Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmieten bei Wohnungsüberlassungen an nahe Angehörige sowie an Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses

1. Allgemeines

Die nachfolgenden Ausführungen sind in Fällen einer verbilligten Überlassung einer Wohnung unter Angehörigen im Rahmen eines Angehörigenmietverhältnisses sowie in Fällen der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung einer Wohnung an Arbeitnehmer im Rahmen von Dienstverhältnissen zu beachten.

Nach § 21 Abs. 2 EStG in der Fassung ab dem VZ 2012 ist die Nutzungsüberlassung einer zu Wohnzwecken genutzten Wohnung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn das für die Nutzungsüberlassung gezahlte Entgelt weniger als 66 % der ortsüblichen Vergleichsmiete beträgt.

Für Veranlagungszeiträume bis 2011 ist eine Aufteilung vorzunehmen, wenn die vereinbarte Miete weniger als 56 % der ortsüblichen Vergleichsmiete beträgt (§ 21 Abs. 2 EStG alte Fassung). Der BFH hatte darüber hinaus mit Urteil vom 05.11.2002, BStBl 2003 II, 646, entschieden, dass eine Aufteilung der Miete auch zu erfolgen hat, wenn das gezahlte Entgelt zwischen 56 % und 75 % der ortsüblichen Miete beträgt und in einem 30-jährigen Prognosezeitraum nicht mit einem Totalüberschuss gerechnet werden kann, vgl. BMF –Schreiben vom 08.10.2004.

Grundsätzliche Voraussetzung für die Anerkennung von Mietverhältnissen unter nahen Angehörigen ist, dass der Mietvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich).

Für die Ermittlung der maßgeblichen Miete ist von ortsüblichen Marktmieten für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung auszugehen. Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten (vgl. R 21.3 EStR 2012).

Die Ermittlung der ortsüblichen Miete ist somit maßgebend für die Beurteilung, ob eine verbilligte Wohnraumüberlassung vorliegt. Diese Ermittlung gestaltet sich in der Praxis oftmals schwierig. Es geht darum, eine ortsübliche Vergleichsmiete ggf. im Rahmen einer sachgerechten Schätzung nach § 162 Abs. 1 AO zu ermitteln. Die ermittelte ortsübliche Warmmiete sollte dann auch in einem sich ggf. anschließenden Einspruchs- oder finanzgerichtlichen Verfahren belastbar sein.

Die nachfolgenden Ausführungen sollen für die Finanzamtspraxis Hilfestellungen geben, wie eine ortsübliche Miete ermittelt werden kann. Dabei werden zunächst die Ermittlungsmöglichkeiten der „Kaltmiete”, anschließend Ermittlungsmöglichkeiten der umlagefähigen Kosten beschrieben. Die nachfolgenden Ausführungen erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, die tatsächliche ortsübliche Miete für nach Lage, Art und Ausstattung vergleichbare Wohnungen nachzuweisen.

2. Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete

Die Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete erfolgt in dem nachfolgend dargestellten abgestuften Verfahren.

2.1 Ermittlung nach zuvor gezahlten Entgelten

War die Wohnung vor der Überlassung an nahe Angehörige an fremde Dritte vermietet, so kann in der Regel der zuvor vereinbarte Mietpreis der Überprüfung, ob eine verbilligte Vermietung vorliegt, zugrunde gelegt werden.

2.2 Rückgriff auf Mietspiegel der Städte und Gemeinden

Fehlt eine vorhergehende Überlassung der Wohnung, ist die ortsübliche Miete grundsätzlich anhand der örtlichen Mietspiegel zu ermitteln. Nach § 558c BGB sollen die Städte und Gemeinden Mietspiegel erstellen, wenn hierfür ein öffentliches Interesse besteht. Vereinzelt erstellen Kommunen auch qualifizierte Mietspiegel (§ 558d BGB) oder Mietdatenbanken (§ 558e BGB). Soweit Mietspiegel, qualifizierte Mietspiegel oder Mietdatenbanken vorhanden sind, bestehen keine Bedenken, die entsprechenden Werte steuerlich anzusetzen. Mietspiegel bzw. vergleichbare Übersichten existieren für die Bereiche der Städte Frankfurt, Darmstadt, Offenbach, Hanau, Marburg und Kassel. Auch über den Hessenfinder lassen sich diverse aktuelle Mietspiegel abrufen.

