Gründe

II. 24 Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

25 1. Das FG hat die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung zutreffend als gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG steuerfreie Auszahlung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung beurteilt.

26 Außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu „Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall” enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Dies gilt gemäß Satz 2 der Regelung unter anderem nicht für „Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG”, die im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gilt nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG entsprechend für Kapitalerträge aus fondsgebundenen Lebensversicherungen. Im Streitfall ist das Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und der Anlagestiftung als fondsgebundene Lebensversicherung einzuordnen und die Austrittsleistung aufgrund eines Rückkaufs nach mehr als zwölfjähriger Zugehörigkeit der Klägerin zur Anlagestiftung steuerbefreit.

27 a) Das Rechtsverhältnis der Klägerin zur Anlagestiftung, das durch das Stiftungsreglement ausgefüllt wurde, war nach den Feststellungen des FG zum schweizerischen Recht ein privatrechtliches Rechtsverhältnis, das dem überobligatorischen (für den Arbeitgeber freiwilligen) Bereich der betrieblichen Altersvorsorge zuzurechnen war und weitgehend auf dem schweizerischen Obligationenrecht beruhte (Rz 16, 75 des FG-Urteils in EFG 2011, 461). Es handelte sich um eine Vorsorgevereinbarung, die dem Zweck diente, die Versorgung der Klägerin im Fall des Alters, der Invalidität oder des Todes zu sichern (Rz 113, 121, 127 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461). Nach dem maßgeblichen schweizerischen Recht (s. Rz 14, 16 und 76 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461) war auch die Anlagestiftung als solche nicht in die gesetzlich vorgeschriebene (obligatorische) betriebliche Altersvorsorge eingebunden; das Rechtsverhältnis zur Klägerin unterlag keinen öffentlich-rechtlichen Bindungen wie im Bereich der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge, unterstand aber gleichwohl aufgrund des Vorsorgezwecks der Aufsicht (Rz 114, 115 des FG-Urteils in EFG 2011, 461).

28 b) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG kommt es für die Anwendung der Steuerbefreiung auf Kapitalerträge aus ausländischen fondsgebundenen Lebensversicherungen maßgeblich darauf an, ob der Versicherungsvertrag generell zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertragstypen gehört (s. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 1. März 2005 VIII R 47/01, BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365). Zu den dort begünstigten Vertragstypen gehören unter anderem gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG „Kapitalversicherungen” gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

29 Entscheidend ist, dass der ausländische Vertrag unter den im Gesetz erfassten Typus fällt, die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nach dieser Vorschrift müssen hingegen für die Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 und Satz 5 EStG nach dem BFH-Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 nicht vollständig erfüllt sein. Denn wie der Senat im Urteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365, unter II.2.b bb ausgeführt hat, lässt die Behandlung von Auszahlungen aus fondsgebundenen Lebensversicherungen als steuerfrei gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG gerade nicht darauf schließen, dass der Gesetzgeber von einer vollständigen Deckungsgleichheit zwischen den nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG begünstigten und den durch den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Lebensversicherungen ausgegangen ist, da er für fondsgebundene Lebensversicherungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich den Abzug der Beiträge zu solchen Versicherungen als Sonderausgaben ausgeschlossen hat.

30 aa) Auf dieser Grundlage ist der privatrechtliche Vorsorgevertrag der Klägerin mit der Anlagestiftung vom FG ohne Rechtsfehler als eine Kapitalversicherung angesehen worden, die als „gemischte Versicherung” ein Erlebens- oder Todesfallrisiko der Klägerin abdeckte und vom Typus der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG angeführten Kapitalversicherungen erfasst war.

31 Versicherungsfälle waren nach den Feststellungen des FG gemäß dem Reglement der Anlagestiftung die Pensionierung oder der Todesfall des Begünstigten, in anderen Fällen entstanden Ansprüche nur bei Sachverhalten, die im Reglement ausdrücklich geregelt waren, wie die hier streitige Austrittsleistung. Ferner gelangte nach dem Reglement bei Versterben des Arbeitnehmers vor vorzeitiger Pensionierung, bei Invalidität oder Erreichen des Pensionsalters ein vermögensrechtlicher Anspruch zur Auszahlung, mit dem der Wert des individuellen Anteils des Begünstigten am Stiftungsvermögen zum Stichtag vollständig ausgekehrt wurde.

