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NWB Nr. 36 vom Seite 2672

Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aufgrund eines Formwechsels

Anmerkungen zum

Marcel Jordan

[i]Jordan, NWB 45/2019 S. 3296Der I. Senat des BFH hatte sich mit Urteil v.  - I R 25/18 ( NWB BAAAH-80466) zur Frage zu äußern, ob der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach zuvor erfolgtem Anteilstausch zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II führt. Wie bereits nach Ansicht des Hessischen FG in der Vorinstanz stelle der Formwechsel auch nach Auffassung der höchstrichterlichen Rechtsprechung einen tauschähnlichen Vorgang dar, welcher einer Veräußerung gleichzustellen sei. Mithin löse er innerhalb der Sperrfrist eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Abs. 2 UmwStG aus. Obgleich der BFH aufgrund verfahrensrechtlicher Mängel des Instanzgerichts in der Sache nicht durcherkennen konnte und an das Finanzgericht zurückverwies, konkretisierte der I. Senat seine Jurisdiktion zu Folgeumwandlungen im Anschluss an einen Einbringungsvorgang. Nachdem er bereits im Diktum v.  (, BStBl 2019 II S. 45) eine Aufwärtsverschmelzung als schädlich qualifizierte, erkennt der BFH auch im Formwechsel einen Sperrfristverstoß.

S. 2673

I. Streitfall

1. Sachverhalt

[i]Qualifizierter AnteilstauschDie Klägerin (Frau A) – eine natürliche Person – war Alleingesellschafterin der C-GmbH. Überdies war D alleiniger Gesellschafter einer spanischen Kapitalgesellschaft (B-SLU). Im September 2007 brachten die Klägerin und D jeweils ihre Beteiligungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die B-GmbH ein. Steuerlich erfolgte die Einbringung der Anteile als qualifizierter Anteilstausch gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG unter dem gemeinen Wert. Damit ist die siebenjährige Sperrfrist i. S. des § 22 Abs. 2 UmwStG ausgelöst worden.

[i]Steuerneutraler Formwechsel in OHGIm August 2008 wurde die B-GmbH gem. § 190 UmwG in eine nach § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätige OHG (B-OHG) formgewechselt. Nach § 9 Satz 1 i. V. mit § 3 Abs. 2 UmwStG erfolgte der Formwechsel steuerneutral zu Buchwerten.

2. Auffassung der Betriebsprüfung

[i]Rückwirkende Besteuerung des EinbringungsgewinnsDas Finanzamt vertrat nach einer steuerlichen Betriebsprüfung die Auffassung, der Formwechsel stelle als schädliche Veräußerung der eingebrachten Anteile einen Sperrfristverstoß dar und führe nach § 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II. Der Beklagte erließ demzufolge im Jahr 2014 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Veranlagungsjahr 2007. Ebenjener änderte die im Jahr 2010 gegenüber der Klägerin bekanntgegebene Einkommensteuerfestsetzung.

3. Rechtsbehelfsverfahren

[i]Klägerin: identitätswahrender FormwechselHiergegen wendete sich die Klägerin, indem sie gegen die geänderte Einkommensteuerfestsetzung Einspruch einlegte. Dies zuvorderst mit der Begründung, der Formwechsel der B-GmbH in eine OHG sei mangels entgeltlicher Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile keine schädliche Veräußerung i. S. des § 22 UmwStG. Der Formwechsel nach § 190 UmwG sei identitätswahrend und führe zu keinem Vermögensübergang. Die Klägerin beantragte zugleich die abweichende Steuerfestsetzung im Einzelfall. Den daraufhin durch den Beklagten erlassenen Ablehnungsbescheid focht die Klägerin gleichfalls mit einem Einspruch an.

[i]Zurückweisung der Einsprüche durch FADas Finanzamt wies die Einsprüche im Zuge einer einheitlichen Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück. Als tauschähnlicher Vorgang sei der Formwechsel entgegen der zivilrechtlichen Würdigung für Zwecke des Umwandlungssteuerrechts als schädliches Ereignis zu qualifizieren. Überdies finde § 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG keine Anwendung, da die natürlichen Personen ihre erhaltenen Anteile an der B-GmbH nicht gegen Mitunternehmeranteile an der B-OHG tauschten, sondern ihre neuen Geschäftsanteile für die Übertragung des Vermögens der B-GmbH erhielten. Insoweit habe keine Veräußerung der erhaltenen Anteile stattgefunden.

4. Klage vor dem Hessischen FG

Die Klägerin begehrte mit der hiergegen erhobenen Klage die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2007 in der Weise, dass die Steuerfestsetzung ohne Ansatz eines Einbringungsgewinns II erfolgt. Hilfsweise beantragte die Klägerin, den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids zu einer Steuerfestsetzung im Billigkeitswege ohne steuererhöhende Berücksichtigung des Einbringungsgewinns II zu verpflichten.

II. Entscheidung der Vorinstanz

[i]Hessisches FG, Urteil v. 10.7.2018 - 2 K 406/16, NWB NAAAH-13199 Das Hessische FG (Urteil v.  - 2 K 406/16, NWB NAAAH-13199) wies die zulässige Klage als unbegründet ab. Im Streitfall handele es sich um eine VermögensübertragungS. 2674 (einschließlich der sperrfristbehafteten Anteile) der B-GmbH auf die übernehmende B-OHG.

Als Gegenleistung habe die Klägerin hierfür Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden OHG erhalten. Durch den Formwechsel in eine Personengesellschaft seien die Anteile an der Kapitalgesellschaft untergegangen und die Mitunternehmeranteile an deren Stelle getreten.

Nach Auffassung des erkennenden Senats führe der Formwechsel mithin als tauschähnlicher Vorgang zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II nach § 22 Abs. 2 UmwStG.

Das Hessische FG ließ die Revision aus § 115 Abs. 1 FGO zu.

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Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aufgrund eines Formwechsels - Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 18.11.2020 - I R 25/18

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