Enthält der Mietspiegel Rahmenwerte, ist jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen der Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Überlassende (z. B. Vermieter, Arbeitgeber) den unteren Rahmenwert des Mietspiegels entsprechend der Entscheidung des BFH vom 17.08.2005, BStBl. 2006 II, S. 71, als örtlichen Mietpreis zugrunde legt. Auch bei den unteren Rahmenwerten sind örtlich bedingte Wertsteigerungen oder Wertminderungen in Form von Zu- oder Abschlägen zu berücksichtigen. Ein Abschlag vom Mietwert kommt etwa dann in Betracht, wenn sich Beeinträchtigungen dadurch ergeben, dass eine enge räumliche (bauliche) Verbindung der zur Verfügung gestellten Wohnung mit den zur Erfüllung der beruflichen Pflichten bestimmten Räumen besteht, sofern diese Beeinträchtigung nicht schon bereits bei der Wohnflächenberechnung Berücksichtigung fand. Sieht der anzuwendende Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen keine Bandbreite zwischen mehreren Mietwerten vor, ist der im Mietspiegel für vergleichbare Wohnugen ausgewiesene Durchschnittswert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen sind in solchen Fällen keine allgemeinen Zu- oder Abschläge vorzunehmen.

2.3 Rückgriff auf die Mietwertkalkulatoren der Ämter für Bodenmanagement und Geoinformation (Mika)

Existiert für die betreffende Kommune kein Mietspiegel, ist auf die Mietwertkalkulatoren der hessischen Ämter für Bodenmanagent und Geoinformation zurückzugreifen, die inzwischen flächendeckend einen Mietwertkalkulator – Mika – für ihre Regionen zur Verfügung stellen (vgl. Schaubild „Regionale Zuständigkeitsbereiche”). Die Geschäftsstelle der Gutachterausschüsse hat dafür die Wohnraummieten für die jeweiligen Regionen untersucht und ausgewertet und der Finanzverwaltung im Wege der Amtshilfe zur Verfügung gestellt.

Anhand der vier Haupteinflussgrößen (maßgeblicher Bodenrichtwert Baujahr, Ausstattung und Wohnfläche) errechnet Mika die durchschnittliche Wohnraummiete. Da es sich bei Mika um ein relativ neues Produkt handelt, ist das Ergebnis nicht als Mietspiegel nach § 558c oder § 558d BGB zu verstehen, sondern soll lediglich als Orientierungshilfe dienen. Sollten insofern Klageverfahren anhängig werden, bitte ich dies mitzuteilen.

Mika steht für die nachfolgend genannten Regionen zur Verfügung. Die Anwendung von Mika ist weitestgehend selbst erklärend. Um die Nettokaltmiete zu ermitteln, sind Eingaben auf dem Blatt „Berechnung” vorzunehmen:

Region 1: Kassel-Korbach (ohne Stadt Kassel)

Region 2: Homberg (Efze)

Region 3: Gießen-Marburg (ohne Städte Gießen und Marburg)

Region 4: Fulda (ohne Stadt Fulda)

Region 5: Frankfurt-Wiesbaden-Limburg (ohne die Städte Frankfurt, Wiesbaden, Bad Homburg und Oberursel)

Region 6: Hanau-Büdingen (ohne die Stadt Hanau)

Region 7: Darmstadt – Offenbach – Heppenheim (ohne Städte Darmstadt und Offenbach),

Da Mika erst Daten ab 2012 enthält, ist für die vergangenen, noch offenen Zeiträume eine Rückwärtsindexierung erforderlich. Diese soll – ebenso wie die in Tz. 2.5 enthaltene Indexierung der veralteten Mietpreisspiegel der Finanzämter – anhand der Preisindizes des Hessischen Statistischen Landesamtes vorgenommen werden.

HFG-Urteil zur Anwendung von Mika:

Mit Urteil vom 13.10.2014 (Az. 4 K 1082/14) hat das Hessische Finanzgerichtentschieden, dass die vom Finanzamt angesetzte Vergleichsmiete unter Anwendung des Mietwertkalkulators „MIKA” im Ergebnis nicht zu beanstanden ist.

