Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH in der Firmengruppe C, ist in den Bereichen Straßenreinigung, Haldenbewirtschaftung und Umweltschutz unternehmerisch tätig. Ihr Hauptsitz befindet sich in A in Nordrhein-Westfalen.

Am 1. November 1990 (Streitjahr) schloss die Klägerin mit dem im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung und vom Finanzgericht (FG) als Zeugen gehörten Herrn T einen Mietvertrag über einen im Einfamilienhaus des T am B-weg 2 in P in Brandenburg gelegenen Büroraum. Der Raum ist über den Flur des Hauses zugänglich. Er ist ca. 16 qm groß und von T mit einem Schreibtisch, einem Couchtisch mit Sofa und zwei Sesseln, einem Schrank sowie einem Telefon ausgestattet worden. In dem Schreibtisch reservierte T, der den Raum als Außendienstmitarbeiter eines anderen Unternehmens ebenfalls - meistens allerdings nur abends - nutzte, zwei Fächer für die Klägerin.

Der Geschäftsführer der Klägerin hielt sich anfangs zwei- bis dreimal, später etwa ein- bis zweimal im Monat in dem Büroraum auf, es kam auch vor, dass er den Raum einen Monat lang gar nicht nutzte. In der Zwischenzeit eingegangene Briefsendungen leitete T an die Klägerin weiter. Seine Ehefrau nahm zunächst auch einige Telefongespräche entgegen.

Bevor der Geschäftsführer den Büroraum aufsuchte, meldete er sich telefonisch bei der Ehefrau des T an, da er keinen Schlüssel zum Haus und zum Büroraum besaß. Die Ehefrau war wegen der Pflege eines nahen Angehörigen allerdings ständig zu Hause erreichbar.

Der Mietvertrag sah eine Kündigungsfrist von drei Monaten vor. Der Mietzins betrug monatlich 200 DM.

Am 15. November 1990 meldete die Klägerin beim Gewerbeamt P die Errichtung einer Betriebsstätte an. Als deren Tätigkeit gab sie die Ausführung von Straßenreinigungsarbeiten, die Reinigung, Aufräumung und Abtragung von Asphalt- und Betonflächen, die Deponien- und Haldenbewirtschaftung sowie die Ausführung von Umweltschutzarbeiten, wie z. B. Sammeln von Altglas, Altpapier etc., an. Außerdem beantragte die Klägerin die Eintragung einer Zweigniederlassung ins Handelsregister des Amtsgerichts A unter der Anschrift B-weg 2 in P. Vor Ort, auf dem Grundstück des T, weist allerdings nichts auf eine entsprechende Betriebsstätte hin.

Die Geschäftsunterlagen aller zur Firmengruppe C gehörenden Betriebe werden zentral in A aufbewahrt. Die Buchführung einschließlich der Lohnabrechnungen wird im Büro des steuerlichen Beraters und nunmehrigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin erledigt.

Am 20. und 21. Dezember 1990 schaffte die Klägerin eine Zugmaschine, einen Kippsattelauflieger nebst Kran sowie einen Bagger (Kettenfahrzeug) an. Die Zugmaschine und der Sattelauflieger wurden am 2. Januar 1991 in P straßenverkehrsrechtlich zugelassen. Die Fahrzeuge wurden in der Folgezeit entsprechend dem Unternehmenszweck der Klägerin im Fördergebiet eingesetzt. Sie wurden überwiegend durch Personal der Klägerin bedient und an ihren Einsatzorten oder in deren Nähe abgestellt.

Für die Anschaffungskosten beantragte die Klägerin Investitionszulage nach der Investitionszulagenverordnung (InvZV) 1990. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) gewährte die Zulage zunächst wie beantragt, stellte den betreffenden Bescheid jedoch unter den Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen der bereits erwähnten, bei der Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die Klägerin unter der Anschrift B-weg 2 in P keine Betriebsstätte unterhalte. Nach Aussagen des T habe dieser Post- und Telefondienste für die Klägerin leisten sollen. Dafür und für die Einräumung der Möglichkeit, von seinem Hause aus Telefongespräche zu führen, sei T eine Aufwandsentschädigung von 200 DM monatlich in Aussicht gestellt worden. Der Geschäftsführer der Klägerin habe nicht einmal einen Schlüssel zum Hause des T gehabt. Aufträge und Geschäfte seien ausschließlich über die Hauptniederlassung der Klägerin in A abgewickelt worden. Aufträge habe die Klägerin aufgrund langjähriger Geschäftsbeziehungen zu ihrer Hauptniederlassung erhalten.

