Gründe

Streitig ist, ob die Veräußerung sämtlicher Anteile an einer GmbH durch deren nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter in der Person der erwerbenden Gesellschaft einen Gestaltungsmissbrauch begründet, wenn diese sich die Gewinne der GmbH voll ausschütten lässt, eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung auf die Beteiligung auf 0 vornimmt und anschließend die GmbH liquidiert (sog. Anteilsrotation).

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die Unternehmensberatung für kleinere und mittlere Unternehmen, Existenzaufbau und Existenzgründungsberatungen betreibt. Unter ihrer Firma ist sie mit dem genannten Unternehmensgegenstand seit 1985 tätig. Im Streitjahr 1990 wurden sämtliche Anteile an der Klägerin von einem Gesellschafter gehalten, der zugleich ihr Geschäftsführer war.

Mit Vertrag vom 18. Dezember 1990 erwarb die Klägerin alle Gesellschaftsanteile an der A von deren (sieben) Gesellschaftern zu einem Gesamtkaufpreis von 2 868 000 DM. Die A war 1979 ins Handelsregister eingetragen worden. Zum Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile waren alle Gesellschafter jeweils zu nicht mehr als 25 v.H. beteiligt. Das Vermögen der A bestand zu diesem Zeitpunkt weitgehend aus flüssigen Mitteln. Mit Beschluss vom 21. Dezember 1990 löste die Klägerin die A zum 31. Dezember 1990 auf. Durch Gewinnverteilungsbeschluss vom 30. Dezember 1990 schüttete die A ihren Gewinn einschließlich der Rücklagen in Höhe von 2 142 517 DM aus. Diese Ausschüttung zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer in Höhe von 1 205 165 DM (insgesamt 3 347 682 DM) erfasste die Klägerin buchmäßig als Ertrag, andererseits schrieb sie die Beteiligung an der A auf 0 DM ab.

Unter Zugrundelegung dieses Sachverhalts und eines erklärten Einkommens (vor Verlustabzug) von 291 360 DM setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Körperschaftsteuer der Klägerin zunächst mit 142 027 DM fest. Die Abrechnung ergab nach Anrechnung von Körperschaftsteuer (1 205 165 DM), Kapitalertragsteuer (535 629 DM) und einer bereits geleisteten Zahlung (2 900 DM) einen Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von 1 601 667 DM.

Mit geändertem Bescheid vom 17. Mai 1991 erkannte das FA die Gewinnausschüttung und die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A nicht mehr an, da ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) vorliege. Entsprechend minderte es das Einkommen der Klägerin um die Ausschüttung in Höhe von 3 347 682 DM und erhöhte es um die Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der A in Höhe von 2 868 000 DM. Auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von nunmehr ./. 188 320 DM setzte es die Körperschaftsteuer 1990 mit 0 DM fest. Die Abrechnung vom 19. Juni 1991 führte zu einer Erstattung von lediglich 2 900 DM zugunsten der Klägerin.

Die gegen diesen Änderungsbescheid gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1120 abgedruckten Entscheidungsgründe wird verwiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und des geänderten Bescheides vom 17. Mai 1991 und die Festsetzung der Körperschaftsteuer für 1990 (wie vor Ergehen des Änderungsbescheides) unter Berücksichtigung der Ausschüttung und der Teilwertabschreibung.

Weiterhin rügt sie, dass das FG die ehemaligen Gesellschafter der A zum Verfahren hätte beiladen müssen (§ 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Die Vorentscheidung war aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Die Klage ist zulässig. Obwohl die Klägerin begehrt, die Körperschaftsteuer für das Streitjahr höher als im angefochtenen Bescheid festzusetzen, kann sie ein Rechtsschutzbedürfnis geltend machen. Insoweit wird auf das Senatsurteil vom 15. Dezember 1999 I R 29/97 (BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527) verwiesen.

Die Klage ist auch begründet. Zu Unrecht hat das FG im Streitfall einen Gestaltungsmissbrauch der Klägerin i.S. des § 42 AO 1977 bejaht.

1. Nach § 42 Satz 1 AO 1977 kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Von einer Umgehung ist auszugehen, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die —gemessen an dem erstrebten Ziel— unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 10/96, BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729; vom 26. März 1996 IX R 51/92, BFHE 180, 330, BStBl II 1996, 443, m.w.N.). Eine rechtliche Gestaltung ist unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorgegebene typische Gestaltung zur Erreichung bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 13. Oktober 1992 VIII R 3/89, BFHE 169, 336, BStBl II 1993, 477; in BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729). Die Unangemessenheit einer Rechtsgestaltung tritt insbesondere zutage, wenn diese keinem wirtschaftlichen Zweck dient (vgl. Senatsurteil vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342; BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, BStBl II 1991, 607). Dient die Gestaltung hingegen wirtschaftlichen Zwecken, darf das Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (BFH-Urteile vom 30. November 1989 IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432; in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541).

