Gründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 21. August 1991 betreffend die Gewinnfeststellung 1987 sowie zur Änderung des Änderungsbescheides vom 30. Oktober 1989 dergestalt, dass der Entnahmegewinn in Höhe von 296 433 DM außer Ansatz bleibt.

Die Entnahme der von der Witwe des verstorbenen Gesellschafters G bewohnten Wohnung blieb ohne Auswirkung auf den Gewinn der Klägerin. Das folgt aus § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 i. V. m. § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG 1987. Die dort genannten Voraussetzungen sind erfüllt.

1. Es handelte sich um eine Wohnung, die vor dem 1. Januar 1987 einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassen worden war. Bei G handelte es sich um einen ,,Dritten'' im Sinne der Vorschrift (s. auch Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 10 e Rdnr. 249). G war zwar Gesellschafter der Klägerin; das Grundstück gehörte jedoch zu deren Gesamthandsvermögen, fiel somit nicht in den Vermögensbereich des G. Die Nutzung setzte somit eine Vereinbarung zwischen G und der Klägerin voraus. Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin ihrem Gesellschafter G die zu seinen Lebzeiten von ihm und seiner Ehefrau genutzte Wohnung in den Jahren 1970 bis 1986 entgeltlich überlassen. Das FG hat das daraus geschlossen, dass dem Kapitalkonto des G für die Nutzung jährlich der Betrag von 10 200 DM belastet wurde. Diese Würdigung verstößt nicht gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist somit für die Revisionsinstanz bindend (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118, Anm. 40, m. w. N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG nicht etwa angenommen, die Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung sei aus der Buchung durch den Steuerberater herzuleiten, obwohl den Vertragsparteien der vertragliche Wille zum Abschluss eines entgeltlichen Mietverhältnisses gefehlt habe. Allerdings hat das FG das Vorbringen der Klägerin, ihre Gesellschafter hätten ,,von Anfang an'' eine unentgeltliche Nutzung durch G gewollt, als richtig unterstellt. Es hat jedoch aus der späteren Handhabung geschlossen, dass diese anfänglich bestehende Absicht nicht beibehalten, sondern im Sinne einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung geändert worden sei. Diesen Schluss hat das FG zusätzlich durch verschiedene Beweisanzeichen untermauert. Damit ist die Vorinstanz von einem auf Entgeltlichkeit gerichteten Vertragswillen der Gesellschafter ausgegangen. Unzutreffend ist auch die Auffassung der Klägerin, ein entgeltliches Nutzungsverhältnis habe steuerlich nicht anerkannt werden dürfen, weil es an einer im Voraus getroffenen schriftlichen Vereinbarung gefehlt habe. Das Erfordernis im Voraus getroffener Vereinbarungen dient der Feststellung, ob zugunsten einer nahestehenden Person erbrachte Aufwendungen betrieblich veranlasst sind. Im Streitfall geht es jedoch um die Frage, ob die Wohnung einem der Gesellschafter entgeltlich zur Nutzung überlassen, oder ob sie infolge unentgeltlicher Nutzungsüberlassung entnommen worden war. Wer sich darauf beruft, dass ein als Betriebsvermögen ausgewiesenes Wirtschaftsgut vor vielen Jahren entnommen worden sei, muss die Entnahmehandlung nachweisen. Ein solcher Nachweis kann naturgemäß aus dem Fehlen schriftlicher Vereinbarungen gerade nicht hergeleitet werden. Zudem ist es in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anerkannt, dass das FG bei Unklarheit über den Inhalt der im Voraus getroffenen Vereinbarungen aus einer jahrelangen Übung auf das tatsächlich Gewollte schließen darf (BFH-Urteile vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362; vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BFHE 179, 270, BStBl II 1997, 703).

Ob das von G gezahlte Nutzungsentgelt angemessen war, ist unerheblich. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 ist auch auf teilentgeltlich überlassene Wohnungen anzuwenden (Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 10. November 1987, Steuererlasse in Karteiform - StEK -, § 13 EStG Nr. 510 zu 5; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 17 Rz. 223).