32 Dies reicht für die Einordnung des Rechtsverhältnisses der Klägerin mit der Anlagestiftung unter den Typus einer Kapitalversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die das Erlebens- und Todesfallrisiko abdeckt, aus. Denn nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 9. November 1990 VI R 164/86, BFHE 163, 53, BStBl II 1991, 189; vom 15. Juni 2005 X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b aa) ist wesentliches Merkmal einer „Lebensversicherung” i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, die eine Kapitalauszahlung gewährt, ein wirtschaftliches Risiko abzudecken, das aus der Unsicherheit und Unberechenbarkeit des menschlichen Lebens für den Lebensplan des Menschen erwächst. Die durch die Lebensversicherung typischerweise abgedeckten Gefahren (biometrischen Risiken) sind der Tod (Todesfallrisiko) oder die ungewisse Lebensdauer als Rentner (Erlebensfallrisiko), sodass gebräuchlichste Form der Lebensversicherung die auch im Streitfall vorliegende —"gemischte"— Todes- und Erlebensfallversicherung ist (BFH-Urteil in BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b aa; vgl. auch BMF-Schreiben vom 1. Oktober 2009 IV C 1 –S 2252/07/0001, BStBl I 2009, 1172, Tz. 1; Rätke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4b EStG Rz 33).

33 Es wurden, wie gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG erforderlich, auch laufende Beiträge gezahlt. Die von der H-AG entrichteten jährlichen Zuwendungen waren als Zukunftssicherungsleistungen zugleich Arbeitslohn und damit wie eigene Beiträge der Klägerin an die Anlagestiftung zu behandeln (s. dazu unter II.2.).

34 bb) Da nach den Feststellungen des FG in Rz 130 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461 der Wert der Leistungen der Klägerin im Versicherungsfall (vermögensrechtlicher Anspruch in Höhe des „Anteils” der Klägerin am Stiftungsvermögen) maßgeblich von der Wertentwicklung des Stiftungsvermögens (des Anlagestocks) abhing, welches diversifiziert angelegt wurde und zugleich das Erlebens- und Todesfallrisiko der Klägerin absicherte, hat das FG diese gemischte Lebensversicherung auch ohne Rechtsfehler als fondsgebundene Lebensversicherung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG eingeordnet.

35 Denn fondsgebundene Lebensversicherungen, die wie konventionelle Lebensversicherungen das Erlebens- oder Todesfallrisiko des Versicherungsnehmers abdecken, unterscheiden sich von letzteren darin, dass die Höhe der Leistungen direkt von der Wertentwicklung der in einem besonderen Anlagestock angesparten Vermögensanlagen abhängt, wobei üblicherweise die Sparanteile der Beitragszahler nur in Investmentanteilen angelegt werden. Mit dem „Anteil” partizipiert die Klägerin am Stiftungsvermögen. Eine der Höhe nach garantierte Leistung gibt es bei der fondsgebundenen Lebensversicherung in der Regel nicht; selbst der Verlust des gesamten eingesetzten Kapitals ist —wie bei der Klägerin durch Zuweisung auch von Verlusten— möglich (vgl. zu den allgemeinen Merkmalen auch Tz. 31 und 32 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1172; Horlemann, Finanz-Rundschau 2000, 749, 753; Krain, Steuer und Studium 2009, 75, 77).

36 cc) Da nach dem Senatsurteil in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 gerade für die Steuerbefreiung von Kapitalerträgen aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung nicht Voraussetzung ist, dass die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG sämtlich erfüllt sind, sondern es ausreicht, wenn diese —wie hier— dem Typus der dort geregelten Versicherungen entspricht, steht der Gewährung der Steuerbefreiung im Streitfall weder entgegen, dass die Inanspruchnahme der Austrittsleistung nicht für mindestens zwölf Jahre vertraglich ausgeschlossen war, noch dass die Anlagestiftung keine Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland besaß.