2. a) Die Klägerin selbst wählte keine rechtliche Gestaltung, die zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels im bezeichneten Sinne unangemessen war. Sie erwarb von fremden Dritten Anteile an einer GmbH, um deren liquides Vermögen mittels einer Ausschüttung zu vereinnahmen. § 101 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) wurde von den Parteien des Kaufvertrages zulässigerweise abbedungen. Zur Abwicklung dieses Geschäfts wandte die Klägerin Anschaffungskosten in Höhe von 2 868 000 DM auf. Demgegenüber erzielte sie Beteiligungserträge (einschließlich des damit verbundenen Körperschaftsteuerguthabens) in Höhe von 3 347 682 DM, somit einen buchmäßigen Gewinn in Höhe von 479 682 DM. Für diesen Geschäftsvorfall stand der Klägerin eine andere Gestaltungsform als die gewählte nicht zur Verfügung. Es kann dahinstehen, ob diese Aktivitäten dem eigentlichen Unternehmensgegenstand der Klägerin zuzurechnen sind. Jedenfalls dienten sie als solche einem bestimmten wirtschaftlichen Zweck. Daran ändert nichts, wenn die Klägerin von vornherein die Absicht gehabt haben sollte, die A nach der Ausschüttung zu liquidieren. Die Liquidation war lediglich wirtschaftliche und rechtliche Konsequenz der Vollausschüttung. Ob der mit der Abwicklung der Beteiligung insgesamt erzielte Gewinn im Hinblick auf die Liquidationstätigkeit und die damit möglicherweise verbundenen Risiken angemessen erscheint, ist daher letztlich unerheblich. Der Umstand, dass der Erwerb der Beteiligung nach den Feststellungen des FG fremdfinanziert und u.a. durch ein Darlehen der A gedeckt war, lässt den Geschäftsvorfall weder ungewöhnlich noch unangemessen erscheinen.

Die Klägerin erwarb die Anteile an der A auch nicht, um ihre steuerlichen Verhältnisse, d.h. die Höhe der sie betreffenden Steuerfestsetzung günstig zu gestalten. Sie erklärte die Differenz zwischen der Gewinnausschüttung und dem gezahlten Kaufpreis als Gewinn und damit —unabhängig von bestehenden Anrechnungsguthaben— ein höheres zu versteuerndes Einkommen mit der Folge höherer Körperschaftsteuer, als vom FA im angegriffenen geänderten Bescheid vom 17. Mai 1991 festgesetzt worden ist.

b) Die Klägerin schrieb in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1990 auch die Beteiligung an der A zu Recht ab. Denn diese war nach der Ausschüttung nicht mehr werthaltig. Daraus folgt gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 253 Abs. 2 Satz 3 des Handelsgesetzbuches (HGB) die Verpflichtung zum Ansatz des zutreffenden niedrigeren Teilwerts.

Da die Teilwertabschreibung rechtliche Folge der vorangegangenen Ausschüttung ist, kann sie keine (unangemessene) Gestaltung i.S. des § 42 Satz 1 AO 1977 sein. Deshalb ist sie der Besteuerung der Klägerin zugrunde zu legen. Der Gesetzgeber hat eine Teilwertabschreibung auf erworbene Beteiligungen nur unter den Voraussetzungen des § 50c EStG 1990 als nicht berücksichtigungsfähig angesehen, die im Streitfall nicht vorliegen. § 50c Abs. 11 EStG, der die Anwendbarkeit der Regelungen des § 50c Abs. 1 bis 8 EStG auch auf den Erwerb von Beteiligungen von anrechnungsberechtigten Anteilseignern erstreckt, ist erst durch Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590) ins EStG eingefügt worden. Diese Vorschrift ist gemäß § 52 Abs. 1 EStG 1998 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anwendbar; ihre Anwendbarkeit kann nicht unter Hinweis auf § 42 AO 1977 vorverlagert werden (Senatsurteil vom 23. Oktober 1996 I R 55/95, BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90).

c) Auch die Inanspruchnahme der sich aus § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1990 ergebenden Anrechnung der Körperschaftsteuer der A kann nicht als Teil einer unangemessenen Gestaltung durch die Klägerin gewertet werden. Die Anrechnungsberechtigung folgt der Ausschüttung zwangsläufig. Sie setzt gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG 1990 i.V.m. § 44 KStG eine Bescheinigung voraus, die —wie vorliegend geschehen— von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft auf den Namen der Anteilseigner (Klägerin) auszustellen ist (§ 44 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Der Anteilseigner bestimmt sich für die Kapitalgesellschaft nach der zivilrechtlichen Gesellschafterstellung. Ein davon abweichender steuerlicher Begriff des Anteilseigners existiert nicht. Anteilseigner i.S. des § 44 Abs. 1 Nr. 1 KStG war daher vorliegend ausschließlich die Klägerin. Die Klägerin erfasste die anzurechnende Körperschaftsteuer der A als Teil der Ausschüttung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1990 auch buchmäßig.

