Gründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von der Organgesellschaft der Klägerin erbrachten Umsätze nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 unterliegen.

1. Die Steuer ermäßigt sich auf 7 v. H. der Bemessungsgrundlage für Umsätze durch die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) ergeben (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993). Begünstigt ist danach u. a. die Einräumung (durch vertragliche Bestellung) und Übertragung von Nutzungsrechten durch den Urheber oder den Nutzungsberechtigten an Dritte (z. B. an Verleger oder Verwertungsgesellschaften), die aus dem Urheberrecht abgeleitet werden; denn das Urheberrecht selbst ist grundsätzlich nicht übertragbar.

Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c ist in das UStG 1967 eingefügt worden, um die Umsätze von Urheberrechten den Umsätzen von Büchern, graphischen Erzeugnissen usw. gleichzustellen (Stenographischer Bericht über die 105. Sitzung des Deutschen Bundestages am 26. April 1967 - 5. Wahlperiode - Seite 4879).

Durch die Einräumung von Nutzungsrechten (§ 31 Abs. 1 UrhG) wird der Empfänger berechtigt, das Werk neben dem Urheber oder anderen Nutzungsberechtigten (einfaches Nutzungsrecht nach 31 Abs. 2 UrhG) oder unter Ausschluss aller anderen Personen (ausschließliches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 3 UrhG) auf die ihm vertraglich eingeräumte Art zu nutzen.

Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben, können auch an Computerprogrammen (Software) eingeräumt oder übertragen werden. Das UrhG schützt denjenigen, der ein Computerprogramm durch eigenschöpferische Leistung geschaffen hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, § 69 a Abs. 3 Satz 1 UrhG), gegen dauerhafte oder vorübergehende Vervielfältigung (§ 69 c Satz 1 Nr. 1 UrhG), gegen Bearbeitungen (§ 69 c Satz 1 Nr. 2 UrhG) und gegen jede Form der Verbreitung (§ 69 c Satz 1 Nr. 3 UrhG).

Computerprogramme gehören zu den durch das UrhG geschützten Sprachwerken (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG), wenn sie eine persönliche geistige Schöpfung (§ 2 Abs. 2 UrhG) aufweisen (vgl. dazu Schricker, Urheberrecht, 2. Aufl., § 69 a UrhG Rz. 2 ff.; Möhring/Nicolini, Urheberrechtsgesetz, 2. Aufl., § 69 a Rz. 5 ff.; Fromm/Nordemann, Kommentar zum Urheberrecht, 9. Aufl., § 69 a UrhG, Rdnr. 6), wovon im Streitfall auszugehen ist.

Der Urheber eines Computerprogramms kann allerdings einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder auf alle Arten zu nutzen (§§ 31 bis 41 UrhG). Ohne besondere Zustimmung des Rechtsinhabers darf die Person, die zur Benutzung des Programms berechtigt ist, Handlungen zur bestimmungsgemäßen Benutzung des Computerprogramms vornehmen. In diesem Rahmen dürfen Vervielfältigungsstücke und Sicherungskopien angefertigt und das Funktionieren des Programms getestet werden (§ 69 d Abs. 1 bis 3 UrhG).

2. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 für die vertraglich vereinbarte Entwicklung eines urheberrechtsfähigen Computerprogramms zur Anwendung für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers setzt voraus, dass der Rechtsinhaber dem Leistungsempfänger nach dem wirtschaftlichen Gehalt des Umsatzes das Recht zur Verwertung des Werkes gemäß den Bestimmungen des UrhG (insbesondere durch Vervielfältigung und Verbreitung) einräumt und ihm nicht nur die bestimmungsgemäße Benutzung gestattet. Die Einräumung oder Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der Leistung sein (vgl. dazu auch Abschn. 168 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien - UStR - 2000; Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 22. Dezember 1993, BStBl I 1994, 45).

a) Dementsprechend ist die Überlassung von geschützten Computerprogrammen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt, wenn der Urheber oder Nutzungsberechtigte dem Leistungsempfänger die in § 69 c Satz 1 Nr. 1 bis 3 UrhG bezeichneten Rechte auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht nur als Nebenfolge einräumt (ebenso Erkenntnis des Österreichischen Verwaltungsgerichtshofs vom 27. August 1998, 93/13/0261, 0262, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 1998, 435; Anm. Klenk, UVR 1998, 436). In diesem Sinne ist auch der im Aussetzungsverfahren ergangene Beschluss des Senats vom 13. März 1997 V B 120/96 (BFH/NV 1997, 814) zu verstehen.

