Gründe

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welchem Umfang Aufwendungen der verstorbenen Ehefrau des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) im Veranlagungszeitraum 1996 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Zur Vorbereitung einer Tätigkeit als Kursleiterin bei der Volkshochschule tätigte die im Februar 1998 verstorbene Ehefrau des Klägers im Streitjahr 1996 Aufwendungen in Höhe von 3 291,27 DM. Wegen einer schweren Erkrankung konnte sie ein für 1996 geplantes Seminar und einen für 1997 geplanten Kurs nicht durchführen; Einnahmen erzielte sie nicht.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte nur negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 891 DM. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Einnahmen aus der beabsichtigten Tätigkeit gemäß § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung bis zu 2 400 DM steuerfrei gewesen wären. Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die in diesem Zusammenhang entstünden, seien daher nur zu berücksichtigen, soweit sie den steuerfreien Jahresbetrag überstiegen. Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 29. November 1999 wies das FA als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 342 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts:

1. § 3c EStG gelte seinem eindeutigen Wortlaut nach für alle steuerfreien Einnahmen und somit auch für Steuerbefreiungen i.S. des § 3 Nr. 26 EStG. Das Verbot des Betriebsausgabenabzugs nach § 3c EStG müsse auch dann bestehen, wenn steuerfreie Einnahmen gegenwärtig noch nicht vorlägen, sondern erst zukünftig erwartet würden. Anderenfalls käme es zu einer doppelten Vergünstigung.

2. Im Grundsatz werde diese Rechtsauffassung vom IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 28. April 1983 IV R 122/79 (BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566) bestätigt. Demnach seien vorbereitende Aufwendungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen für die Errichtung einer Betriebsstätte in einem Doppelbesteuerungsabkommen-Staat gemäß § 3c EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Dies gelte selbst dann, wenn es zu der beabsichtigen Betriebsstättengründung nicht komme.

3. Es könnten daher nur 891 DM als Betriebsausgaben abgezogen werden. Zum Zeitpunkt des Entstehens der streitigen Betriebsausgaben seien von der Ehefrau des Klägers zukünftige steuerfreie Einnahmen aus der konkret geplanten und vorbereiteten Tätigkeit (Kursleitertätigkeit an der Volkshochschule) erwartet worden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen und führt aus:

Maßgeblich sei die im Streitjahr geltende Fassung des § 3 Nr. 26 EStG. Der systematische Zusammenhang der §§ 3c und 3 Nr. 26 EStG werde vom FA falsch dargestellt. Der Hinweis auf das Urteil in BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566 gehe fehl, da dort das Abzugsverbot des § 3c EStG in Zusammenhang mit steuerfreien Auslandseinkünften gestanden habe. Für § 3 Nr. 26 EStG habe der BFH in dem Urteil vom 30. Januar 1986 IV R 247/84 (BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401) entschieden, dass § 3c EStG einen doppelten steuerlichen Vorteil verhindern wolle.

II. Die Revision des FA ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen; die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. §§ 3 Nr. 26, 3c EStG stehen dem Abzug weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 2 400 DM nicht entgegen.

1. Gemäß § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Aufwandsentschädigungen für bestimmte nebenberufliche Tätigkeiten steuerfrei; gemäß Satz 2 sind Einnahmen für die in Satz 1 bezeichneten Tätigkeiten bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Jahr als Aufwandsentschädigungen anzusehen. Nach § 3c EStG dürfen Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. § 3c EStG bestätigt den allgemeinen Grundsatz, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden soll (BFH-Urteil in BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401).

2. Nach Sinn und Zweck dieser Regelungen kann der Abzug der der Ehefrau entstandenen Aufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben nicht beschränkt werden.

a) Bei Einnahmen, die gemäß § 3 Nr. 26 EStG wegen ihrer Art als Aufwendungsersatz steuerfrei sind, geht der Gesetzgeber typisierend davon aus, dass die Einnahmen durch Ausgaben „neutralisiert” werden. Fallen aber keine Einnahmen an, so kommt eine Verrechnung der Aufwendungen mit (steuerfreien) Einnahmen nicht in Betracht. Das Abzugsverbot basiert in den Fällen des Aufwendungsersatzes auf der Annahme, dass ein Abzug wegen des Fehlens einer Belastung nicht gerechtfertigt sei; an einer Belastung fehlt es aber nur, soweit tatsächlich Ersatz geleistet worden ist (von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 26 Rdnr. B 26/146; von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 5. Aufl., 2005, § 3c Rdnr. 16; Schmidt/ Heinicke, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., 2005, § 3c Rdnr. 19). Die Auffassung des FA, nach der die „realen” Aufwendungen mit „potentiellen” Einnahmen zu verrechnen seien, verstößt gegen das objektive Nettoprinzip (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534, 540), nach dem Aufwendungen, die mit der Einkunftserzielung in Zusammenhang stehen, steuerlich zwingend zu berücksichtigen sind.

Dieses Ergebnis wird bestätigt, wenn man —wie das BFH-Urteil vom 22. April 1988 VI R 193/84 (BFHE 153, 559, BStBl II 1989, 288)— § 3 Nr. 26 EStG eine ähnliche Wirkung wie einer Betriebsausgaben-/Werbungskostenpauschale und nicht wie einer Steuerbefreiung beimisst; die Pauschalierung kommt nicht in Betracht, wenn —wie im Streitfall— höhere Ausgaben nachgewiesen werden. Mit dieser Auslegung wird gewährleistet, dass die Steuerfreiheit in den Fällen des steuerfreien Aufwendungsersatzes im Vergleich zu einer hauptberuflichen Tätigkeit nicht zu einer Verschlechterung führt; ohne die Regelung des § 3 Nr. 26 EStG, die für bestimmte Fälle eine Besserstellung bewirken soll, bestünden keine Zweifel an der Abzugsmöglichkeit der der Ehefrau entstandenen Aufwendungen.

b) Das FA beruft sich zu Unrecht auf das BFH-Urteil in BFHE 138, 366, BStBl II 1983, 566. Im Unterschied zum steuerfreien Aufwendungsersatz sind ausländische Einkünfte ihrer Art nach steuerfrei (vgl. auch BFH-Urteil vom 29. Mai 1996 I R 167/94, BFHE 180, 415, BStBl II 1997, 60; ferner Birk/Jahndorf in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 3c EStG Anm. 66).

3. Wie der Fall auf der Grundlage des neu gefassten § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2000 zu beurteilen ist, kann hier dahingestellt bleiben.