) setzte sie neben eigenen, fest angestellten Betriebsangehörigen regelmäßig selbständige Landwirte sowie deren Angehörige ein. Bei den Landwirten handelte es sich um Mitglieder von zwei landwirtschaftlichen Maschinenringen, denen die Klägerin selbst angehörte. Zwischen der Klägerin und den Mitgliedern der Maschinenringe wurden keine schriftlichen Arbeitsverträge geschlossen und keine festen Arbeitszeiten vereinbart. Anspruch auf Erholungsurlaub oder auf Lohnfortzahlung bei Krankheit hatten die Mitarbeiter nicht. Die Tage ihres Einsatzes bestimmten sie selbst, während die Klägerin den Ort der Arbeitsleistung festlegte. Die Vorarbeiter der einzelnen Arbeitsgruppen waren z.T. Angestellte der Klägerin, z.T. über den Maschinenring vermittelt. Sie organisierten den Transport der Arbeitskräfte zu den Baustellen mit firmeneigenen Fahrzeugen der Klägerin und ermittelten die individuellen Arbeitszeiten. Die Bezahlung erfolgte nach Arbeitsstunden zu einem von der Klägerin festgelegten Stundenlohn direkt an die jeweiligen Landwirte. Diese Vorgänge wurden in Lohnsteueraußenprüfungen, welche für die Zeit von 1987 bis 1997 bei der Klägerin durchgeführt wurden, sowie bei Betriebsprüfungen betreffend die Jahre 1986 bis 1990 und 1992 bis 1994 nicht aufgegriffen. Aufgrund der Lohnsteueraußenprüfungen waren Lohnsteuerhaftungsbescheide gegen die Klägerin ergangen und der Vorbehalt der Nachprüfung hinsichtlich der geprüften Zeiträume aufgehoben worden.

Nach einer 1998 und 1999 bei der Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die beschäftigten Maschinenringmitglieder als Arbeitnehmer der Klägerin an. Mit Bescheid vom 8. Februar 2000 nahm das FA die Klägerin für nicht abgeführte Lohnsteuer betreffend die Jahre 1989 bis 1998 in Haftung. Das FA bezog sich dabei auf den Fahndungsbericht, in welchem als Haftungsgrundlage § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannt war.

Auf die hiergegen gerichtete Klage hob das Finanzgericht (FG) den Haftungsbescheid für die Zeit von 1989 bis November 1992 wegen Festsetzungsverjährung auf. Im Übrigen wies es die Klage mit der Begründung ab, die durch den Maschinenring vermittelten Aushilfskräfte seien Arbeitnehmer der Klägerin gewesen. Für die Lohnsteuer ab Dezember 1992 sei der Haftungsbescheid innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden, da die verlängerte Festsetzungsfrist von fünf Jahren gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) gelte; denn der Komplementär und Geschäftsführer der Klägerin habe die Lohnsteuer leichtfertig verkürzt. Durch den Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 26. Mai 1998 sei der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt gewesen. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin sei ermessensfehlerfrei.

Während des Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde gegen das finanzgerichtliche Urteil ist über das Vermögen der Klägerin das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter hat das Beschwerdeverfahren aufgenommen und ist nach Zulassung der Revision nunmehr Revisionskläger.

Mit der Revision macht der Revisionskläger geltend, hinsichtlich des Zeitraums von Dezember 1992 bis Dezember 1993 sei der angefochtene Haftungsbescheid wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist aufzuheben. Bei Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 26. Mai 1998 sei die Frist bereits verstrichen gewesen. Eine Verlängerung der vierjährigen Festsetzungsfrist auf fünf bzw. zehn Jahre bei leichtfertiger Steuerverkürzung oder Steuerhinterziehung komme nicht in Betracht. Für die Zeit von Januar 1994 bis Dezember 1997 seien aufgrund der früheren Lohnsteueraußenprüfungen Haftungsbescheide erlassen worden, die durch den angefochtenen Haftungsbescheid nach § 173 Abs. 2 AO nur geändert werden könnten, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege. Zu dieser Frage habe die Klägerin Beweise angeboten, bei deren Erhebung sich ergeben hätte, dass keine vorsätzliche oder leichtfertige Verkürzung der Lohnsteuern gegeben sei. Die unterlassene Beweiserhebung müsse nachgeholt werden.