2.4 Ermittlung anhand von Internetrecherchen

Sowohl in den Fällen, in denen eine vergleichbare Miete nach den Tz. 2.1 bis 2.3 nicht ermittelt werden konnte, als auch in den Fällen, in denen die nach den vorstehenden Grundsätzen ermittelte vergleichbare Miete noch verifiziert werden soll, bietet sich eine Internetrecherche an. Beispielsweise kann man sich unter www.immoscout24.de einen Überblick über die zur Zeit zur Verfügung stehenden zu vermietenden Immobilien im Umkreis des betreffenden Objekts verschaffen. Es empfiehlt sich, entsprechende Ausdrucke zu den Akten zu nehmen, da die Ermittlung der vergleichbaren Miete auch im Nachhinein nachvollziehbar sein sollte. Die Internetrecherche bietet eine gute Möglichkeit, die vergleichbare Miete nach sachgerechten Maßstäben zu schätzen. Hierfür können die qm-Preise für in der Nähe belegene Objekte gebildet und ggf. noch Zu- und Abschläge für bestimmte Ausstattungsmerkmale (z. B. großer Garten, Wintergarten etc.) gemacht werden.

2.5 Anpassung eines veralteten Mietpreisspiegels anhand der durchschnittlichen Mietsteigerungen

Die Ermittlung der marktüblichen Vergleichsmiete sollte bevorzugt anhand der unter den Tz. 2.1 bis 2.4 beschriebenen Möglichkeiten erfolgen. Die nachfolgend unter Tz. 2.5 und 2.6 beschriebenen Berechnungen sollten nur durchgeführt werden, wenn eine entsprechende Ermittlung nicht möglich ist oder wenn die ermittelten Werte verifiziert werden sollen.

Die Finanzämter haben bis zum Wegfall der Nutzungswertbesteuerung Mietpreisspiegel aufgestellt. Diese Mietpreisspiegel wurden allerdings seit Mitte der neunziger Jahre i. d. R. nicht mehr aktualisiert. Die Mietpreisspiegel können über Preisindizes an die aktuelle Marktlage angepasst werden. Die benötigten Werte sind unter Textziffer 3 aufgeführt. Ich bitte zu beachten, dass u. U. zunächst eine Anpassung des Mietpreisspiegels auf das jeweilige Basisjahr erfolgen muss.

Preisindizes der hessischen Wohnungsmieten

Quelle: Hessisches Statistisches Landesamt

Quelle: Hessisches Statistisches Landesamt

Quelle: Hessisches Statistisches Landesamt

Quelle: Hessisches Statistisches Landesamt

2.5.1 Anwendungsbeispiel

Sachverhalt

Im Veranlagungszeitraum 2012 erwirbt der Steuerpflichtige eine 85 qm große Wohnung für 450.000 €, die er seiner Tochter für 510 € pro Monat vermietet (kalt). Nebenkosten werden gesondert abgerechnet und betragen unstreitig 150 € monatlich. Nach dem Mietpreisspiegel 1995 beträgt die ortsübliche Nettomiete 16 DM pro Quadratmeter. Der Mietpreisspiegel wurde seitdem nicht mehr aktualisiert, Mietspiegel von Städten, Gemeinden und sonstigen Verbänden oder Mietwertkalkulatoren (MIKA) bestehen nicht.

Ergebnis

Der Vergleich der vereinbarten Warmmiete in Höhe von 660 € mit der ortsüblichen Warmmiete in Höhe von 1023 € (85 qm* 10,27 €/qm + 150 €) ergibt eine Quote von 64,5 %. Die Vermietung ist in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen.

Die Nettowohnraummiete für 2012 kann entsprechend der oben dargestellten Tabelle alternativ auch direkt mit dem Vervielfältiger von 116,38 % ermittelt werden:

8,83 € (Basiswert für 2000) * 116,38 % = 10,27 €.

2.6 Ermittlung einer Vergleichsmiete aus der bundesdurchschnittlichen Miete

Hilfsweise kann eine Vergleichsmiete nach der nachfolgend beschriebenen Methode ermittelt werden. Ausgangsgröße für die Ermittlung dieser Vergleichsmiete ist die bundesdurchschnittliche Bruttokaltmiete je qm für Wohnungen (lt. Mikrozensus 2010, vgl. Anlage 1). Diese Bruttokaltmiete ist anhand des Preisindex für Mieten mit einer jährlichen Steigerung um 1,15 % für den jeweiligen Veranlagungszeitraum fortzuschreiben. Diese fortgeschriebene Bruttokaltmiete ist anschließend nach den Mietenstufen im Sinne des § 12 Wohngeldgesetz (WoGG) zu regionalisieren (siehe Anlage 2). Hinweis: Um in dem Dokument die gesuchte Region schneller zu finden, empfiehlt sich die Nutzung der „Suche” Funktion des Adobe Acrobat (Tastenkombination [Strg] + [F]).

