Außerordentliche Aufwendungen und Erträge (HGB)

1. Begriff und Charakterisierung

Mit Inkrafttreten des Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetzes (BilRUG) als Umsetzung der EU-Richtlinie 2013/34/EU hat der Gesetzgeber den Ergebnisausweis für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 beginnen, novelliert. Zunächst stellt die Umsatzdefinition des § 277 Abs. 1 HGB danach nicht mehr auf die „für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen“ Geschäftsvorfälle ab, sondern umfasst künftig alle Erlöse aus dem Verkauf, der Vermietung und Verpachtung von Produkten sowie der Erbringung von Dienstleistungen. Damit wird die Unterscheidung in ordentliche und außerordentliche Aufwendungen und Erträge, die sich nach altem Recht gem. § 277 Abs. 4 HGB a. F. im Ausweis eines außerordentlichen Ergebnisses in der GuV niederschlug, obsolet; dieser Absatz entfiel im Zuge des BilRUG. Die Aufwendungen und Erträge, die in der Vergangenheit als außerordentlich zu qualifizieren waren, sind entsprechend anderen Aufwands- und Ertragsposten zuzuordnen. Dabei ist davon auszugehen, dass diese Sachverhalte eher selten als Umsatzerlöse zu qualifizieren sein werden, sondern vielmehr den sonstigen betrieblichen Aufwendungen bzw. Erträgen zugerechnet werden, sofern sie nicht dem Finanzergebnis zuzuordnen sind. Insofern kommt es im Zuge der Novellierung des Bilanzrechts zu entsprechenden Wanderbewegungen innerhalb der GuV.

An Stelle einer Offenlegung außerordentlicher Aufwendungen und Erträge im Rahmen der GuV tritt nun eine Berichterstattung über Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung (§ 285 Nr. 31 HGB) sowie Erträge und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind (§ 285 Nr. 32 HGB), im Anhang, soweit diese nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Diese Angaben entfallen jedoch für Kreditinstitute (§ 340a Abs. 2 HGB) und Versicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 2 HGB); diese haben weiterhin unter dem Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen. Für diese bleibt somit – in leicht modifizierter Form – das gewohnte Konzept der Erfolgsspaltung in der GuV erhalten, das es gestattet, Sachverhalte, die nicht nachhaltig zu erwarten sind (etwa für die Unternehmung außergewöhnliche Erzeugnisse, Waren, Dienstleistungen oder Belastungen), in der GuV zu identifizieren und in den weiteren Analysen zu berücksichtigen.

Im Folgenden wird daher die Bilanzierung von Kapitalgesellschaften von der von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen unterschieden.

2. Außerordentliche Aufwendungen und Erträge im Jahresabschluss von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen

2.1. Abgrenzung der außerordentlichen Geschäftstätigkeit

Der unbestimmte Rechtsbegriff der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit wird sehr weit ausgelegt. Trotzdem existieren einige Abgrenzungen, die den Begriff der gewöhnlichen und damit auch den der außergewöhnlichen Geschäftstätigkeit unter bestimmten Voraussetzungen eingrenzen bzw. charakterisieren können.

Im Schrifttum werden unterschiedliche Abgrenzungskriterien vorgeschlagen. Diese unterscheiden sich jedoch eher sprachlich als inhaltlich voneinander. Demnach sind nach herrschender Meinung außerordentliche Erträge und Aufwendungen im Wesentlichen solche, die