§ 9 EStG Zweifelsfragen zur Entfernungspauschale u.a.

I. Sammelbeförderung

Grundsätzliches

Wird ein Arbeitnehmer mit einer Einsatzwechseltätigkeit unmittelbar von seiner Wohnung abgeholt, ist die Fahrt von der Wohnung zur Einsatzstelle nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen. Beträgt die Entfernung zur Einsatzstelle nicht mehr als 30 Km, handelt es sich um eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für die der Arbeitnehmer die Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend machen kann, ohne dass die Sammelbeförderung auf die Entfernungspauschale angerechnet wird. Beträgt die Entfernung zur Einsatzstelle mehr als 30 Km, handelt es sich um bei den Fahrtkosten um Reisekosten, für die der Arbeitnehmer wegen der unentgeltlichen Beförderung durch den Arbeitgeber keine Entfernungspauschale oder andere Fahrtkosten geltend machen kann. Dauert in diesem Fall der Einsatz auf der auswärtigen Einsatzstelle länger als drei Monate, kann der Arbeitnehmer ab dem vierten Monat die Entfernungspauschale - ohne Anrechnung der Sammelbeförderung - als Werbungskosten geltend machen.

Fährt dagegen der Arbeitnehmer von seiner Wohnung mit seinem eigenen oder ihm vom Arbeitgeber überlassenen Fahrzeug regelmäßig zum Betrieb oder einem gleichbleibenden Treffpunkt (z.B. Parkplatz) und wird von dort vom Arbeitgeber zur Einsatzstelle befördert, ist die Fahrt von der Wohnung zum Betrieb/Parkplatz eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für die - unabhängig von der Entfernung - die Entfernungspauschale zum Zuge kommt. Die Strecke der Sammelbeförderung zur Einsatzstelle ist als Dienstfahrt zu betrachten, so dass der Arbeitnehmer für diese Strecke - mangels eigener Aufwendungen - keine Werbungskosten geltend machen kann.

Ist dagegen der Treffpunkt nicht gleichbleibend, sind die Fahrten von der Wohnung bis zur Einsatzstelle insgesamt als Fahrten wie bei einer Einsatzwechseltätigkeit zu beurteilen.

II. Fahrten zur Einsatzstelle mit dem eigenen Pkw (Einzelfälle)

a) Einsatzstelle innerhalb von 30 Km

Bei den Fahrten zwischen Wohnung und der Einsatzstelle handelt es sich um Wege i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, für die der Arbeitnehmer und eventuelle Mitfahrer die Entfernungspauschale geltend machen können.

b) Einsatzstelle mehr als 30 Km von der Wohnung entfernt und Dauer des Einsatzes nicht mehr als drei Monate.

Sämtliche Fahrten sind nach Reisekostengrundsätzen mit den tatsächlichen Kosten (ggf. Kilometersätze des H 38 „Pauschale Kilometersätze„ LStH) zu berücksichtigen. Es wird nochmals darauf hingewiesen, dass ein Wahlrecht zwischen den tatsächlichen Kosten und der Entfernungspauschale nicht zulässig ist (s. BFH vom 10. Mai 1985, BStBl II S. 595 und vom 10. Oktober 1994, BStBl 1995 II S. 137).

c) Einsatzstelle mehr als 30 Km von der Wohnung entfernt und nach Ablauf von drei Monaten

Nach Ablauf von drei Monaten werden die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte behandelt, mit der Folge, dass der Arbeitnehmer und eventuelle Mitfahrer für diese Fahrten die Entfernungspauschale geltend machen können.

d) Die Tätigkeit des Arbeitnehmers ist durch täglichen mehrfachen Ortswechsel geprägt

Sämtliche Fahrten sind nach Reisekostengrundsätzen mit den tatsächlichen Kosten (ggf. Kilornetersätze des H 38 „Pauschale Kilometersätze„ LStH) zu berücksichtigen. Kein Ansatz der Entfernungspauschale.

III. Fahrt des Arbeitnehmers mit dem eigenen Pkw bis zum Betrieb/Parkplatz und anschließende Sammelbeförderung.

a) Treffpunkt nicht mehr als 30 Km von der Wohnung entfernt

Die Fahrt mit dem Pkw zum gleichbleibenden Treffpunkt ist als Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu behandeln, für die die Entfernungspauschale angesetzt werden kann. Die Weiterfahrt ist nach Reisekostengrundsätzen zu beurteilen. Da der Arbeitnehmer per Sammelbeförderung unentgeltlich weiterbefördert wird, kommt ein Werbungskostenabzug mangels Aufwendungen des Arbeitsnehmers nicht in Betracht.