Bei der Regionalisierung nach den Mietenstufen sind in den Mietenstufen II bis V jeweils die Mittelwerte anzusetzen, in den Mietenstufen I und VI sind jeweils die Mindestbeträge anzusetzen:

2.6.1 Anwendungsbeispiel

Sachverhalt

Vermietung einer 70 m² -Wohnung, Baujahr 1980, in Stadt X (alte Bundesländer) für 6,– €/m² Bruttokaltmiete im VZ 2013. Die Umlagen betragen unstreitig 120 € im Monat. Für die Stadt X ist kein aktueller Mietspiegel oder Mietpreiskalkulator (MIKA) vorhanden. Sie unterliegt der Mietenstufe VI.

Schritt 1: Ermittlung der Bruttokaltmiete lt. Mikrozensus 2010

Hierfür ist in der zweiten Tabelle „Früheres Bundesgebiet ohne Berlin” im Block der „Wohneinheiten 1979 bis 1990 errichtet” (Baujahr 1980) in der Zeile „Wohnfläche 60 – 80 m²” (erste Spalte) der Betrag der „Bruttokaltmiete je m² Wohnfläche” (letzte Spalte) abzulesen.

Die bundesdurchschnittliche Bruttokaltmiete beträgt für vergleichbare Wohnungen 6,72 €/m².

Schritt 2: Fortschreibung bis zum VZ 2013

Um die Preisentwicklung zwischen dem Jahr des Mikrozensus 2010 und dem Veranlagungsjahr 2013 zu erfassen, wird die Bruttokaltmiete mit einer jährlichen Steigerung von 1,15 % p. a. fortgeschrieben.

Schritt 3: Regionalisierung durch Anwendung der Mietenstufen

Auf Grund der Liste in Anlage 2 wurde ermittelt, dass die Mietenstufe VI zur Anwendung kommt.

In Anlehnung an § 12 Abs. 5 WoGG ergibt sich auf Grund dieses Mietenniveaus eine Erhöhung um mindestens 25 %.

Schritt 4: Berechnung:

Auf Grund der so ermittelten Vergleichsmiete von 8,69 €/m² ist nun eine verbilligte Überlassung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG zu prüfen. Zu diesem Zwecke sind die Umlagen hinzuzurechnen:

Verhältnis der vereinbarten Miete zur Vergleichsmiete:

540 €/728 € * 100 = 74,18 %

Ergebnis: Die Vermietung erfolgt voll entgeltlich, da die vereinbarte Warmmiete mehr als 66 % der ortsüblichen Vergleichs(warm)miete beträgt.

2.7 Ermittlung mit Hilfe eines Bausachverständigen

Greift keine der vorstehend dargestellten Methoden, kommt ausnahmsweise eine Ermittlung der Miete durch Sachverständigengutachten in Betracht. Eine entsprechende Anfrage ist an den Bausachverständigen des jeweiligen Finanzamts zu richten.

3. Ermittlung der umlagefähigen Kosten

Die ortsübliche Marktmiete umfasst die ortsübliche Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung (BetrKV) umlagefähigen Kosten (vgl. R 21.3 EStR 2012). Zu den umlagefähigen Kosten gehören nach § 2 BetrKV insbesondere die Grundsteuer, die Kosten für die Wasserversorgung, Entwässerung, Heizung, Straßenreinigung und Müllbeseitigung, die Beleuchtung, Gartenpflege, Schornsteinreinigung, Sach- und Haftpflichtversicherung und für den Hauswart. Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung gehören nach § 1 BetrKV nicht dazu.

Da die Prüfung, ob eine verbilligte Vermietung an nahe Angehörige vorliegt, in der Regel nach Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraums erfolgt, kann die tatsächliche Höhe der für das Objekt zu leistenden Umlagen ermittelt werden. Auch wenn die Umlagen nicht weiter belastet werden, so stehen dem Steuerpflichtigen die für die Ermittlung der Höhe der Umlagen notwendigen Unterlagen zur Verfügung und können somit vorgelegt werden. Sind keine getrennten Zähler vorhanden, so können die Umlagen anhand der tatsächlichen Kosten und einer Aufteilung dieser nach der Anzahl der Bewohner bzw. nach den Flächen aufgeteilt und somit sachgerecht geschätzt werden.

Werden die Umlagen tatsächlich umgelegt, so kann eine entsprechende Endabrechnung bei dem Steuerpflichtigen angefordert werden.

OFD Frankfurt/M. v. 22.01.2015 - S 2253 A - 85 - St 227