Der Revisionskläger beantragt sinngemäß, das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben, soweit die Klage betreffend den Zeitraum von Dezember 1992 bis Dezember 1997 abgewiesen wurde, den angefochtenen Haftungsbescheid für den Zeitraum von Dezember 1992 bis Dezember 1993 ersatzlos aufzuheben sowie den Rechtsstreit für den Zeitraum Januar 1994 bis Dezember 1997 zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat zutreffend dem Grunde nach die Haftung der Klägerin aus § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG bestätigt. Nach dieser Vorschrift haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und abzuführen hat (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Erwägungen, mit denen die Vorinstanz als Voraussetzung der Haftung die Arbeitnehmereigenschaft der Maschinenringmitglieder bejaht hat, sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Nach ständiger Rechtsprechung lässt sich der steuerliche Arbeitnehmerbegriff nicht durch Aufzählung feststehender Merkmale abschließend bestimmen. Es handelt sich um einen offenen Typusbegriff, der nur durch eine größere und unbestimmte Zahl von Merkmalen beschrieben werden kann. Ob jemand eine Tätigkeit als Arbeitnehmer ausübt, ist deshalb im Einzelfall nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Dabei sind die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale (vgl. die beispielhafte Zusammenstellung im Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BFHE 144, 225, BStBl II 1985, 661) im konkreten Einzelfall jeweils zu gewichten und gegeneinander abzuwägen. Diese Aufgabe obliegt in erster Linie dem FG als Tatsacheninstanz. Die vom Tatrichter getroffene Beurteilung ist revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2007 VI R 5/06, BFH/NV 2007, 1977, m.w.N.).

Eine derartige Gesamtwürdigung hat das FG im Streitfall durchgeführt. Es ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass die Mitglieder der Maschinenringe als Arbeitnehmer der Klägerin tätig geworden sind. Diese Würdigung des FG ist möglich; sie verstößt nicht gegen Erfahrungssätze oder Denkgesetze. Der Senat ist daher nach § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden (vgl. Gräber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 39).

2. Dem Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids stand nicht die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO entgegen. Nach dieser Vorschrift kommt Steuerbescheiden, soweit sie auf Grund einer Außenprüfung ergangen sind, eine erhöhte Bestandskraft zu. Als Steuerbescheide in diesem Sinne kommen im Streitfall die Lohnsteueranmeldungen in Betracht, welche die Klägerin innerhalb des in Frage stehenden Zeitraums für ihre Arbeitnehmer abgegeben hatte. Die Lohnsteueranmeldung steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Es handelt sich um einen zeitraumbezogenen Steuerbescheid, dessen Regelungsinhalt die Entrichtungsschuld des Arbeitgebers für den Anmeldungszeitraum ist, also alle lohnsteuerrechtlich relevanten Vorgänge in diesem Zeitraum umfasst (vgl. Thomas, Deutsches Steuerrecht 1992, 837, 839; ders., in Festschrift Küttner, 239, 249). Ist —wie im Streitfall— im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung der Vorbehalt der Nachprüfung für die den Prüfungszeitraum betreffenden Lohnsteueranmeldungen aufgehoben worden, entfällt die gesetzliche Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO. Infolgedessen darf gemäß § 173 Abs. 2 AO gegenüber dem Arbeitgeber kein den Prüfungszeitraum betreffender Haftungsbescheid mehr ergehen, falls nicht eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Denn auch wenn ein bisher zu Unrecht nicht erfasster Sachverhalt erstmals in einem Haftungsbescheid geregelt wird, liegt darin eine Berichtigung der Lohnsteueranmeldung (vgl. BFH-Urteil vom 15. Mai 1992 VI R 106/88, BFHE 168, 532, BStBl II 1993, 840).

Indessen greift im Streitfall die Änderungssperre nicht ein, weil der Komplementär und Geschäftsführer der Klägerin die Lohnsteuer leichtfertig verkürzt hatte (§ 378 AO). Die entsprechende Würdigung des FG hält revisionsrechtlicher Prüfung stand. Insbesondere konnte die Vorinstanz ohne Rechtsverstoß den Antrag der Klägerin auf Zeugenvernehmung der an den vorausgegangenen Betriebsprüfungen beteiligten Personen (zwei Betriebsprüfer, Steuerberater der Klägerin) ablehnen, die darüber hätten aussagen sollen, dass im Rahmen der Betriebsprüfungen über die rechtliche Qualifizierung der Maschinenringe als umsatzsteuerliche Unternehmer gesprochen worden sei. Zwar muss das FG von den Verfahrensbeteiligten angebotene Beweise grundsätzlich erheben, wenn es einen Verfahrensmangel vermeiden will. Auf die beantragte Beweiserhebung kann das Gericht jedoch u.a. dann verzichten, wenn es die Richtigkeit der durch das Beweismittel zu bestätigenden Tatsachen zugunsten der betreffenden Partei unterstellt (z.B. BFH-Beschluss vom 27. Juni 2002 VII B 268/01, BFH/NV 2002, 1595, m.w.N.). Für eine weitere Aufklärung durch Vernehmung der angebotenen Zeugen bestand nach der insoweit maßgebenden materiell-rechtlichen Rechtsauffassung des FG auch bei Wahrunterstellung der Beweistatsache kein Anlass. Denn aus den näheren Umständen (Erfahrung des Komplementärs als Arbeitgeber von 120 Beschäftigten, schriftliche Freistellung der Maschinenringmitglieder von der eventuellen Lohnsteuerlast) hatte das FG geschlossen, dass der Komplementär die Bedeutung der Behandlung der Mitarbeiter als lohnsteuerpflichtig kannte und er die Frage bewusst nicht umfassend aufklärte. Dies galt auch im Falle entsprechender Äußerungen der Betriebsprüfer.