Fahrten zu einem gleichbleibenden Treffpunkt liegen vor, wenn der Treffpunkt ständig angefahren wird.

b) Treffpunkt mehr als 30 Km von der Wohnung entfernt und in den ersten drei Monaten

Wie zu a), da für die Fahrten zu einem gleichbleibenden Treffpunkt die Entfernung keine Rolle spielt; Ansatz der Entfernungspauschale.

c) Treffpunkt mehr als 30 Km von der Wohnung entfernt nach Ablauf von drei Monaten.

Bei einer längerfristigen Auswärtstätigkeit auf derselben Einsatzstelle wird die Einsatzstelle ab dem vierten Monat zur regelmäßigen Arbeitsstätte mit der Folge, dass es sich bei den Fahrten zur Einsatzstelle um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt. In diesem Fall ist für den Weg Wohnung - Arbeitsstätte die Entfernungspauschale anzusetzen.

IV. Sammelbeförderung ohne gleichbleibenden Treffpunkt

Bei den Fahrten von der Wohnung zu den nicht gleichbleibenden Treffpunkten handelt es sich nicht um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern um Fahrten, die nach den Kriterien der Fahrten bei Einsatzwechseltätigkeit zu beurteilen sind. Dabei ist auch die Strecke der Sammelbeförderung in die Gesamtermittlung der Entfernung zwischen Wohnung und der Einsatzstelle einzubeziehen.

Beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle nicht mehr als 30 Km, handelt es sich um eine Fahrt (Wohnung-Treffpunkt-Strecke der Sammelbeförderung) zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für die der Arbeitnehmer die Entfernungspauschale geltend machen kann. Beträgt die Entfernung mehr als 30 Km, sind die Fahrt mit dem Pkw zum Treffpunkt und die Sammelbeförderung zur Einsatzstelle nach Dienstreisegrundsätzen zu beurteilen. Dies hat zur Folge, dass der Arbeitnehmer für die Fahrt zum Treffpunkt die tatsächlichen Kosten bzw. den entsprechenden Kilometersatz des H 38 „Pauschale Kilometersätze„ LStH geltend machen kann. Für die Strecke der Sammelbeförderung scheidet ein Werbungskostenabzug dagegen mangels eigenem Aufwand des Arbeitsnehmers aus. Bei einer längerfristigen Tätigkeit an der auswärtigen Tätigkeitsstätte gilt ab dem vierten Monat, dass die Fahrten dorthin hinsichtlich der Gesamtstrecke zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden, für die die Entfernungspauschale für die kürzeste Straßenverbindung geltend gemacht werden kann.

V. Einsatzwechseltätigkeit und Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber

a) Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle nicht mehr als 30 Km

Für die Fahrten zur Einsatzstelle ist ein geldwerter Vorteil i.H.v. 0,002 % des inländischen Listenpreises des Kfz je Entfernungskilometer als geldwerter Vorteil für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu erfassen. Im Gegenzug können der Arbeitnehmer und eventuelle Mitfahrer die Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend machen.

b) Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle mehr als 30 Km und in den ersten drei Monaten

Die Fahrten zu der Einsatzstelle sind nach Dienstreisegrundsätzen zu beurteilen. Deshalb ist für die Pkw-Gestellung kein geldwerter Vorteil zu erfassen. Kein Ansatz der Entfernungspauschale.

c) Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle mehr als 30 Km und nach Ablauf von drei Monaten

Nach Ablauf der Dreimonatsfrist werden auch die Fahrten zu einer mehr als 30 Km entfernten Einsatzstelle zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. In diesem Fall ist für die Pkw-Gestellung ein geldwerter Vorteil i.H.v. 0,002 % je Entfernungskilometer zu erfassen. Im Gegenzug kann der Arbeitnehmer und eventuelle Mitfahrer die Entfernungspauschale als Werbungskosten geltend machen.

d) Die Tätigkeit des Arbeitnehmers ist durch den täglichen mehrfachen Ortswechsel geprägt

