Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) brachte mit Wirkung zum 1. Januar 1990 seinen Betrieb zu Buchwerten in die Fa. H GmbH (GmbH) ein. Im Jahr 1990 übertrug er seiner Ehefrau zum Ausgleich des Zugewinns (wegen Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Vereinbarung der Gütertrennung) die Hälfte seiner GmbH-Anteile. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) behandelte diesen Vorgang als entgeltliche Übertragung, so dass die Anteile steuerentstricktes Privatvermögen der Ehefrau wurden. Im Anschluss daran übertrugen der Kläger und seine Ehefrau Anteile an ihre drei Kinder. Zum 31. Dezember 1991 war der Kläger noch zu 42,5 % am Stammkapital der GmbH beteiligt. Im Jahr 1994 kam es zu weiteren Übertragungen auf die Kinder, als deren Ergebnis der Kläger zum 31. Dezember 1994 nur noch zu 25 % am Stammkapital der GmbH beteiligt war. Am 22. Dezember 1994 beantragte u.a. der Kläger die Versteuerung seiner Anteile nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (1995) —UmwStG—. Als gemeiner Wert wurden 150 DM pro 100 DM Anteile angesetzt. Das FA erfasste im bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1994 für den Kläger einen Entstrickungsgewinn von 125 000 DM.

Im Mai des Streitjahres veräußerte der Kläger seine gesamten Anteile für 2 Mio. DM (800 DM pro 100 DM Stammkapital). Das FA erfasste im Streitjahr gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Veräußerungsgewinn von 1 625 000 DM als Unterschied des Veräußerungspreises und den im Rahmen der Versteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG angesetzten Werten und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr in dem hier maßgebenden Einkommensteuerbescheid vom 12. Dezember 2000 für den Zeitraum der bis zum Wegzug des Klägers nach Australien am 1. August 1995 bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht entsprechend fest.

Der Kläger wandte sich gegen die Versteuerung eines Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG. Die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven seien auf seinen Antrag bereits im Jahr 1994 versteuert worden. § 17 EStG sei gegenüber § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG subsidiär. Die so im Jahr 1994 entstrickten Anteile könnten nicht mehr berücksichtigt werden. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 17 EStG. Diese Vorschrift erfasse nach ihrem Sinn und Zweck nicht den Veräußerungsgewinn, um den es hier gehe. Bei der Veräußerung einer —wie hier— unwesentlichen Beteiligung sei die Fünf-Jahres-Regelung nicht anzuwenden, wenn innerhalb der letzten fünf Jahre der Steuerpflichtige zwar wesentlich beteiligt gewesen sei, diese Beteiligung indes —wie hier— aus einbringungsgeborenen Anteilen bestanden habe und die stillen Reserven durch eine Entstrickung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG versteuert worden seien; durch die Veräußerung der Beteiligung würden nämlich nur noch solche stillen Reserven realisiert, die während des Bestehens der unwesentlichen Beteiligung entstanden seien. Die Entstrickung bewirke, dass die wesentliche Beteiligung fiktiv insgesamt veräußert und danach fiktiv eine Minderheitsbeteiligung erworben werde. Die Auffassung, nach der § 17 EStG auf eine Veräußerung der Anteile nach ihrer Entstrickung nicht anwendbar sei, ergebe sich auch aus dem ab dem Veranlagungszeitraum 1999 eingefügten § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG. Wenn dort die Entstrickung als Anschaffung bei privaten Veräußerungsgeschäften gelte, so wäre diese ergänzende Regelung nicht erforderlich gewesen, wenn der Gesetzgeber von einer Steuerpflicht nach § 17 EStG ausgegangen wäre. Schließlich sei die vom Finanzgericht (FG) vertretene Auffassung auch verfassungsrechtlich problematisch. Es verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), wenn Wertsteigerungen in den Anteilen nach Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen weiterhin besteuert würden, Wertsteigerungen übriger Wirtschaftsgüter dagegen keiner Besteuerung unterfielen.

Der Kläger beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr insoweit zu ändern, als kein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG angesetzt wird,

hilfsweise,

die Frage der Verfassungsmäßigkeit der Subsidiärbesteuerung von einbringungsgeborenen Anteilen im Rahmen des § 17 EStG, die im Gegensatz zu § 16 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG stehe, dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vorzulegen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen; denn sie ist unbegründet. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der Kläger durch die Veräußerung seiner Geschäftsanteile an der GmbH im Streitjahr einen steuerbaren Veräußerungsgewinn i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erzielt hat.

1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war.

Der Kläger erfüllt diese Voraussetzungen. Er war bis zum Jahr 1994 mit 42,5 % zu mehr als einem Viertel und damit wesentlich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG am Kapital der GmbH beteiligt. Die Anteilsveräußerung im Streitjahr lag innerhalb der Fünfjahresfrist.

2. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG wird nicht durch § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG verdrängt. Eine Subsidiarität des § 17 EStG gegenüber § 21 Abs. 1 UmwStG besteht nur bei einbringungsgeborenen Anteilen, also Anteilen, die der Veräußerer durch eine Sachanlage unter dem Teilwert (§ 20 Abs. 1 UmwStG) erworben hat (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10. November 1992 VIII R 40/89, BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222; vom 17. Oktober 2001 I R 111/00, BFH/NV 2002, 628).

Zwar hatte der Kläger zunächst einbringungsgeborene Anteile erworben, als er seinen Betrieb zu Buchwerten in die GmbH einbrachte und dafür als Gegenleistung neue Anteile an der GmbH erhielt. Seine im Streitjahr veräußerten Anteile von 25 % des Stammkapitals hatten diesen Status durch den Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG allerdings verloren (vgl. dazu Blümich/Klingberg, § 21 UmwStG 1995 Rz 46; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268 ff., Tz 21.07). Mithin hat der Kläger im Streitjahr keine einbringungsgeborenen Anteile veräußert.

3. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist entgegen der Auffassung des Klägers auch dann anwendbar, wenn mit der Veräußerung nur solche Wertsteigerungen erfasst werden, die während des Bestehens der unwesentlichen Beteiligung entstanden sind, die stillen Reserven der wesentlichen, aus einbringungsgeborenen Anteilen bestehenden Beteiligung aber bereits zuvor durch einen Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG und Anteilsveräußerungen realisiert worden waren (in dieser Richtung auch Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 21 UmwStG Rz 35; Haritz in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 21 Rz 198; Thiel/Eversberg/ von Lishaut/Neumann, GmbH-Rundschau 1998, 397, 437).

a) Das lässt sich schon aus den Prämissen der ständigen Rechtsprechung des BFH herleiten. Denn einerseits sind danach auch die einbringungsgeborenen Anteile in die Feststellung einzubeziehen, ob eine Beteiligung i.S. des § 17 EStG gegeben ist; andererseits beschränkt sich § 17 EStG nicht auf den Erlös aus den Anteilen, die zur wesentlichen Beteiligung gehörten (BFH-Urteile in BFHE 173, 17, BStBl II 1994, 222, und vom 1. März 2005 VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436). Als Folge insbesondere des letzteren Maßstabs hält die Rechtsprechung § 17 Abs. 1 EStG sogar dann für anwendbar, wenn eine wesentliche Beteiligung insgesamt veräußert und anschließend innerhalb des Fünfjahreszeitraums eine weitere (Minderheits-)Beteiligung erworben und veräußert wird (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 58/97, BFHE 188, 362, BStBl II 1999, 650; zustimmend Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 109; a.A. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 26. Aufl., § 17 Rz 77, m.w.N.).

aa) Erst recht ist § 17 Abs. 1 EStG danach anzuwenden, wenn die veräußerten Anteile ursprünglich einbringungsgeboren waren und die in ihnen enthaltenen stillen Reserven, die sich während der Zeit der wesentlichen Beteiligung gebildet hatten, durch die auf Antrag durchgeführte Besteuerung realisiert wurden. Das Gesetz erfasst den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile, der sich aus der Differenz des Veräußerungspreises und dem infolge der Entstrickung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 UmwStG als Anschaffungskosten einzusetzenden gemeinen Werts ergibt. Der Steuerpflichtige steht nach der Antragstellung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG so wie er stünde, wenn er seinen Betrieb von vornherein mit dem Teilwert eingebracht hätte. Auch dann müsste er einen mit der Veräußerung der Anteile erzielten Gewinn nach § 17 Abs. 1 EStG versteuern.

bb) Die auf Antrag vorzunehmende Besteuerung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG ist entgegen der Revision kein Veräußerungsgewinn. Vielmehr treten nur die Rechtsfolgen ein (Rechtsfolgeverweisung des Abs. 2 auf Abs. 1). Auch Abs. 1 konstituiert keinen Veräußerungsgewinn, sondern stellt ihn lediglich im Sinne einer Fiktion („gilt der Betrag,…als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 des Einkommensteuergesetzes”) einem Veräußerungsgewinn gleich. Durch die Besteuerung auf Antrag werden lediglich die stillen Reserven offen gelegt, die dadurch entstanden sind, dass ein Einzelbetrieb nach § 20 Abs. 1, Abs. 2 UmwStG —wie hier— nicht mit dem Teilwert, sondern mit dem Buchwert in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wurde.

b) Etwas anderes ergibt sich entgegen der Revision nicht aus dem Zweck des Fünfjahreszeitraums. Es mag zwar sein, dass der Gesetzgeber damit vor allem die Umgehung des § 17 EStG durch Teilveräußerungen verhindern wollte (vgl. dazu die Motive zu der Vorgängervorschrift § 30 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 10. August 1925 —EStG 1925—, RGBl I, 189, RTDrucks Nr. 795, III. Wahlperiode 1924, S. 56; siehe auch Strutz, Kommentar zum EStG 1925, § 30 Anm. 2). Es mag auch sein, dass es in einem Fall wie dem vorliegenden zu einer Umgehung der steuerbaren Veräußerung wegen der aus einbringungsgeborenen Anteilen bestehenden wesentlichen Beteiligung, die ohnehin nach § 21 UmwStG steuerverstrickt ist, nicht kommen kann.

