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Schenkung fremdfinanzierter Immobilien
Ertrag- und erbschaftsteuerliche Fallstricke
Nicht immer sind Immobilien schuldenfrei, wenn das Familienvermögen strukturiert und auf die nachfolgende Generation übertragen werden soll. Sowohl unter wirtschaftlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten stellt sich dann die Frage, ob die Verbindlichkeiten auf den Erwerber übergehen oder beim Schenker verbleiben sollen. Droht einerseits die Gefahr eines (teil-)entgeltlichen privaten Veräußerungsgeschäfts – wenn nicht gar eines gewerblichen Grundstückshandels –, kann andererseits die Schaffung neuen AfA-Potenzials sinnvoll und erwünscht sein. Diese Frage kann – wie so oft im Steuerrecht – nicht pauschal für alle Fallgestaltungen einheitlich beantwortet werden. Vielmehr ist danach zu differenzieren, ob entweder das unmittelbare Eigentum an einer Immobilie oder etwa der Anteil an einer immobilienhaltenden Gesellschaft übertragen werden soll. Ferner ist eine Unterscheidung zwischen dem eigentlichen Finanzierungsdarlehen und einer eventuellen Sicherheit (z. B. Grundschuld) erforderlich. Der nachfolgende Beitrag vergleicht die ertrag- und schenkungsteuerlichen Konsequenzen, die sich aus der Übertragung von im Privatvermögen gehaltenen Immobilien ergeben. Den Ausgangsfall bildet dabei die Übertragung des unmittelbaren Eigentums an einer Immobilie (unter I.1); in der Variante wird dieselbe Immobilie im Rechtskleid einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft übertragen (unter II).
Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt aus Sicht des deutschen Steuerrechts regelmäßig eine Gegenleistung dar. In Fällen fremdfinanzierter Immobilien ist dabei streng zwischen dem Darlehen und dem Sicherungsinstrument (Grundschuld) zu unterscheiden.
Die Schenkung einer mit einer Grundschuld belasteten Immobilie wandelt sich nicht in ein entgeltliches Erwerbsgeschäft, wenn der Beschenkte die Befriedigung des Gläubigers aus der Grundschuld dulden muss.
Es ist derzeit zweifelhaft, ob die Übertragung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Immobilien-Personengesellschaft ertragsteuerlich zu einem (teil-)entgeltlichen Geschäft führt, wenn die Immobilien der Gesellschaft fremdfinanziert sind.
I. Unmittelbarer Immobilientransfer
1. Schenkung unter Übernahme von Verbindlichkeiten
Vater V ist Eigentümer einer zu Gewerbezwecken vermieteten Immobilie im Wert von 1 Mio. €. Die historischen Anschaffungskosten liegen bei 800.000 €. Der Erwerb der Immobilie wurde durch einen Kredit bei der B-Bank fremdfinanziert; die Darlehensverbindlichkeit beläuft sich auf 300.000 €. Als Sicherheit für das Darlehen wurde zugunsten der B-Bank eine Grundschuld in entsprechender Höhe im Grundbuch eingetragen.
V schenkt die Immobilie seiner Tochter T. Im Schenkungsvertrag ist vereinbart, dass T die Verbindlichkeit des V übernimmt. T stellt somit V im Innenverhältnis von sämtlichen Zahlungsverpflichtungen aus dem Darlehensvertrag frei.
Der Immobilientransfer erfolgt zunächst ohne Zahlung eines Kaufpreises; allerdings stellt T den V von Verbindlichkeiten frei, indem sie sich gegenüber V verpflichtet, künftig das Darlehen samt Tilgung zu bedienen. Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt aus Sicht des deutschen Steuerrechts regelmäßig eine Gegenleistung dar. Wirtschaftlich und rechtlich macht es keinen Unterschied, ob Veräußerer und Erwerber einen Kaufpreis vereinbaren und der Veräußerer mit dem Kaufpreis eine eigene Verbindlichkeit erfüllt, oder ob der Erwerber den Veräußerer von der Verbindlichkeit freistellt und seine Zahlung direkt an den Gläubiger des Veräußerers (die Bank) leistet. Die Übernahme von Verbindlichkeiten durch S. 188T verhindert somit eine Qualifizierung des gesamten Vermögenstransfers als unentgeltlich.
Stehen sich aber Leistung (Übertragung der Immobilie) und Gegenleistung (Übernahme der Verbindlichkeit) nicht in einem ausgewogenen Verhältnis gegenüber, liegt im Falle der Übertragung von Privatvermögen nicht ein vollständig entgeltliches, sondern nur ein teilentgeltliches Rechtsgeschäft vor – eine sogenannte gemischte Schenkung. Diese ist in ein voll entgeltliches und ein voll unentgeltliches Geschäft aufzuteilen. Der Wert der schenkungsteuerlichen Bereicherung wird dabei ermittelt, indem vom Steuerwert der Leistung des Schenkers der Steuerwert der Gegenleistung abgezogen wird.
T hat die Immobilie im Wert von 1 Mio. € für eine Gegenleistung (Übernahme der Verbindlichkeiten) i. H. von 300.000 € erworben; der Erwerb vollzog sich folglich im Umfang von 30 % entgeltlich und im Umfang von 70 % unentgeltlich. Der unentgeltliche Teil unterliegt dem Schenkungsteuergesetz, der entgeltliche Teil dem Ertragsteuerrecht.
a) Ertragsteuer
T führt als neue Eigentümerin der Immobilie den Mietvertrag fort und erzielt künftig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; von den Mieteinnahmen kann sie u. a. die Zinsen aus dem übernommenen Darlehen und die AfA als Werbungskosten abziehen. Da sich die AfA auf die Anschaffungskosten bezieht, sind zunächst die Anschaffungskosten zu ermitteln. Soweit T die Immobilie unentgeltlich erworben hat (70 %), führt sie nach der „Fußstapfentheorie“ die Anschaffungskosten des V (800.000 €) fort. Die Bemessungsgrundlage der AfA für diesen Teil beläuft sich somit auf 560.000 €.
Neben dieser AfA-Reihe ist aufgrund des teilentgeltlichen Vorgangs durch T eine zweite AfA-Reihe zu führen: T sind für den Erwerb der restlichen 30 % Anschaffungskosten von 300.000 € entstanden; somit gilt für den zweiten AfA-Strang eine Bemessungsgrundlage i. H. von ebendiesen 300.000 €.
Soweit T eine entgeltliche Anschaffung getätigt hat, liegt spiegelbildlich bei V eine entgeltliche Veräußerung vor. Ist zum Zeitpunkt des Immobilientransfers von V an T die zehnjährige Haltefrist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG noch nicht abgelaufen, unterliegt der Veräußerungsgewinn bei V der Einkommensteuer. Der potenziell steuerpflichtige Veräußerungsgewinn beträgt im Ausgangsfall 60.000 € (300.000 € Veräußerungserlös abzgl. 30 % von 800.000 € anteilige historische Anschaffungskosten).
Sollte V in zeitlicher Nähe weitere Immobilien angeschafft und veräußert haben, wäre darüber hinaus auch das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels zu prüfen.