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Die Besteuerung der Gesellschafter einer KGaA
Ein Beitrag zu aktuellen Fragen der Besteuerung unter Berücksichtigung von Sonder- und Ergänzungsbilanzen
Die Besteuerung der Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) umfasst sowohl die Anwendung des Transparenz- als auch des Trennungsprinzips des Steuerrechts. Kommanditaktionäre und die persönlich haftenden Gesellschafter (phG) werden grds. unterschiedlich besteuert. Der Beitrag bietet daher einen Überblick über die Besteuerungskonzepte der KGaA sowie seiner beiden verschiedenen Gesellschaftergruppen. Im Mittelpunkt der Ausführungen stehen dabei Fragen der Ertragsbesteuerung der Komplementäre, die bei dieser hybriden Gesellschaftsform eine Sonderrolle in der Besteuerung einnehmen. Die Rechtsprechung hat noch längst nicht alle bedeutsamen Fragen beantworten können und der Gesetzeswortlaut gibt Anlass zu unterschiedlichen Auslegungen, wie dieser Beitrag aufzeigen wird.
Haack, Kommanditgesellschaft auf Aktien, infoCenter, NWB WAAAD-86151
Nach welchen Prinzipien erfolgt die Besteuerung der Gesellschafter einer KGaA?
Was gilt für die Kommanditaktionäre bzw. für die persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA?
Welche Fragen stellen sich bei der Besteuerung der Komplementäre einer KGaA?
I. Grundzüge der Kommanditgesellschaft auf Aktien
[i]Burek/Thoß, Besteuerung und Bilanzierung der Kommanditgesellschaft auf Aktien, StuB 5/2022 S. 167, NWB XAAAI-04582 Farwick, Ergänzungsbilanzen für persönlich haftende Gesellschafter einer KGaA?, StuB 1/2018 S. 11, NWB DAAAG-69134 Kahle, in: Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 1396, NWB CAAAH-92818 Die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) ist eine Gesellschaftsform mit längerer historischer Entwicklung und lässt sich bis ins 18. Jahrhundert zurückverfolgen. Ihren Ursprung findet sie in Frankreich, als 1716 die „Banque Général“ gegründet wurde und diese in ihrem strukturellen Aufbau der heutigen Gesellschaftsform einer KGaA im Kern entspricht. Eine gesetzliche Grundlage hierfür gab es zu diesem Zeitpunkt noch nicht. Diese wurde etwa 100 Jahre später kodifiziert und im Art. 38 des Code de Commerce als Unterfall einer Kommanditgesellschaft beschrieben. In Deutschland wurde im Jahr 1861 diese Gesellschaftsform in das damalige ADHGB (Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch) aufgenommen. Auch dort galt die KGaA noch als Personengesellschaft. Ende des 19. Jahrhunderts kam es erstmals dazu, dass die gesetzlichen KGaA-Vorschriften im Handelsrecht bei den Aktiengesellschaften eingegliedert wurden. Im Jahr 1937 wurde so dann der KGaA-Teil in das AktG ausgegliedert und erstmals ausdrücklich mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit im Wortlaut ausgestattet, so wie es im heutigen § 278 Abs. 1 AktG auch steht.
Die KGaA wird gerne als hybride Gesellschaftsform bezeichnet, da sie sowohl Merkmale einer Personen- als auch einer Kapitalgesellschaft aufweist. Beschreibend formuliert lässt sie sich auch als „vollrechtsfähige KG mit Aktionären statt Kommanditisten“ oder als „AG mit persönlich haftendem Gesellschafter anstelle des Vorstands“ bezeichnen. So ist das Grundkapital der KGaA in Aktien aufgeteilt. Die Eigentümer der Anteile nennen sich Kommanditaktionäre. Über einen Vorstand verfügt die KGaA als Leitungsorgan nicht, sondern die Geschäftsleitung sowie die Vertretung der KGaA obliegen üblicherweise den persönlich haftenden Gesellschaftern (sofern einzelne phG nicht von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind). S. 657
Die Rechtsstellung von Kommanditaktionären ist ähnlich der von Aktionären einer AG und beschränkt sich im Wesentlichen auf Kontroll- und Informationsrechte, die teilweise einzeln oder gemeinschaftlich ausgeübt werden können (z. B. innerhalb der Hauptversammlung als ein Organ der Gesellschaft). Eine persönliche Haftung der Kommanditaktionäre für Verbindlichkeiten der KGaA im Außenverhältnis ist ausgeschlossen. Haftungsansprüche können unter besonderen Voraussetzungen im Innenverhältnis gegenüber der KGaA bestehen, wenn die Einlage des Kommanditaktionärs nicht im vollen Umfang geleistet wurde.
Die Anforderungen an die phG sind dagegen bedeutend höher. Grundsätzlich sieht das Gesetz vor, dass jede KGaA über mindestens einen persönlich haftenden Gesellschafter verfügt (§ 278 Abs. 1 AktG). Der phG muss bereit sein, für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt zu haften. Neben einer natürlichen Person können auch Personenhandelsgesellschaften (oHG sowie KG einschließlich der Gesellschaftsform einer GmbH & Co. KG), als phG fungieren. Durch die Stärkung der Rechtspersönlichkeit der GbR in der Rechtsprechung sowie durch das neue Personengesellschaftsrecht (MoPeG) dürfte auch diese Gesellschaftsform grds. als phG einer KGaA in Betracht kommen. Im Falle einer natürlichen Person sind allerdings keine besonderen Qualifikationen erforderlich, um die Stellung eines phG einzunehmen. Der Beschluss des BGH im Jahr 1997, nach dem auch grds. eine GmbH persönlich haftend bei einer KGaA sein kann, führte zu einer Anpassung des Gesetzes in § 279 Abs. 2 AktG; somit kommen hierfür auch weitere Kapitalgesellschaften in Frage (atypische KGaA).