Der Gesetzgeber verwirklicht sein Ziel, Umgehungen zu vermeiden, indes unabhängig von der jeweiligen Fallkonstellation in typisierender Weise durch einen fest bestimmten Zeitrahmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 362, BStBl II 1999, 650, unter 2. a, zur Typisierungswirkung der Spekulationsfrist vgl. BFH-Urteile vom 1. Juni 2004 IX R 35/01, BFHE 206, 273, BStBl II 2005, 26, unter II. 2. c bb (1); vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469). Als Folge dieser Typisierung unterwirft § 17 Abs. 1 EStG alle Anteilsveräußerungen der Besteuerung, wenn der Steuerpflichtige nur innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Woher die veräußerten Anteile stammen, ob sie aus dem Betriebsvermögen entnommen, als ursprünglich einbringungsgeborene entstrickt oder nachträglich —auch nach Absinken der Beteiligung zu einer unwesentlichen— erworben wurden, ist unerheblich (vgl. dazu auch Blümich/Ebling, § 17 Rz 110; Gosch in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 17 Rz 75; krit. Crezelius, Der Betrieb 2003, 230, 231 f.).

c) Erfasst § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG danach auch die Veräußerung ursprünglich einbringungsgeborener, aber nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG entstrickter Anteile, so kommt es nicht zu einer Doppelbesteuerung. Der Gewinn (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) bemisst sich nicht aus dem Unterschied des Veräußerungspreises zu den ursprünglichen Anschaffungskosten, sondern als Differenz des Veräußerungspreises zu dem nach § 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG anzusetzenden gemeinen Wert. Denn wie bei einer Entnahme der Anteile aus dem Betriebsvermögen die Anschaffungskosten dem Entnahmewert (Teilwert) entsprechen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, einhellige Auffassung, vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 179; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/ Raupach —HHR—, § 17 EStG Rz 207; Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 225; vgl. BFH-Urteil vom 29. April 1992 XI R 5/90, BFHE 168, 161, BStBl II 1992, 969, zu § 6 Abs. 1 EStG), so müssen bei einem Antrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, der ebenso wie eine Entnahme zur Versteuerung von in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven führt, die Anschaffungskosten —wie hier geschehen— mit dem gemeinen Wert angesetzt werden.

Damit tritt der erkennende Senat nicht in Widerspruch zum Urteil des BFH vom 1. März 2005 VIII R 92/03 (BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398). Wenn danach als Anschaffungskosten die historischen Anschaffungskosten und nicht der gemeine Wert der Anteile anzusetzen sind, so trifft der BFH damit keine Aussage zu Entnahmevorgängen, sondern beschränkt sich auf die Bewertung von Anteilen, die durch Absenken der Beteiligungsgrenzen steuerverstrickt wurden.

d) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Versteuerung nach § 17 EStG bestehen nicht (allgemeine Auffassung, vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz 5, m.w.N.). Die hier gefundene Auslegung ist lediglich die Folge davon, dass die Steuerverstrickung der Anteile nach § 21 Abs. 1 UmwStG jene nach § 17 EStG nicht ausschließt. Sie wirft insbesondere im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG keine spezifisch verfassungsrechtlichen Fragen auf. Der Anteilseigner steht nicht anders als er —vergleichbar— stünde, wenn er seinen Betrieb mit dem Teilwert eingebracht hätte (vgl. oben 3. a).

Auch aus der Einfügung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I, 402) ab dem Veranlagungszeitraum 1999, nach der die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch Entnahme als Anschaffung gilt, kann der Kläger für die Auslegung des § 17 EStG, der eine solche Regelung nicht enthält, nichts herleiten. § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG wurde als Reaktion auf die Rechtsprechung eingeführt, die eine Entnahme nicht als Anschaffung i.S. des § 23 EStG beurteilte (so z.B. BFH-Urteil vom 23. April 1965 VI 34/62 U, BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477; vgl. zu dem Gesetzeszweck HHR/Musil, § 23 EStG Rz 221; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 111). Hingegen unterscheiden sich die Normstrukturen beider Vorschriften voneinander. § 23 EStG ist ein zweiaktiger Tatbestand, der als ein wesentliches Tatbestandsmerkmal die Anschaffung enthält (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284), während § 17 Abs. 1 EStG auf die Höhe der Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre abstellt. Auf Anschaffungskosten kommt es lediglich für die Gewinnermittelung an und hier tritt —um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden— der Teilwert (oder —wie hier— der gemeine Wert) an die Stelle der historischen Anschaffungskosten (vgl. HHR/Eilers/ R. Schmitt, § 17 EStG Rz 207).