2. Die Wohnung wurde nach dem 1. Januar 1987 zusammen mit dem dazugehörigen Grund und Boden entnommen. Bis dahin gehörte sie zum Betriebsvermögen der Klägerin, da sie gegen Entgelt vermietet war (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG 1987). Die Entnahme ist darin zu sehen, dass die Wohnung fortan durch die Witwe des verstorbenen Gesellschafters G unentgeltlich bewohnt wurde. Ein zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörendes Wohngebäude, das ausschließlich von einem oder mehreren Gesellschaftern unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, ist dem notwendigen Privatvermögen der Gesellschafter zuzurechnen (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 1989 IV R 56/87, BFHE 157, 152, BStBl II 1989, 657; vom 3. Oktober 1989 VIII R 184/85, BFHE 158, 385, BStBl II 1990, 319, und vom 21. September 1995 IV R 50/93, BFH/NV 1996, 460; s. auch R 13 Abs. 11 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR -). Dasselbe muss gelten, wenn das Gebäude von einer Person unentgeltlich bewohnt wird, die einem oder mehreren Gesellschaftern nahe steht (Korn in Kölner Steuerdialog - KÖSDI - 1989, 7638).

3. Die Wohnung wurde für Wohnzwecke eines ,,Altenteilers'' entnommen. Als Altenteiler i. S. des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 gilt derjenige, der den Betrieb im Wege vorweggenommener Erbfolge übertragen hat und dafür Nutzungen, Sach-, Natural-, Dienst- und Geldleistungen erhält (Hiller, Die Information über Steuer und Wirtschaft - INF - 1988, 516 f.; Schmidt/Drenseck, a. a. O., § 10 e Rdnr. 233). Auch der überlebende Ehegatte, dem der Erbe des Betriebs ein testamentarisch oder gesetzlich geregeltes Wohnrecht gewähren muss, ist Altenteiler (Leingärtner/Kanzler, a. a. O., Kap. 17 Rz. 153). Mithin kam die Witwe des verstorbenen Gesellschafters G als Altenteilerin in Betracht. Wie sich aus der Verweisung in § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG 1987 ergibt, ist die steuerfreie Entnahme auch dann möglich, wenn das Wohnrecht aufgrund der Rechtsnachfolge in einen Gewerbebetrieb gewährt wird.

4. FA und FG haben die Auffassung vertreten, der Anwendungsbereich des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 sei auf die Fälle beschränkt, in denen der Grundstückseigentümer auch derjenige sei, der die Altenteilsleistungen schulde. Der Wortlaut der Vorschrift erfordert eine derartige Einschränkung nicht. Sie ergibt sich auch nicht aus dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Regelung.

a) Die von FA und FG für richtig gehaltene Auffassung wird im steuerrechtlichen Schrifttum vertreten zu der Auslegung des neuen Satzes 10, der durch das Steuerreformgesetz 1990 (StRG 1990) in § 52 Abs. 15 EStG eingefügt und durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 nach § 13 Abs. 5 EStG als Dauerregelung übernommen wurde. Nach dieser Vorschrift bleibt der Entnahmegewinn außer Ansatz, wenn Grund und Boden dadurch entnommen wird, dass auf ihm die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wird. Hierzu wird die Meinung vertreten, eine Personengesellschaft könne als solche die errichtete Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken nutzen und auch keine Altenteiler haben (Stephan, Der Betrieb - DB - 1989, 193; ebenso Hiller, INF 1988, 516, 518, jedoch beschränkt auf Personenhandelsgesellschaften). Demgegenüber kann nach der wohl überwiegenden Meinung auch eine Personengesellschaft Grund und Boden zum Zwecke der Errichtung einer Wohnung ,,des Steuerpflichtigen oder eines Altenteilers'' gewinnneutral entnehmen (FG Düsseldorf, Entscheidung vom 12. Januar 1995 8 K 6131/94 E, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 627; Schmidt, a. a. O., 19. Aufl., § 15 Rdnr. 497; Seithel, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1989, 55, 60; Autenrieth, Deutsche Steuer-Zeitung - DStZ - 1990, 95, 98; Kanzler, Finanz-Rundschau - FR - 1988, 593, 599; Korn, KÖSDI 1989, 7638), wobei die Begünstigung teilweise auf den Anteil am Entnahmegewinn beschränkt wird, der dem bewohnenden oder altenteilsverpflichteten Gesellschafter zuzurechnen ist (Leingärtner/Kanzler, a. a. O., Kap. 18 Rz. 28). Der BFH hat sich bisher zu dieser Frage nicht geäußert. Das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 1995, 627 wurde durch das BFH-Urteil vom 28. Juli 1998 VIII R 23/95 (BFHE 186, 551, BStBl II 1999, 53) aus anderen Gründen aufgehoben.