In diesem Fall sind die Fahrten unabhängig von der 30 Km-Grenze und der Dreimonatsfrist als Dienstreise zu beurteilen. Deshalb ist für die Pkw-Gestellung kein geldwerter Vorteil zu erfassen. Die Entfernungspauschale kann nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden.

e) Arbeitnehmer mit vom Arbeitgeber überlassenen Pkw und Fahrten zu einem gleichbleibenden Treffpunkt mit anschließender Sammelbeförderung

Die Fahrt zum gleichbleibenden Treffpunkt ist als Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu beurteilen mit der Folge, dass für die Pkw-Gestellung ein monatlicher geldwerter Vorteil i.H.v. 0,03 % je Entfernungskilometer als geldwerter Vorteil zu versteuern ist. Für diese Fahrt können der Arbeitnehmer und eventuelle Mitfahrer die Entfernungspauschale geltend machen. Die Weiterfahrt per Sammelbeförderung ist nach reisekostenrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen mit der Folge, dass ein Werbungskostenabzug ausscheidet (s. auch die Ausführungen zu II. c).

Vorstehendes gilt auch, wenn die auswärtige Einsatzstelle mehr als 30 Km von der Wohnung entfernt ist, für die Fahrten innerhalb der ersten drei Monate und nach Ablauf der Dreimonatsfrist.

VI. Arbeitnehmer mit ausschließlicher Sammelbeförderung

a) Entfernung Wohnung und Einsatzstelle weniger als 30 Km

Hier handelt es sich um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, für die der Arbeitnehmer die Entfernungspauschale geltend machen kann. Die steuerfreie Sammelbeförderung ist nicht auf die Entfernungspauschale anzurechnen.

b) Entfernung Wohnung und Arbeitsstätte mehr als 30 Km und innerhalb der Dreimonatsfrist

Die Fahrten sind nach Dienstreisegrundsätzen zu beurteilen mit der Folge, dass der Arbeitnehmer für die steuerfreie Sammelbeförderung keine Werbungskosten geltend machen kann.

c) Entfernung Wohnung und Arbeitsstätte mehr als 30 Km und nach Ablauf von drei Monaten

Die Fahrten werden zu Wegen zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; Ansatz der Entfernungspauschale; die steuerfreie Sammelbeförderung wird nicht auf den Abzugsbetrag angerechnet.

d) Tätigkeit ist durch täglichen mehrfachen Ortswechsel geprägt

Für die Fahrten gelten Reisekostengrundsätze, so dass der Arbeitnehmer für die steuerfreie Sammelbeförderung keine Entfernungspauschale geltend machen kann.

VII. Entfernungspauschale bei doppelter Haushaltsführung

Vorbemerkung: Das Bundesverfassungsgericht hat mit Beschluss vom 04.12.2002 - Az. 2 BvR 400/98 und 2 BvR 1735/00 - entschieden, dass die zum 1. Januar 1996 in Kraft getretene zeitliche Begrenzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung bei einer Beschäftigung am selben Ort in den Fällen von fortlaufend verlängerten Abordnungen und beiderseits berufstätigen Ehegatten verfassungswidrig ist und hob auf die Verfassungsbeschwerde zweier Betroffener die zu Grunde liegenden finanzgerichtlichen Entscheidung auf. Die Sachen wurden an den BFH zurückverwiesen. Andere Fallgruppen doppelter Haushaltsführung waren nicht Gegenstand der Entscheidung. Welche Konsequenzen diese Beschlüsse auf den Fortbestand der Zweijahresfrist in den übrigen Fällen doppelter Haushaltsführung haben werden, wird im BFH zur Zeit geprüft. Ein entsprechendes BMF-Schreiben bleibt abzuwarten. Die nachstehenden Ausführungen zur Zweijahresfrist basieren deshalb auf der Rechtslage vor den BVerfG-Beschlüssen.

a) Ein Arbeitnehmer benutzt für die wöchentlichen Familienheimfahrten seinen eigenen Pkw.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG kann der Arbeitnehmer die Entfernungspauschale von 0,40 € je Entfernungskilometer - ohne Begrenzung auf 5.112 € - als Werbungskosten geltend machen, bzw. der Arbeitgeber kann die Entfernungspauschale steuerfrei erstatten. Nach Ablauf der Zweijahresfrist kann es sich bei den Familienheimfahrten um Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handeln.