Bei der Zugmaschine und dem Sattelauflieger komme hinzu, dass sie wegen ihrer Zulassung zum Straßenverkehr erst im Jahre 1991 nicht mehr im Streitjahr (1990) im Sinne der InvZV angeschafft worden seien.

Das FA machte sich die Rechtsauffassung des Fahndungsprüfers zu eigen und setzte die Investitionszulage mit Änderungsbescheid vom 31. März 1994 auf null DM fest.

Dagegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

Das FG vernahm T als Zeugen und gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 192 veröffentlichtem Urteil statt. Es begründete seine Entscheidung im Wesentlichen wie folgt:

1. Anders als der Bagger seien die Zugmaschine und der Kippsattelauflieger zwar erst im Jahre 1991 i. S. der §§ 2 und 3 InvZV angeschafft worden. Erst in diesem Jahr seien sie zum Straßenverkehr zugelassen worden; ein tatsächlicher Einsatz noch im Streitjahr habe nicht vorgelegen. Doch sei der Klägerin gleichwohl Investitionszulage (schon) für das Streitjahr zu gewähren. Dies folge aus den Grundsätzen von Treu und Glauben. Das FA habe die Kfz-Briefe für die beiden Fahrzeuge angefordert. Es habe sodann die beantragte Investitionszulage festgesetzt, obwohl sich aus den Kfz-Briefen ergab, dass die Fahrzeuge erst im Jahre 1991 zum Straßenverkehr zugelassen worden sind. Dadurch habe das FA bei der Klägerin einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der dazu führte, dass diese insoweit nicht einen neuerlichen Zulagenantrag für das Jahr 1991 stellte. Als sie von der Rechtsauffassung des Fahndungsprüfers erfuhr, seien die Fristen für eine das Jahr 1991 betreffende Antragstellung (einschließlich der Wiedereinsetzungsfristen) längst abgelaufen gewesen.

2. Entgegen der Auffassung des FA habe die Klägerin in P im B-weg 2 auch eine Betriebsstätte i. S. des § 2 InvZV unterhalten. Die Voraussetzungen des insoweit maßgebenden § 12 der Abgabenordnung (AO 1977) seien erfüllt gewesen. Für die Annahme einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage im Sinne dieser Vorschrift reichten verhältnismäßig nebensächliche oder untergeordnete Betriebshandlungen aus; die Anforderungen seien umso geringer, je mehr sich die eigentliche gewerbliche Tätigkeit außerhalb einer festen örtlichen Anlage vollziehe (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1986 I R 130/83, BFH/NV 1988, 119).

Die Art des Geschäftsbetriebs der Klägerin habe nach dem schlüssigen Vortrag ihres Geschäftsführers im hier maßgebenden Dreijahreszeitraum den überwiegenden Einsatz von Personen vor Ort beim Kunden erfordert. Die Darstellung des Fahndungsprüfers, die Aufträge der Klägerin im Fördergebiet beruhten auf langjährigen Geschäftsbeziehungen zu ihrer Hauptniederlassung in A, sei nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung unzutreffend. Die Klägerin habe ihre Tätigkeit in den neuen Bundesländern erst nach ,,Öffnung der Mauer'' ausüben können und daher dort auch erst Kunden finden müssen. Da die Klägerin sich demnach erst einen Markt im Fördergebiet habe erschließen müssen, sei es nur folgerichtig, dass auch die Auftrags- und Geschäftsabwicklung in den neuen Bundesländern vor Ort beim Kunden erfolgt seien. In diesem Zusammenhang sei auch das Büro in P aufgesucht worden. Da die Klägerin erst im Jahre 1991 Aufträge erhielt, sei es einsichtig, dass der Büroraum in P zunächst nur geringe Bedeutung hatte. Wie die regelmäßige stundenweise Beschäftigung der Ehefrau des T ab 1994 zeige, sei die Bedeutung des Büros in P im Laufe der Zeit gewachsen. Für eine dort befindliche Betriebsstätte sprächen auch die Anmeldung und die Eintragung der Zweigniederlassung im Handelsregister.