37 c) Auch die gesetzlich erforderliche Mindestlaufzeit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 i.V.m. Satz 2 EStG wurde eingehalten und die Austrittsleistung aufgrund eines Rückkaufs im Sinne dieser Vorschrift gezahlt. Ein solcher Rückkauf liegt vor, wenn der Versicherungsvertrag vorzeitig ganz oder teilweise beendet wird (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1172, Tz. 48; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23. September 2013 VIII B 40/13, BFH/NV 2014, 40). Die Anlagestiftung hat die fondsgebundene Lebensversicherung nach Ablauf von mehr als zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses durch die Klägerin nach den Vorschriften des Stiftungsreglements gegen Zahlung der Austrittsleistung in diesem Sinne zurückgekauft. Denn die Austrittsleistung war nach dem Stiftungsreglement an den zwangsweisen Austritt der Klägerin aus der Anlagestiftung aufgrund der Kündigung des Arbeitsverhältnisses und an deren Ausscheiden aus dem schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge geknüpft (vgl. Rz 73 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461). Ferner hat das FG festgestellt, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Rückkaufs mehr als zwölf Jahre nach dem Vertragsabschluss (Beitritt der Klägerin zur Anlagestiftung zum 1. Juli 1988) Begünstigte der Stiftung war.

38 2. Das FG hat auch zutreffend den „unverteilten Vorschuss” der H-AG an die Anlagestiftung, der der Klägerin mit der Austrittsleistung ausgezahlt wurde, als Lohn der Klägerin im Streitjahr erfasst. Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, sind im Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber Arbeitslohn, wenn sich der Vorgang —wirtschaftlich betrachtet— so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese „Eigenbeiträge” zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210). Ein solch unentziehbarer Rechtsanspruch der Klägerin gegen die Anlagestiftung stand der Klägerin auf Grundlage des Stiftungsreglements zu. Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führte daher im Streitfall nicht zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39, zu „Taggeldern” aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, zu Krankentagegeldern aus einer schweizerischen Betriebskrankenkasse; vom 13. November 2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II.2.). Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht mehr streitig und bedarf keiner weiteren Vertiefung.

39 3. Schließlich führt entgegen der Auffassung des FA die Austrittsleistung der Pensionskasse der H-AG, die das FA bei der Veranlagung selbst noch als steuerfrei angesehen hat, nicht zu steuerpflichtigen Einkünften und ist nicht im Rahmen einer Saldierung gemäß § 177 der Abgabenordnung (AO) zu Lasten der Kläger zu erfassen.

40 a) Nach den Feststellungen des FG in Rz 5 bis 11 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461 wurde der Klägerin die Austrittsleistung auf Grundlage des Reglements der Pensionskasse gewährt, da sie nach dem Verlust der Arbeitnehmerstellung bei der H-AG aus der Pensionskasse ausscheiden musste und die Schweiz endgültig verlassen hat. Die Austrittsleistung beinhaltete sowohl das angesparte obligatorische als auch das überobligatorische Altersguthaben zum Zeitpunkt des Ausscheidens.

41 b) Auch diese Austrittsleistung ist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe steuerfrei, wenn der Arbeitnehmer —wie hier die Klägerin— länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hat.

42 aa) Dieser Auffassung war bisher im Ergebnis auch die Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion —OFD— Karlsruhe vom 19. September 2005 S 227.5/16 – St 224, Tz. 4.2), zitiert in Rz 79 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461, gefolgt. Danach sind vor dem 1. Januar 2005 Einmalzahlungen aus einer (schweizerischen) Pensionskasse im Ergebnis als Auszahlungen aus einer Kapitallebensversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG) zu beurteilen. Wenn der Arbeitnehmer länger als zwölf Jahre in die Pensionskasse eingezahlt hatte, wurde die Auszahlung von der Finanzverwaltung in analoger Anwendung der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in voller Höhe als steuerfrei behandelt. Bei einer Zugehörigkeit zu einer Pensionskasse von weniger als zwölf Jahren wurde lediglich der Zinsanteil der deutschen Besteuerung unterworfen. In diesem Zusammenhang hat die Finanzverwaltung selbst die weiteren Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG (die vertragliche Mindestlaufzeit und die Erlaubnis der Pensionskasse zum Geschäftsbetrieb im Inland) nicht als erforderlich für die Gewährung der Steuerbefreiung angesehen.