b) Zwei Arbeitnehmer benutzen für die Familienheimfahrten den Pkw eines Arbeitnehmers

Beide Arbeitnehmer erhalten für die Familienheimfahrten die Entfernungspauschale von 0,40 € je Entfernungskilometer ohne die Begrenzung auf 5.112 €. Nach Ablauf der Zweijahresfrist können die Familienheimfahrten zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden mit der Folge, dass hier für den mitfahrenden Arbeitnehmer die Begrenzung auf 5.112 € greift.

c) Familienheimfahrten bei Pkw-Gestellung

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 7 EStG ist für die Heimfahrten innerhalb der Zweijahresfrist keine Entfernungspauschale anzusetzen. Im Gegenzug ist kein geldwerter Vorteil zu erfassen. Nach Ablauf der Zweijahresfrist können die Familienheimfahrten zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden mit der Folge, dass die Entfernungspauschale angesetzt werden kann und für die Fahrten ein geldwerter Vorteil zu versteuern ist.

d) Ein Arbeitnehmer wird von einem anderen Arbeitnehmer mitgenommen, dem der Arbeitgeber einen Pkw überlassen hat.

Dem mitgenommenen Arbeitnehmer wird kein Kraftwagen im Rahmen einer Einkunftsart überlassen. Er ist lediglich Mitfahrer und kann für die Familienheimfahrten die Entfernungspauschale von 0,40 € je Entfernungskilometer - ohne die Begrenzung auf 5.112 € - geltend machen. Nach Ablauf der Zweijahresfrist können die Heimfahrten zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden.

Für den Arbeitnehmer, dem der Arbeitgeber den Pkw überlassen hat, gelten die Ausführungen zu Buchst. c) (Keine Versteuerung eines geldwerten Vorteils, kein Ansatz der Entfernungspauschale).

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, wenn beide Arbeitnehmer beim gleichen Arbeitgeber beschäftigt sind, weil der mitfahrende Arbeitnehmer in diesem Fall nicht direkt den Kraftwagen zur Nutzung überlassen bekommen hat und nicht schlechter gestellt werden darf, als ein Arbeitnehmer, der von einem Berufskollegen in dessen eigenem Pkw mitgenommen wird. Zudem ist es auf Grund der verkehrsmittelunabhängigen Entfernungspauschale grundsätzlich irrelevant, wie der Arbeitnehmer den Weg zwischen dem Beschäftigungsort und dem Ort des eigenen Hausstands zurücklegt.

e) Drei Arbeitnehmern wird für die Familienheimfahrt vom Arbeitgeber ein Kfz zur gemeinsamen Nutzung überlassen

Da allen drei Arbeitnehmern ein Kfz zur gemeinsamen Nutzung für Familienheimfahrten überlassen worden ist, ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 7 EStG bei allen für die Familienheimfahrten keine Entfernungspauschale anzusetzen. Im Gegenzug erfolgt keine Versteuerung eines geldwerten Vorteils. Nach Ablauf der Zweijahresfrist für die steuerliche Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung können die Heimfahrten bei allen drei Arbeitnehmern zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden. In diesem Fall ist für die Pkw-Gestellung ein geldwerter Vorteil zu erfassen. Der insgesamt zu ermittelnde geldwerte Vorteil für die Pkw-Gestellung ist nach der neuen BFH-Rechtsprechung auf die drei Arbeitnehmer zu verteilen. Im Gegenzug können die Arbeitnehmer die Entfernungspauschale geltend machen.

f) Ein Arbeitnehmer wird vom Arbeitgeber im Rahmen einer Sammelbeförderung vom auswärtigen Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstandes befördert

In diesem Fall ist die Auffassung zu vertreten, dass als ein im Rahmen einer Einkunftsart überlassenes Kfz in analoger Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 7 EStG i.V. mit R 43 Abs. 7 Nr. 2 Satz 3 LStR auch ein bei einer Sammelbeförderung eingesetztes Kraftfahrzeug anzusehen ist. Deshalb kommt innerhalb der Zweijahresfrist der Ansatz der Entfernungspauschale nicht in Betracht.