Die Klägerin habe hinsichtlich der Mitbenutzung des Büroraumes auch eine rechtlich abgesicherte Verfügungsmacht gehabt. Diese habe ihr der mit T abgeschlossene Mietvertrag verschafft. Dabei könne dahinstehen, in welchem Umfang das von der Klägerin gezahlte Entgelt persönliche Leistungen des T und seiner Ehefrau habe abgelten sollen. Der überwiegende Anteil sei jedenfalls auf die Überlassung des Büroraumes zur Mitbenutzung durch die Klägerin entfallen. Im Übrigen sei dieser Raum bis zum heutigen Tage (der mündlichen Verhandlung vor dem FG) angemietet.

3. Die drei Fahrzeuge gehörten während des maßgeblichen Dreijahreszeitraumes schließlich auch zum Anlagevermögen der Betriebsstätte in P.

Da die Klägerin auch in den alten Bundesländern eine Betriebsstätte habe, müsse die Zurechnung unter Würdigung aller Umstände zu der Betriebsstätte vorgenommen werden, zu der die engeren Beziehungen beständen. Der Senat folge dabei grundsätzlich der Auffassung des Bundesministers der Finanzen (BMF) im Schreiben vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768, Tz. 43), wonach Wirtschaftsgüter wie die hier zu beurteilenden der Betriebsstätte zugerechnet werden müssten, die die Erträge aus den betreffenden Wirtschaftsgütern erwirtschaftet.

Im Streitfall liege jedoch die Besonderheit vor, dass der überwiegende Teil der Tätigkeit der Klägerin - entsprechend der Art ihres Geschäftsbetriebs - vor Ort ausgeübt werde. Sowohl der Abtransport von Gegenständen nebst Reinigung und Deponie- und Haldenbewirtschaftung als auch die Akquisition neuer Kunden, die Vertragsabschlüsse und vor allem die Kundenbetreuung würden nach dem unbestrittenen Vortrag des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung (vor dem FG) nicht in A, sondern in den neuen Bundesländern beim Kunden stattfinden. Diese im Fördergebiet vorgenommenen Tätigkeiten und das damit zusammenhängende Aufsuchen der Betriebsstätte in P ließen die Bindung an diese Betriebsstätte enger erscheinen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Es hat - soweit für die Entscheidung des Senats von Bedeutung - ausgeführt:

1. Nach der Rechtsprechung des BFH reiche die bloße tatsächliche Mitbenutzung eines Raumes für die Annahme einer Betriebsstätte i. S. des § 12 AO 1977 nicht aus (Hinweis auf das Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 77/88, BFHE 158, 499, BStBl II 1990, 166). Das FG habe insoweit zu Unrecht die erforderliche Verfügungsmacht der Klägerin über den Büroraum im Hause des T bejaht. Es habe versäumt, die Widersprüche in den Aussagen des T - soweit sie den Mietvertrag beträfen - gegenüber dem Fahndungsprüfer einerseits und als Zeuge vor dem FG andererseits aufzuklären. Diese Aussagen widersprächen sich vollkommen und seien unglaubwürdig. Es widerspreche jeglicher Lebenserfahrung, dass ein fremder Dritter für 200 DM die Nutzung eines Büroraumes inklusive Einrichtung, Telefon und zeitweise auch Faxgerät für gewerbliche Zwecke gestatte und dabei überdies auch noch bestimmte Leistungen ohne gesonderte Berechnung ausführe. Der Abschluss des Mietvertrages sei demnach als Scheingeschäft i. S. des § 117 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu betrachten. Indem das FG den Aussagen des T als Zeuge Glauben geschenkt hat, habe es gegen allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

