Gründe

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hat den Streitfall in tatsächlicher Hinsicht nicht abschließend gewürdigt.

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a. F. unterliegt der Grunderwerbsteuer ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer Gesellschaft begründet, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, wenn durch die Übertragung alle Anteile an dieser Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen vereinigt würden. Die Steuerpflicht wird allein durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment; Gegenstand der Steuer ist jedoch nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Die Anteilsvereinigung bezieht sich immer auf die der Gesellschaft im Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestandes grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnenden Grundstücke und löst damit so viele Steuerfälle aus, als die Gesellschaft an Grundstücken in ihrem Vermögen hält (Urteil des Bundesfinanzhof - BFH - vom 31. März 1982 II R 92/81, BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424).

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass infolge des Erwerbs von 45 v. H. der Anteile an der A-GmbH durch die Klägerin eine Anteilsvereinigung nicht allein deshalb zu bejahen ist, weil die restlichen Anteile von 55 v. H. an der A-GmbH der A-KG zustehen und die Klägerin allein am Kapital der A-KG beteiligt ist.

a) Nach § 1 Abs. 3 GrEStG 1983 wird der Inhaber aller Anteile so behandelt, als gehörten ihm zufolge der Vereinigung dieser Anteile in seiner Hand die Grundstücke, die dieser Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Aus dieser Fiktion folgt, dass in Bezug auf die Anteilsvereinigung diejenigen Anteile an einer Gesellschaft, die eine andere Gesellschaft hält, an der eine Person zu 100 v. H. beteiligt ist, dieser wie eigene Anteile zuzurechnen sind. Eine Vereinigung aller Anteile in einer Hand i. S. von § 1 Abs. 3 Nrn. 1 und 2 GrEStG liegt demgemäß auch dann vor, wenn der Anteilserwerber die Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz teils selbst (unmittelbar), teils (mittelbar) über eine andere Gesellschaft hält, an der er zu 100 v. H. beteiligt ist (Senatsurteil vom 20. Oktober 1993 II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl II 1994, 121).

b) Die unmittelbare Beteiligung der Klägerin an der A-GmbH kann zusammen mit der mittelbaren Beteiligung über die A-KG allein keine Anteilsvereinigung begründen, weil an der A-KG - wenn auch ohne Kapitalanteil - die A-B-GmbH beteiligt ist. Diese Beteiligung schließt es aus, die Anteile, die die A-KG an der A-GmbH hält, der Klägerin wie eigene zuzurechnen. Denn die Klägerin ist nicht im Sinne der Rechtsprechung zur mittelbaren Anteilsvereinigung zu 100 v. H. an der A-KG beteiligt. Bei Personengesellschaften ist unter Beteiligung die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an dieser, also die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen zu verstehen. Eine solche Beteiligung steht notwendig jedem Mitglied zu, auch demjenigen Gesellschafter, der (im Innenverhältnis) am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt ist. Die Anteile, die eine KG an einer anderen Gesellschaft hält, können deshalb dem allein kapitalbeteiligten Kommanditisten nicht zugerechnet werden, weil auch der Komplementär, selbst wenn seine Beteiligung nicht mit einem wertmäßigen Anteil am Gesellschaftsvermögen verbunden ist, einen ,,Anteil an der Gesellschaft hält'' (vgl. Senatsurteil vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736).

3. Zutreffend hat das FG auch eine Anteilsvereinigung unter dem Gesichtspunkt einer Abhängigkeit der A-KG von der Klägerin i. S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a und b GrEStG verneint. Die KG ist kein im Sinne dieser Vorschrift von der Klägerin abhängiges Unternehmen.

a) Nach § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG gelten als abhängig natürliche Personen, soweit sie einzeln oder zusammengeschlossen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers in Bezug auf die Anteile zu folgen verpflichtet sind. Die Vorschrift umfasst zwar auch den gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss mehrerer Personen, doch muss es sich hierbei gemäß dem Wortlaut der Bestimmung um natürliche Personen handeln. Eine Personenhandelsgesellschaft, an der juristische Personen beteiligt sind, ist kein Zusammenschluss natürlicher Personen im Sinne dieser Vorschrift.

Die Regelung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG geht auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zurück, auf den § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 bezüglich der Definition der Abhängigkeit eines Unternehmens verwies. Zu § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG hatte die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und die ältere Rechtsprechung des BFH die Rechtsfigur des ,,organschaftsähnlichen Verhältnisses'' entwickelt, wonach Personengesellschaften unselbständig seien, wenn sie in ein anderes Unternehmen eingegliedert sind. Diese Rechtsprechung beruhte auf einer weiten Auslegung des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, die die Merkmale der Nr. 2 dieser Vorschrift zur Interpretation heranzog. Wie jedoch der BFH im Urteil vom 7. Dezember 1978 V R 22/74 (BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356) ausgeführt hat, kam den Worten ,,und zusammengeschlossen'' nur die Bedeutung zu, dass Arbeitnehmer ihren Status als Unselbständige im Sinne des Umsatzsteuerrechts nicht verlieren sollten, wenn sie die geschuldete Arbeitsleistung ausnahmsweise in einem Zusammenschluss erbrachten, wie es z. B. bei den Personenzusammenschlüssen in Form der Arbeitsgemeinschaften von Lohnschlächtern der Fall war. Der BFH gab daher im Urteil in BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356 die Rechtsprechung zum organschaftsähnlichen Verhältnis auf. In Reaktion darauf führte die amtliche Begründung zum Entwurf des GrEStG 1983 (BTDrucks 9/251 S. 16) aus, durch die Neufassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 4 Nr. 2 GrEStG solle nunmehr im Gesetz selbst normiert werden, unter welchen Voraussetzungen eine Anteilsvereinigung als Vereinigung in einer Hand gelte, und dies sei insbesondere auch deshalb geboten, weil der BFH entschieden habe, dass eine Personengesellschaft des Handelsrechts umsatzsteuerrechtlich nicht i. S. des § 2 Abs. 2 UStG unselbständig sein könne.