b) Die Frage kann auch im Streitfall offen bleiben. Die Formulierungen ,,Wohnung für eigene Wohnzwecke oder für Wohnzwecke eines Altenteilers'' einerseits und ,,Wohnung des Steuerpflichtigen oder eines Altenteilers'' andererseits erfordern entgegen dem ersten Eindruck keine deckungsgleiche Auslegung. § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 ist betriebsbezogen, während der durch das StRG 1990 eingefügte Satz 10 der Vorschrift personenbezogen ist (Leingärtner/Kanzler, a. a. O., Kap. 17 Rz. 217, Kap. 18 Rz. 44). Der Unterschied wird deutlich, wenn man die zu den jeweiligen Vorschriften gehörenden Objektbeschränkungen betrachtet. Die Gewinn-Neutralität des Entnahmegewinns hängt nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 davon ab, dass für Wohnzwecke des Betriebsinhabers und des oder der Altenteiler keine Wohnungen vorhanden waren, die unter Satz 6 fielen, für die also die Möglichkeit zur steuerfreien Entnahme nach den allgemeinen Regeln bestand, oder die nach Satz 8 Nr. 1 steuerfrei hätten entnommen oder veräußert werden können. Es kommt für die Anwendbarkeit der Regelung in Satz 8 Nr. 2 also darauf an, ob im Betrieb während der Übergangszeit (1987 bis 1998) für den Betriebsinhaber oder für einen, aber auch für mehrere Altenteiler neuer Wohnbedarf entstand (BMF-Schreiben vom 12. November 1986, BStBl I 1986, 528, III. 2.). Demgegenüber kann der Steuerpflichtige die Vergünstigung nach Satz 10 i. d. F des StRG 1990 nur für eine (einzige) zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und für eine (einzige) Altenteilerwohnung in Anspruch nehmen.

Aus der Betriebsbezogenheit der Vorschrift folgt, dass die Gewinn-Neutralität des Entnahmevorgangs nach § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 nicht davon abhängt, dass der Entnehmende die entnommene Wohnung in eigener Person nutzt oder einem Altenteiler aufgrund ihm selbst obliegender Verpflichtung überlässt. Es genügt vielmehr, dass - wie es bei Betriebsübernahmen im Wege des Generationenwechsels vorkommen kann - eine bisher vermietete Wohnung als Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnung benötigt wird. Die Befriedigung dieses Bedarfs führt bei einem Einzelunternehmen nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung zwangsweise zu einer Entnahme. Deren gewinnerhöhender Auswirkung will § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 entgegenwirken.

Wohnbedarf dieser Art kann auch entstehen, wenn das Unternehmen in Form einer Personengesellschaft betrieben wird. Auch hier kommt es zu einer Entnahme, wenn ein bisher vermietetes Grundstück von einem Gesellschafter oder von einer Person bewohnt wird, der einem Gesellschafter altenteilsverpflichtet ist (s. o. unter 2.). Nach dem Sinn und Zweck des § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 2 EStG 1987 kann die Gewinn-Neutralität des Vorgangs nicht davon abhängen, ob die Wohnung zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft, zum Sonderbetriebsvermögen des nutzenden Gesellschafters oder zum Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters gehört (zum Bereich des Sonderbetriebsvermögens ebenso Leingärtner/Kanzler, a. a. O., Kap. 17 Rz. 217). Das gilt jedenfalls dann, wenn der die Wohnung nutzende Gesellschafter oder der Übergeber (hier G) den Betrieb leiten bzw. leiteten, so dass ihr Wohnen auf dem Betriebsgelände in gleicher Weise sinnvoll erscheint, wie dies bei einem Einzelunternehmen der Fall wäre.

5. Es ist kein Objektverbrauch eingetreten. Es waren keine Wohnungen vorhanden, die Wohnzwecken des Eigentümers des Betriebs oder Wohnzwecken eines Altenteilers dienten und die unter Satz 6 oder unter Satz 8 Nr. 1 fielen.

6. Das FG ist von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).