Ungeachtet dessen hätte sich dem FG eine weitere Sachverhaltsaufklärung aufdrängen müssen. So habe das FG selbst festgestellt, dass es auf dem Grundstück des T keinen Hinweis auf die Firma der Klägerin gegeben habe. Es sei gerichtsbekannt, dass es im Fördergebiet ein Netz von volkseigenen Betrieben mit demselben Tätigkeitsfeld wie dem der Klägerin gegeben habe. Diese Betriebe hätten sich im Jahre 1990 in der Umstrukturierung befunden und seien einem außergewöhnlichen Konkurrenzdruck ausgesetzt gewesen. Angesichts dieser Situation wäre jedes neu in diesen Markt eintretende Unternehmen zu intensiven Werbemaßnahmen gezwungen gewesen, wenn es nicht bereits aus früherer Zeit über beste Geschäftskontakte verfügte. In dem angeblich angemieteten Büro hätten sich aber keinerlei Unterlagen befunden, die auf entsprechende Maßnahmen der Klägerin hingedeutet hätten.

Die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils verstießen auch gegen die Denkgesetze, soweit das FG von betrieblichen Handlungen vor Ort ausgehe, obwohl sich im Büro in P keinerlei Geschäftsunterlagen befanden. Es widerspreche allgemeinen Erfahrungssätzen, dass ein Unternehmer des Gewerbezweiges der Klägerin Vertragsverhandlungen nur vor Ort führe, maßgebliche unternehmerische Entscheidungen vor Ort fälle und dabei nicht darauf angewiesen sein solle, Geschäftsunterlagen in der nahen Betriebsstätte jederzeit einsehbar aufzubewahren. Hinzu komme, dass vom FG nicht festgestellt worden sei, welcher Mitarbeiter der Klägerin die Vertragsverhandlungen geführt habe, wem die Kundenbetreuung oblegen habe und wer für die Durchführung der tatsächlich zu erbringenden Leistungen zuständig war. Außer dem Geschäftsführer der Klägerin, der das Büro auch nur unregelmäßig ein- bis dreimal im Monat aufsuchte, sei kein kaufmännisches Personal vor Ort gewesen.

Danach ließen bereits die tatsächlichen Feststellungen des FG den Schluss zu, dass weder im Streitjahr noch in den Folgejahren - wegen des Fehlens hinreichend ausgebildeten Personals - Vertragsverhandlungen vor Ort durchgeführt worden sein konnten. Auch sei von P aus nicht einmal der Geldverkehr kontrolliert worden, eine Tätigkeit, die der BFH im Fall des Urteils in BFH/NV 1988, 119 als ausreichend für die Begründung einer Betriebsstätte angesehen habe.

2. Auch die weitere Voraussetzung der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet sei nicht erfüllt.

Die Erträge im Fördergebiet seien schon wegen des Fehlens entsprechenden Personals nicht von P aus erwirtschaftet worden, sondern von der Hauptniederlassung in A aus. Das Bedienungspersonal für die Fahrzeuge habe lediglich mechanische Tätigkeiten vor Ort erledigen können. Der Einsatz dieses Personals habe angesichts der seltenen Anwesenheit des Geschäftsführers der Klägerin in P von A aus organisiert werden müssen. Gleiches gelte z. B. für die Entgegennahme von Kundenreklamationen und den damit verbundenen unternehmerischen Entscheidungen. Ebenso habe die Werbung, die Akquisition einschließlich der Preis- und Vertragsverhandlungen, die Vorbereitung eines Vertrages bis hin zu dessen Abwicklung sowie der Zahlungsverkehr von A aus organisiert und durchgeführt werden müssen.

3. Ungeachtet dessen seien die Zugmaschine und der Sattelauflieger auch deshalb (im Streitjahr) nicht zulagenbegünstigt, weil sie erst im Jahre 1991 angeschafft worden seien. Daran änderten auch die Grundsätze von Treu und Glauben nichts (wird näher ausgeführt).

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage der Klägerin abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.