Gründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet. Zutreffend hat das FG die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids bestätigt.

1. Der Vertrag vom 17. Dezember 1993 unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 der Grunderwerbsteuer. Nach dieser Vorschrift werden Rechtsgeschäfte besteuert, die den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft begründen, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört. Gegenstand der Besteuerung ist dabei nicht der Erwerb der Anteile als solcher, sondern die durch ihn begründete eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408). Die Vorschriften des § 1 Abs. 3 GrEStG 1983 behandeln denjenigen, der infolge des Erfüllungsgeschäfts Alleingesellschafter einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft werden würde, so, als gehörten ihm die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121, m. w. N.).

Sämtliche tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 sind im Streitfall erfüllt. Zum Vermögen der C-GmbH gehörten inländische Grundstücke. Die B-GmbH verpflichtete sich, alle Anteile an der C-GmbH auf die Klägerin zu übertragen.

2. Der Steuerbarkeit der Anteilsübertragung steht nicht entgegen, dass die Anteile an der C-GmbH bereits vor der Anteilsübertragung mittelbar in der Hand der A-AG vereinigt waren und nach der Anteilsübertragung vereinigt blieben. Dem Grunderwerbsteuergesetz ist nicht zu entnehmen, dass im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG 1983 eine gleichzeitige Zuordnung von Grundstücken auf mehrere Rechtsträger ausgeschlossen sein soll. Aus der zivilrechtlichen Selbständigkeit von Beteiligungsgesellschaften folgt daher für die grunderwerbsteuerrechtliche Betrachtung, dass neben die Zuordnung auf eine Obergesellschaft (infolge Anteilsvereinigung) die Zuordnung auf eine Untergesellschaft tritt, wenn diese alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft von einer anderen Untergesellschaft erwirbt.

Damit werden Anteilsübertragungen gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG 1983 nicht anders behandelt als Rechtsvorgänge i. S. von § 1 Abs. 1 GrFStG 1983, die zwischen den verbundenen Gesellschaften stattfinden. Denn Eigentumsübertragungen an Grundstücken i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 unterlägen sowohl zwischen den Untergesellschaften als auch zwischen ihnen und der sie beherrschenden Obergesellschaft der Grunderwerbsteuer. Normzweck des § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG 1983 ist es zu verhindern, dass eine Grunderwerbsteuer dann vermieden wird, wenn anstelle von Grundstücken alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen werden. Die Besteuerung auch der Tatbestände des § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG 1983, die zwischen verbundenen Gesellschaften verwirklicht werden, entspricht daher nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck der Vorschrift. Entgegen der Auffassung der Revision liegt daher keine verdeckte Regelungslücke vor, die durch teleologische Reduktion zu schließen wäre. Die Nichtbesteuerung zwischen verbundenen Gesellschaften verwirklichter Grunderwerbsteuertatbestände ist eine steuerpolitische Entscheidung, die nur vom Gesetzgeber getroffen werden kann (vgl. die im Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts - BTDrucks 14/6882, S. 449 - vorgesehene, aber nicht Gesetz gewordene Steuervergünstigung für innerhalb eines Konzerns verwirklichte Grunderwerbsteuertatbestände).

Im Ergebnis ist deshalb die (fort-)bestehende grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung der Grundstücke der C-GmbH bei der Alleingesellschafterin der Klägerin für die hier vorzunehmende Beurteilung der Anteilsübertragung auf die Klägerin ohne Belang; vielmehr kommt es nur darauf an, dass das auf die Übertragung aller Anteile an der C-GmbH abzielende Verpflichtungsgeschäft vom 17. Dezember 1993 zur erstmaligen Zuordnung dieser Anteile und damit der der C-GmbH gehörenden Grundstücke zum Vermögen der Klägerin führt.

3. Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht aus den Entscheidungen des BFH in BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121 und in BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408. Diese Urteile betrafen Fälle, in denen eine Obergesellschaft die Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz teils selbst (unmittelbar), teils (mittelbar) über eine andere Gesellschaft hält, an der sie zu 100 v. H. beteiligt ist. Sind die Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz in dieser Weise bereits teils unmittelbar, teils mittelbar in einer Hand vereinigt, so löst die Veränderung der zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit dadurch, dass die der Obergesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich bereits zugerechneten Anteile auf sie übertragen werden, sich also unmittelbar in ihrer Hand vereinigen, bei im Übrigen unveränderten Beteiligungsverhältnissen keine Grunderwerbsteuer aus.

Der Streitfall ist hiermit nicht vergleichbar. Denn es geht nicht um die Frage, ob die bei einer Person bereits vereinigten Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft nochmals bei dieser Person in tatbestandserfüllender Weise vereinigt werden können, sondern es geht um die Steuerbarkeit der erstmaligen Zuordnung von Anteilen auf eine (Unter-)Gesellschaft, der bisher die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft weder mittelbar noch unmittelbar zugeordnet waren.

Da keine bei der A-AG erfolgte Anteilsvereinigung/-übertragung in Frage steht, kann der Senat offen lassen, ob eine Übertragung der Anteile an der C-GmbH von der B-GmbH auf die A-AG tatbestandserfüllend gewesen wäre (verneinend z. B. Finanzministerium Baden-Württemberg, Schreiben vom 6. November 1995, Der Betrieb 1995, 2294; Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rdnr. 361; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., § 1 Rdnr. 902).

4. Die Voraussetzungen für eine Anrechnung der eventuell der A-AG für den mittelbaren Erwerb aller Anteile an der C-GmbH berechneten Steuer nach § 1 Abs. 6 GrEStG 1983 liegen nicht vor. Denn die Erhebung lediglich der Differenzsteuer setzt zum einen die Identität des Erwerbers voraus (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1970 II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278). Daran mangelt es, wenn der Anteilsvereinigung in der Hand einer Gesellschaft eine mittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Alleingesellschafterin dieser Gesellschaft vorausgegangen ist.

Denn zivil- und grunderwerbsteuerrechtlich besteht keine Personenidentität zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern. Zum anderen fehlt es an dem Erfordernis, dass ,,einem in § 1 Abs. 1, 2 oder 3 GrEStG 1983 bezeichneten Rechtsvorgang ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist''. Denn in beiden Fällen handelt es sich um die Steuer für eine steuerpflichtige Anteilsvereinigung bzw. -übertragung nach § 1 Abs. 3 GrEStG 1983.

Auch eine entsprechende Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG 1983 (vgl. hierzu Fischer in Boruttau, a. a. O., § 1 Rdnr. 975) kommt nicht in Betracht. Für eine solche Analogie, die im Ergebnis den Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG 1983 korrigieren würde, besteht angesichts der klaren gesetzlichen Begrenzung der Anrechnungsregelung keine Möglichkeit. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bewusst davon abgesehen hat, die Anrechnung einer einem Dritten berechneten Steuer in die Sonderregelung aufzunehmen. Die für einen Analogieschluss erforderliche Regelungslücke besteht folglich nicht.