43 bb) Der nunmehr vom FA mit der Revision vertretenen gegenteiligen Auffassung, die Austrittsleistung sei im Streitfall nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei, wenn die vorgenannten Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs nicht erfüllt seien, ist nicht zu folgen.

44 Nach der unter II.1.b dargelegten Rechtsprechung des Senats in BFHE 211, 436, BStBl II 2006, 365 ist es für die Steuerfreiheit der Kapitalerträge ausreichend, dass das Rechtsverhältnis der Klägerin mit der Pensionskasse unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG genannten Vertragstypen fällt und der Rückkauf erst nach zwölfjähriger Zugehörigkeit zur Pensionskasse erfolgt.

45 Nach diesen Maßstäben ist die von der Klägerin vereinnahmte Austrittsleistung der Pensionskasse auf Basis der bislang von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung steuerfrei. Die Pensionskasse gewährte der Klägerin nach den Feststellungen des FG Leistungen infolge des Alters, bei Tod und bei Eintritt der Invalidität (Rz 5 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461). Die Klägerin und ihre Arbeitgeberin leisteten laufende Beiträge in die Pensionskasse (Rz 7 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461), sodass das Rechtsverhältnis zur Pensionskasse —bei Gleichbehandlung des ausgezahlten obligatorischen und überobligatorischen Altersguthabens— unter den Typus einer der in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geregelten Versicherungen fiel. Zudem war die Klägerin bei Ausscheiden aus der Anlagestiftung für mehr als zwölf Jahre deren Mitglied gewesen.

46 c) Eine Saldierung gemäß § 177 AO zu Lasten der Kläger mit bislang nicht berücksichtigten steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin aufgrund ihrer Austrittsleistung aus der Pensionskasse kommt im Streitfall auch dann nicht in Betracht, wenn man —anders als das FG und das FA— die Rechtsbeziehung der Klägerin zur Pensionskasse nicht einheitlich als Kapitallebensversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG einstuft.

47 aa) Qualifizierte man das Rechtsverhältnis der Klägerin zur Pensionskasse wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Absicherung im Obligatorium (vgl. die Feststellungen in Rz 5, 76, 77 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461) als einheitlich öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis (so für Streitjahre ab 2005 die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 - St 133, juris, unter Tz. 4.2 Buchst. b Doppelbuchst. bb), wäre die Pensionskasse einer „gesetzlichen Rentenversicherung” gleichzustellen. Bei dieser Einordnung wäre die Austrittsleistung nicht steuerbar. Denn es gab für die Besteuerung von Kapitalauszahlungen aus (ausländischen und inländischen) gesetzlichen Rentenversicherungen im Rahmen des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG vor den Änderungen durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) und damit auch im Streitjahr keine Besteuerungsgrundlage (vgl. zur Änderung der Rechtslage durch das AltEinkG BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, unter Rz 54, 60; s. auch die Nachweise in Rz 146 der Vorentscheidung in EFG 2011, 461).

48 bb) Unterschiede man auf Grundlage einer „Zweiteilungsbetrachtung” zwischen der öffentlich-rechtlich geprägten Absicherung im Obligatorium und der privatrechtlichen Absicherung im Überobligatorium, lägen zwei getrennt zu betrachtende Rechtsverhältnisse vor, die steuerrechtlich eigenständig zu würdigen wären (s. hierzu zu Streitjahren ab 2005 Senatsentscheidungen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 und VIII R 39/10 sowie vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, alle zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen). Auch bei dieser Würdigung ergäbe sich im Streitfall kein Saldierungspotenzial zugunsten des FA. Der auf das Obligatorium entfallende Teil der Austrittsleistung wäre nach den Grundsätzen unter II.3.c aa als Einmalzahlung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht steuerbar. Soweit die Austrittsleistung auf das Überobligatorium entfiele, wäre sie als Auszahlung aus einer Kapitalversicherung, die dem in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG geregelten Typus entspräche, im Streitfall gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerfrei (s. unter II.3.a und b).

49 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.