b) Dagegen ist die bloße zustimmungspflichtige oder zustimmungsfreie Befugnis zur Benutzung des urheberrechtlich gegen unbefugte Verbreitung geschützten Computerprogramms nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt, wenn sich der Leistungsempfänger die Benutzung des für seine Bedürfnisse geschaffenen Computerprogramms hat vertraglich sichern wollen und ihm auch die Befugnis zur Vervielfältigung und Verbreitung zwar gestattet ist, von ihm aber nicht erstrebt wird. Beweisanzeichen dafür, dass die Einräumung von umfassenden Nutzungsrechten nur eine Nebenfolge der Herstellung und Installation des auf die individuellen Bedürfnisse des Auftraggebers zugeschnittenen Computerprogramms ist, sind z. B. die Tätigkeit des Leistungsempfängers, die bei ihm vorhandenen Vertriebsvorbereitungen, die vorhandenen Vertriebswege, die wirkliche Durchführung der Vervielfältigung und Verbreitung und die Vereinbarungen über die Bemessung und Aufteilung des Entgelts (für die Entwicklung die Benutzung und/oder die Verbreitung; Bemessung des Entgelts nach Aufwand für die Herstellung oder abhängig von der verbreiteten Stückzahl der Programme). Wenn der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs nicht auf die Verbreitung des Computerprogramms, sondern überwiegend auf seine Anwendung für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers gerichtet ist, unterliegt der Umsatz dem regelmäßigen Steuersatz (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. August 2000 V B 87/00, BFH/NV 2001, 213 zur Anwendung einer Bibliothekssoftware; vgl. auch BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 13/96, BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372 zur Veräußerung von Standardsoftware; FG Hamburg, Urteil vom 22. Mai 1997 II 209/94, EFG 1997, 1557; FG Köln, Urteil vom 19. Mai 1999 4 K 1135/96, EFG 1999, 1159; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 45).

c) Es kann offen bleiben, ob der Senat zu der geschilderten Beurteilung nicht schon aufgrund richtlinienkonformer Beurteilung verpflichtet ist. Nach Art. 12 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) sind die Gegenstände und Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, abschließend in Anhang H bezeichnet. Die darin aufgezählten 17 Kategorien enthalten jedenfalls keine ausdrückliche Bestimmung für Computerprogramme.

3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Organgesellschaft der Klägerin, AN, ein durch das UrhG geschütztes Computerprogramm (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 UrhG) für AG durch sonstige Leistung entwickelt und für diesen Leistungsempfänger bereitgestellt hat. AN hat AG daran auch Nutzungsrechte eingeräumt (§ 31 Abs. 3 UrhG).

Der von ihr erbrachte Umsatz ist aber nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG steuerermäßigt, weil die Leistungen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt aus der Sicht des Leistungsempfängers in der Entwicklung und Einrichtung des Computerprogramms bestehen. Das ergibt sich aus den vertraglichen Vereinbarungen. Die Entwicklung und Installation eines Computerprogramms unterliegt als sonstige Leistung dem allgemeinen Steuersatz. Daran ändert sich auch nichts dadurch, dass die Entwicklung und Installation durch die Übertragung der Nutzungsrechte abgerundet wird.

Wie das FG zutreffend dargelegt hat, diente die Vereinbarung zwischen AN und AG vom 23. September 1993 über die Einräumung unbeschränkter Nutzungsrechte lediglich der Absicherung der ungehinderten Benutzung des für AG entwickelten und installierten Programms. Für eine umsatzsteuerrechtlich begünstigte Leistung, die in der Einräumung von Rechten zur Verbreitung und Veröffentlichung des Computerprogramms besteht, finden sich keine Anhaltspunkte. Nach den vertraglichen Grundlagen, die den Leistungen von AN an AG zugrunde lagen, hat AN für AG ein für deren individuelle betriebliche Bedürfnisse verwendbares Datenverarbeitungsprogramm entwickelt, dieses getestet, eingeführt und die Mitarbeiter geschult (§§ 1 bis 3 des Vertrages vom 23. September 1993). Die in § 4 festgelegte Vergütung ist pauschal bemessen worden und deckte ausdrücklich Spesen, Reisekosten, Kosten für Tests und Fehlersuche sowie für die Räume im Entwicklungszentrum ab.

Weder ist ein Entgelt für die Verbreitung und Veröffentlichung des Computerprogramms vereinbart worden, noch ist in dem vereinbarten Entgelt ein Hinweis auf eine an der Verbreitung und Vervielfältigung ausgerichtete Bemessung enthalten. Der Geschäftszweck des Leistungsempfängers AG (Krankenversicherungsschutz) lässt auch keinen Schluss auf Verbreitung des Programms zu. Vielmehr lässt sich nur das Interesse der AG erkennen, das Programm außerhalb des eigenen Geschäftskreises nicht zu verbreiten. Die nach dem Vorbringen der Klägerin allein gegebene Möglichkeit der Verwertung des Programms über die Benutzung für eigene geschäftliche Zwecke hinaus reicht für die Steuerermäßigung nicht aus.