Der Gesetzgeber hat auf dem Hintergrund dieser Rechtsentwicklung nur die Abhängigkeit von Zusammenschlüssen natürlicher Personen in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG einbezogen. Wenn - was nahe gelegen hätte - auch die Möglichkeit hätte geschaffen werden sollen, dass Personengesellschaften, zu deren Gesellschaftern juristische Personen gehören, i. S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a GrEStG abhängig sein können, hätte der Gesetzgeber es zum Ausdruck bringen müssen. Dies ist nicht geschehen. Zu der gleichlautenden Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG vertritt das Schrifttum einhellig die Ansicht, dass diese auf Personengesellschaften keine Anwendung findet (vgl. z. B. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 79; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rn. 68; Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 159).

b) Die A-KG ist auch nicht i. S. von § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG abhängig. Nach dieser Vorschrift gelten als abhängig juristische Personen, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert sind. Die A-KG ist keine juristische Person. Selbst wenn sie nach Organisation und Erscheinungsbild einer juristischen Person angeglichen sein sollte, verbietet der eindeutige Wortlaut der Bestimmung die Gleichstellung mit einer juristischen Person. Dies gilt - entgegen der Auffassung des FA - auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass in der A-KG nur juristische Personen zusammengeschlossen sind.

4. Das FG hat nicht geprüft, ob im Streitfall die Anteilsvereinigung aus dem Zusammentreffen von unmittelbarer und mittelbarer Vereinigung mit der Abhängigkeit einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft folgt.

a) Eine mittelbare Anteilsvereinigung i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG kann auch vorliegen, wenn sie mehrstufig, d. h. durch mehrere beherrschte Gesellschaften, erfolgt. Denn die mittelbare Anteilsvereinigung will die Sachherrschaft erfassen, welche jemand an dem Gesellschaftsgrundstück über die rechtliche Verfügungsmacht an den Gesellschaftsanteilen erlangt. Aus dieser Sicht kommt es nicht darauf an, ob diese Sachherrschaft durch eine oder mehrere zwischengeschaltete Gesellschaften ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1980 II R 52/76, BFHE 130, 72, BStBl II 1980, 360; vom 5. November 1986 II R 237/85, BFHE 148, 340, BStBl II 1987, 225). Darüber hinaus kann die mittelbare Anteilsvereinigung auch in der Weise geschehen, dass die Beherrschung einer zwischengeschalteten Gesellschaft vermittels eines Treuhänders erfolgt, der die Anteile für die herrschende Hand hält (vgl. Urteile in BFHE 148, 340, BStBl II 1987, 225; vom 16. Juli 1997 II R 8/95, BFH/NV 1998, 81). Ferner regelt das Gesetz ausdrücklich als Unterfall einer mittelbaren Anteilsvereinigung (BFH in BFHE 130, 72, BStBl II 1980, 360) die Vereinigung der Anteile in der Hand herrschender und abhängiger Unternehmen. Diese Elemente der Mittelbarkeit sind gleichwertig. Daraus folgt, dass auch eine Kombination dieser Elemente der Mittelbarkeit eine Anteilsvereinigung begründen kann. Eine mittelbare Anteilsvereinigung ist demnach auch dann zu bejahen, wenn eine herrschende Hand zusammen mit einer abhängigen Gesellschaft (i. S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG) eine Gesellschaft beherrscht, die wiederum die Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft hält.

Für den Streitfall bedeutet dies Folgendes: Ist die A-B-GmbH ein von der Klägerin abhängiges Unternehmen i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG, beherrscht die Klägerin zusammen mit der A-B-GmbH die A-KG, die wiederum mittelbar für die Klägerin die restlichen Anteile an der grundbesitzenden A-GmbH hält, so dass zusammen mit den von der Klägerin unmittelbar gehaltenen Anteilen an der A-GmbH alle Anteile in der Hand der Klägerin vereinigt wären.

b) Das FG hat zwar die Tatsachen festgestellt, die auf eine finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der A-B-GmbH in die Klägerin hindeuten. Es fehlt jedoch an einer abschließenden Würdigung durch das FG unter dem Gesichtspunkt der Abhängigkeit i. S. des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG. Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann die Würdigung der Abhängigkeit der A-B-GmbH von der Klägerin, soweit die Würdigung im tatsächlichen Bereich liegt, nicht selbst vornehmen. Die Sache geht daher an das FG zurück.