3. a) Ein Gestaltungsmissbrauch der Klägerin lässt sich —entgegen der Vorinstanz— auch nicht darauf stützen, dass ihr eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung durch die ehemaligen Gesellschafter der A zuzurechnen wäre.

Zwar kann ein Missbrauch i.S. des § 42 AO 1977 auch darin bestehen, dass ein Steuerpflichtiger einen anderen zu einer unangemessenen Gestaltung veranlasst und hieraus einen ungerechtfertigten Steuervorteil zieht (BFH-Urteile in BFHE 167, 215, BStBl II 1992, 541; vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866). Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist allerdings im Streitfall bereits deshalb zweifelhaft, weil die Gesellschafter der A an der Klägerin nicht beteiligt waren. Sie vermochten daher ihren Willen bei der Klägerin nicht durchzusetzen. Mit dem Erwerb der Anteile der A verfolgte die Klägerin ein wirtschaftliches Eigeninteresse. Auch wenn von einem einvernehmlichen Handeln (”Deal”) mit den veräußernden Gesellschaftern der A auszugehen ist, begründet dies —unter fremden Dritten— ohne Hinzutreten besonderer Umstände kein missbräuchliches Verhalten i.S. des § 42 AO 1977. Diesem Gedanken braucht aber nicht weiter nachgegangen zu werden.

Denn der Senat folgt der Vorentscheidung bereits insoweit nicht, als sie im Streitfall die Gestaltung durch die ehemaligen Anteilseigner der A als missbräuchlich wertet, weil diese ihrerseits nicht die Liquidation der A wählten, sondern bewirkten, dass ihnen über den nach § 17 EStG 1990 nicht steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn die Gewinne der A weitgehend steuerfrei zugeführt wurden.

b) Veräußert ein Gesellschafter seine Beteiligung vor einer Ausschüttung, bezieht er die Gewinne und Rücklagen, die die Körperschaft künftig ausschüttet, in die Bemessung des Kaufpreises ein. Sie erhöhen den Substanzwert der Gesellschaft. Der Veräußerer versteuert so regelmäßig den künftigen ”Beteiligungsertrag” in Form des Veräußerungsgewinnes.

Diese Besteuerung tritt allerdings nicht ein, wenn der Veräußerer nicht die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung erfüllt, weil er z.B. zu 25 v.H. oder weniger an der Körperschaft beteiligt ist. Dieser Begrenzung des Wesentlichkeitskriteriums liegen jedoch Entscheidungen des Gesetzgebers zugrunde, die durch die Anwendung des § 42 AO 1977 nicht korrigiert werden dürfen (Senatsurteil in BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). Eine Anwendung von § 42 AO 1977 kann daher allenfalls in Betracht kommen, wenn die Veräußerung der Beteiligung tatsächlich wirtschaftlich nicht gewollt war (vgl. dazu auch Herzig, Der Betrieb —DB— 1980, 1605; Herzig/Förster, DB 1997, 594; Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, 2000, § 17 EStG Rdnrn. 248 ff.; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 17 EStG Rdnr. 355; Hörger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, Stand 2000, § 17 EStG Rdnr. 91). Dies kann z.B. der Fall sein, wenn der zwischengeschaltete Erwerber nach Erfüllung des steuerbegünstigenden Tatbestandes alsbald wieder liquidiert wird (Senatsurteil in BFHE 181, 490, BStBl II 1998, 90). So aber liegt der Streitfall nicht. Es wurde nicht die zwischengeschaltete Erwerberin der Anteile (Klägerin), sondern die Gesellschaft, deren Anteile übertragen wurden, also die ”veräußerte” Gesellschaft liquidiert. Während im ersteren Falle durch die spätere Liquidation der zwischengeschalteten Gesellschaft die unmittelbare Beteiligung der Veräußerer der Anteile an der veräußerten Gesellschaft und damit der ursprünglich bestehende Zustand wieder hergestellt wird, ist dies vorliegend nicht der Fall. Die Klägerin als Erwerberin der Anteile besteht mit eigenem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unverändert fort. Es war beim Verkauf auch kein Rückerwerb der veräußerten Anteile an der A durch die ursprünglichen Anteilseigner vorgesehen.