Nach Ablauf der Zweijahresfrist können die Fahrten mit Sammelbeförderung jedoch zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte werden mit der Folge, dass der Arbeitnehmer für diese Fahrten die Entfernungspauschale als Werbungskosten mit Begrenzung auf 5.112 € geltend machen kann.

g) Wahlrecht innerhalb der Zweijahresfrist

Nach R 43 Abs. 6 LStR kann der Arbeitnehmer, der mehr als eine Familienheimfahrt wöchentlich durchführt, wählen, ob er die Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung oder die Fahrtkosten als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte geltend machen will. In Fällen des Wahlrechts zu Gunsten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist bei Pkw-Gestellung für jede Heimfahrt ein geldwerter Vorteil mit 0,002 % des inländischen Listenpreis x Entfernungskilometer zu erfassen. Für diese Fahrten kann der Arbeitnehmer die ggf. auf 5.112 € begrenzte Entfernungspauschale geltend machen. Entsprechendes gilt bei Sammelbeförderung. Der Ansatz eines geldwerten Vorteils scheidet hier nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG aus.

Des Weiteren bleibt festzustellen, dass bei Ausübung des Wahlrechts bei den Familienheimfahrten zu Gunsten der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei einer Einsatzwechseltätigkeit für die Fahrten zwischen der auswärtigen Unterkunft und der Einsatzstelle die 30 Km-Grenze nicht gilt; Abzug der tatsächlichen Fahrtkosten bzw. des Kilometersatzes.

Es sind Probleme bei der steuerlichen Behandlung von Reisekostenvergütungen aus öffentlichen Kassen bekannt geworden. Insbesondere geht es um die Frage, ob ein Bediensteter im öffentlichen Dienst mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben kann. Das öffentliche Reisekostenrecht kennt den Begriff „mehrere regelmäßige Arbeitsstätten„ nicht, sondern weist die Bediensteten stets einer Stammdienststelle zu, mit der Folge, dass diese, auch wenn steuerlich von mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten ausgegangen werden kann, stets Dienstreisen durchführen. Die Fahrtkostenerstattung ist jedoch trotz des Vorliegens mehrerer regelmäßiger Arbeitsstätten nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei, weil diese Vorschrift hinsichtlich der Erstattung von Fahrtkosten keine einschränkende Regelung hat.

Dagegen können Verpflegungsmehraufwendungen nicht nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfrei erstattet werden, weil der Verweis in § 3 Nr. 13 Satz 2 EStG auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nicht nur auf die Höhe der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen abstellt, sondern sämtliche steuerlichen Voraussetzungen für die steuerfreie Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen erfüllt sein müssen.

Bezüglich von Arbeitgebererstattungen im öffentlichen Dienst für Dienstreisen, die steuerlich als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu beurteilen sind, wird die Auffassung vertreten, dass diese gem. § 3c EStG auf die evtl. vom Arbeitnehmer als Werbungskosten geltend gemachte Entfernungspauschale anzurechnen sind (Hinweis auf Tz. 2 des Einführungsschreibens zu den Entfernungspauschalen).

Zur Frage, ob bei Benutzung unterschiedlicher Verkehrsmittel nacheinander die Entfernungspauschale für die Zeiträume getrennt ermittelt werden soll, weil es durchaus vorkommen kann, dass für den Zeitraum, in dem z.B. öffentliche Verkehrsmittel benutzt werden, die tatsächlichen Aufwendungen für die öffentlichen Verkehrsmittel die zeitraumanteilige Entfernungspauschale übersteigen, gilt Folgendes.

Nach der geltenden Rechtslage ist in § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG für Behinderte für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ausdrücklich ein Wahlrecht zwischen der Entfernungspauschale und den tatsächlichen Aufwendungen zugelassen worden. Dagegen bestimmt § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel lediglich, dass die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel angesetzt werden können, soweit sie den als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag übersteigen. Hier verbleibt es dem Grunde nach bei der Entfernungspauschale, so dass hier die Jahresbetrachtung vertreten werden kann.

Die OFD bittet jedoch, von einer Tagesbetrachtung bei der Nutzung unterschiedlicher Verkehrsmittel nacheinander auszugehen, weil dies auch die Rechtslage nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG widerspiegelt. Denn dort wird von einem Ansatz der Entfernungspauschale für jeden Arbeitstag gesprochen.

OFD Berlin v. 29.04.2003 - St 174 -S 2351 - 4/02

Fundstelle(n):
NWB EN 780/2003
FAAAA-81997