3. Das FA war nicht durch Ablauf der Festsetzungsfrist gehindert, die Klägerin wegen der Lohnsteuer der Maschinenringmitglieder in Haftung zu nehmen (§ 191 Abs. 3 Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

a) Die für einen Haftungsbescheid maßgebliche Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 191 Abs. 3 Satz 2 AO grundsätzlich vier Jahre. Sie endet nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuer, für die gehaftet wird (§ 191 Abs. 3 Satz 4 1. Halbsatz AO). Die steuerliche Festsetzungsfrist beginnt im Allgemeinen mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Ist gesetzlich die Abgabe einer Steueranmeldung vorgeschrieben wie bei der Lohnsteuer (§ 41a EStG), beginnt die Frist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung beim Finanzamt eingereicht wird. Dass die Lohnsteueranmeldung vom Arbeitgeber und nicht vom Arbeitnehmer als dem Schuldner der Lohnsteuer abzugeben ist, ist für die Anwendbarkeit des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1996 I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608; BFH-Beschluss vom 14. Juli 1999 I B 151/98, BFHE 190, 1, BStBl II 2001, 556; BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 10/02, BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort „Verjährung” Rz 14; Klein/Rüsken, AO, 9. Aufl., § 170 Rz 7; Balmes in: Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl., AO, § 170 Rz 4; a.A. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 170 AO Rz 16). Werden somit Lohnsteueranmeldungen entsprechend § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG am 10. Tag des Folgemonats abgegeben, beginnt die Festsetzungsfrist für Lohnzuflüsse von Januar bis November mit Ablauf des Zuflussjahres und für Dezember mit Ablauf des Folgejahres.

Da im Streitfall nach den insoweit maßgebenden Feststellungen des FG der Geschäftsführer der Klägerin die Lohnsteuer leichtfertig verkürzt hatte, galt für die Lohnsteuer als Erstschuld gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO eine Festsetzungsfrist von fünf Jahren. Diese begann für die Lohnzuflüsse von Dezember 1992 ebenso wie für diejenigen von Januar bis November 1993 jeweils mit Ablauf des Jahres 1993 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und endete am 31. Dezember 1998. Weil sich danach auch der Fristablauf für den Haftungsbescheid richtete, bewirkte der Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 26. Mai 1998 in noch offener Frist die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO.

b) Die Haftungsfestsetzungsfrist wegen Lohnsteuern für die Zeit ab Dezember 1993 hatte mit Ablauf des Jahres 1994 begonnen. Der Ablauf der Frist wurde ebenfalls durch den Beginn der Steuerfahndungsprüfung am 26. Mai 1998 gehemmt. Die Ablaufhemmung beruhte zwar nicht auf § 171 Abs. 4 Satz 1 AO. Denn diese Vorschrift regelt die Hemmung der Festsetzungsfrist durch eine Außenprüfung i.S. von § 193 AO. Fahndung und Außenprüfung sind jedoch nach Voraussetzungen und Rechtsfolgen unterschiedliche Institute, eine Fahndungsprüfung kann nicht die Wirkungen einer Außenprüfung hervorrufen (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rz 60). Im Falle einer Fahndungsprüfung tritt die Ablaufhemmung vielmehr gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO ein. Die durch eine Fahndungsprüfung ausgelöste Ablaufhemmung endet nur dann, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar geworden sind. Die Finanzbehörde ist im Ergebnis befugt, sämtliche durch eine Fahndungsprüfung gewonnenen Erkenntnisse umzusetzen, wenn und soweit die Prüfung vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen hat (BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586).