c) Auch die zum Zeitpunkt der Veräußerung bestehende ”Liquidationsreife” der A führt zu keiner missbräuchlichen Gestaltung. Die Liquidation einer Gesellschaft steht im Ermessen der Anteilseigner. Sie sind grundsätzlich in der Entscheidung frei, eine zur Liquidation anstehende Gesellschaft selbst zu liquidieren oder zu diesem Zwecke —gleichsam zur Geschäftsbesorgung— an einen Dritten zu veräußern, um so die Realisierung des durch die Gesellschaftsanteile verkörperten Vermögens zu erreichen. Auch der letzteren Vorgehensweise kann ein wirtschaftlicher Zweck nicht ohne weiteres abgesprochen werden. Sie birgt für die Anteilseigner jedenfalls den Vorteil tatsächlich und rechtlich einfacher Handhabung. Die Veräußerung von Beteiligungen zum Zwecke der Liquidation ist im Rahmen gewandelter Unternehmenspolitik daher weder ungewöhnlich noch unangemessen. Zwar hat der BFH im Urteil in BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729 eine Veräußerung von Anteilen mit dem Ziel der Liquidation der Gesellschaft in den Personen der Anteilseigner als Gestaltungsmissbrauch beurteilt. Dem dort zu beurteilenden Fall lagen indessen die Besonderheiten zugrunde, dass die liquidierte Gesellschaft zuvor zur Verwertung lediglich eines Grundstücks gegründet und konzipiert worden war und ihr aus diesem Geschäftsvorfall resultierendes Barvermögen vor der Veräußerung der Anteile bereits wirtschaftlich auf die Anteilseigner übertragen hatte. Zudem war die erwerbende Gesellschaft von einer ausländischen Domizilgesellschaft im Auftrage und mit dem Kapital der veräußernden Anteilseigner gegründet worden; auch wurde sie im Anschluss an die Abwicklung der erworbenen Beteiligung liquidiert. Derartige Besonderheiten weist der Streitfall nicht auf. Vor allem fehlt es an einer Beherrschung der Klägerin durch die ehemaligen Gesellschafter der A, wie sie im BMF-Schreiben vom 3. Februar 1998 IV B 7 -S 2810- 4/98 (BStBl I 1998, 207, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1998, 421) als Voraussetzung für einen Gestaltungsmissbrauch in Form einer ”Anteilsrotation” gefordert wird (vgl. dazu auch Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 17 Rdnr. 228; Weindl, Betriebs-Berater —BB— 1992, 1467, 1469).

Wegen der Verschiedenheit der zu beurteilenden Sachverhalte hält der Senat eine Vorlage des Streitfalles an den Großen Senat des BFH gemäß § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung von der genannten Entscheidung des VIII. Senats in BFHE 186, 534, BStBl II 1999, 729 nicht für erforderlich. Der Streitfall wirft auch keine Rechtsfragen auf, denen grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO zukäme.

d) Das Motiv der Ersparnis von Steuern allein macht eine Gestaltung nicht unangemessen (BFH-Beschluss in BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272). Ein Steuerpflichtiger ist nicht gehindert, aus mehreren sich anbietenden Lösungen, die nicht unangemessen erscheinen, die steuerlich günstigste zu wählen (BFH-Urteile vom 17. November 1978 VI R 139/77, BFHE 126, 293, BStBl II 1979, 60; vom 12. Juli 1988 IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942; vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158).

Da die Veräußerung der Anteile an der A zum Zwecke der Liquidation im Streitfall bereits als solche nicht unangemessen war, ist die weitere Prüfung entbehrlich, ob dafür auch einzelne der von der Klägerin bezeichneten wirtschaftlichen oder ”auflösungstechnischen” Gründe sprechen.

4. Der Senat verkennt bei seiner Entscheidung nicht, dass die Anwendung des § 42 AO 1977 systematisch Vorrang vor derjenigen des § 17 EStG hat. Dieser Vorrang ist jedoch inhaltlich an der Vorschrift des § 17 EStG und ihrer Entwicklung zu messen (Senatsurteil vom 19. Januar 2000 I R 117/97, Internationales Steuerrecht 2000, 182, BFH/NV 2000, 824; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 190, 446, BStBl II 2000, 527). Da der Gesetzgeber die Grenze der wesentlichen Beteiligung in § 17 Abs. 1 EStG erst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I, 402, BStBl I, 304) mit Wirkung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 auf 10 v.H. gesenkt hat, vermag der Senat in der Nutzung der Regelung des § 17 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung jedenfalls im Streitfall keinen Gestaltungsmissbrauch zu erkennen.

5. Die Entscheidung im vorliegenden Verfahren betrifft die Besteuerung der Klägerin. Sie berührt weder die Steuerschuldverhältnisse der ursprünglichen Anteilseigner der A noch bestätigt oder verändert sie die Festsetzung der diese betreffenden Steuern (vgl. dazu Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 60 Anm. 23). Es ist daher kein Fall notwendiger Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO gegeben.

6. Die Vorinstanz hat eine abweichende Auffassung vertreten. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).