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BBK Nr. 17 vom Seite 833

Bilanzielle Folgen des Optionsmodells nach dem KöMoG

Auswirkungen von § 1a KStG auf Handels- und Steuerbilanz sowie Anhang und Lagebericht

Wolfgang Eggert

[i]Eggert, Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen im Optionsmodell des KöMoG, BBK 13/2021 S. 628 NWB CAAAH-81883 In BBK 13/2021 wurden bereits Überlegungen zur Sicherung der Buchwertfortführung angestellt, falls Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft vorhanden ist und zur Körperschaftsteuer optiert werden soll. Da die Anwendung des KöMoG schon 2022 möglich ist, war es wichtig, auf dieses Problemfeld vorrangig hinzuweisen. Sollte diese Hürde erfolgreich genommen worden sein, stellen sich nun aus Sicht der Bilanzierung die nächsten Fragen: Welche bilanziellen Folgen zieht die Option zur Körperschaftsteuer bei einer Personengesellschaft nach sich?

I. Auswirkungen der Optionserklärung

[i]Fristgerechte AntragstellungPersonenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften gelangen in den Anwendungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes durch eine Optionserklärung (§ 1a Abs. 1 Satz 1 KStG). Der Antrag ist von der Personengesellschaft nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung bei dem für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte zuständigen Finanzamt (§ 180 AO) zu stellen. Das muss spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres erfolgen, ab dem die Besteuerung wie bei einer Kapitalgesellschaft durchgeführt werden soll (§ 1a Abs. 1 Satz 2 KStG). Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG (§ 1 Abs. 2 Satz 1 KStG).

[i]Keine Umwandlung: Personengesellschaft bleibt bestehenDie Option ist aber ausdrücklich kein Formwechsel im Sinne eines Umwandlungsakts. Die Personengesellschaft bleibt als solche unverändert bestehen. Sie ist zivilrechtlich trotz der steuerlichen Option immer noch eine Personengesellschaft. Lediglich die Besteuerungsfolgen werden nach dem Recht des KStG bestimmt und nicht mehr nach demjenigen der Anteilseigner. Die Personengesellschaft, welche optiert hat, wird folglich körperschaftsteuerpflichtig wie eine Kapitalgesellschaft. Diese Aussage gilt auch S. 834analog für die Gewerbesteuer. Die optierende Personengesellschaft ist bei der Besteuerung nach dem GewStG „als Kapitalgesellschaft... zu behandeln“ (§ 2 Abs. 8 GewStG). Insbesondere der Freibetrag von 24.500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) kann folglich nicht mehr zur Anwendung kommen.

[i]Personengesellschaft schuldet KörperschaftsteuerDie Behandlung „wie eine Kapitalgesellschaft“ führt unzweifelhaft dazu, dass Schuldner der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags und – unverändert – der Gewerbesteuer die optierende Personengesellschaft ist.

II. Handelsbilanzielle Folgen

1. Ansatz und Bewertung

[i]Rätke/Tiede, Gesetzentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, BBK 10/2021 S. 477 NWB JAAAH-78402 Mangels Umwandlungsakt besteht die Personengesellschaft fort. Sie unterliegt bei der Jahresabschlusserstellung unverändert den Regelungen in §§ 238 ff. HGB, was aber sowohl für die Kapital- als auch für die Personengesellschaft gelten würde. Soweit es sich um eine haftungsbeschränkte Personengesellschaft handelt, die unter § 264a Abs. 1 HGB zu subsumieren ist (z. B. GmbH & Co. KG und ähnliche Gesellschaften), müssen zusätzlich zwingend die einschlägigen Vorschriften der §§ 264 ff. HGB – einschließlich der Besonderheiten bei Personengesellschaften – unverändert beachtet werden. Insbesondere ist auch § 264c HGB mit den besonderen Bestimmungen für oHG und KG i. S. des § 264a HGB weiterhin einschlägig.

[i]Unveränderter handelsrechtlicher JahresabschlussMangels eines Anschaffungs- oder Herstellungsvorgangs infolge der Optionserklärung und zudem mangels Auflösung von stillen Reserven (unabhängig von der Wahl des Wertansatzes in der Steuerbilanz, vgl. Abschnitt III.1) bleiben auch der Ansatz sowie die Bewertung und Ermittlung sämtlicher Bilanzposten unverändert. Ebenfalls unverändert bleiben die Kapitalkonten der Gesellschafter.

Hinweis:

Die handelsrechtlichen Abschlüsse vor und nach der Option zur Körperschaftsteuer unterscheiden sich grundsätzlich nicht.

Aus diesen Überlegungen heraus erklärt sich auch die Aussage, dass eine handelsrechtliche Eröffnungsbilanz keinerlei Rechtsgrundlage hat und deshalb nicht aufzustellen ist.

2. Gesellschafterdarlehen

2.1 Handels- und steuerbilanzielles Eigenkapital

[i]Erfassung des Eigenkapitals auf dem steuerlichen Einlagekonto§ 1a Abs. 2 Satz 4 KStG regelt, dass das im Einbringungszeitpunkt in der Steuerbilanz auszuweisende Eigenkapital der Personengesellschaft auf dem steuerlichen Einlagekonto (siehe § 27 KStG) der optierenden Gesellschaft erfasst wird. Unstrittig aufgrund der Gesetzesformulierung ist es – nämlich mangels Nennkapital einer Personengesellschaft –, dass es sich bei dem maßgeblichen Eigenkapital um das gesamte Eigenkapital handelt. Das Gesetz formuliert hierzu zudem eindeutig, das Eigenkapital der Steuerbilanz ist maßgeblich, weshalb es vordergründig verwundert, dass der Punkt unter den Aussagen zur Handelsbilanz betrachtet wird.

[i]MaßgeblichkeitsgrundsatzDies ist allerdings gut begründet, denn die Positionen bzw. Konten, die in der Handelsbilanz zum Eigenkapital zählen, werden auch in der Steuerbilanz so gewertet. Es gilt die bekannte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG). Somit kann allenfalls die Höhe zwischen handels- und steuerbilanziellem Eigenkapital aufgrund der Ansatz- und Bewertungsunterschiede differieren. S. 835

2.2 Abgrenzung Eigen- und Fremdkapital

[i]Eigenkapital aufgrund VerlustdeckungspotenzialFremdkapitalpositionen, also Verbindlichkeiten der Gesellschaft an ihren Gesellschafter, werden immer dann bilanziert, wenn kein Eigenkapital vorliegt (Negativabgrenzung). Eigenkapital ist dadurch gekennzeichnet, dass ein Verlustdeckungspotenzial vorhanden ist. Fremdkapital kann dagegen im Insolvenzfall geltend gemacht werden.

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