Investmentsteuergesetz; Anwendungsfragen zum Investmentsteuergesetz in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung (InvStG)

Änderung des BMF-Schreibens vom 21. Mai 2019,BStBl 2019 I S. 527

Bezug: BMF, Schreiben v. 21.05.2019 - IV C 1 - S 1980-1/16/10010 :001 BStBl 2019 I S. 527

I. Der Randziffer 17.11 werden folgende Sätze angefügt:

„Es ist nicht zu beanstanden, wenn vor dem 30. Juni 2022 die fiktiven Anschaffungskosten nach § 22 Absatz 2 InvStG als fortgeführte Anschaffungskosten angesetzt werden. Sofern die fiktiven Anschaffungskosten nach § 22 Absatz 2 InvStG angesetzt wurden, sind diese Werte bis zum 31. Dezember 2022 zu korrigieren. Weiterhin ist es nicht zu beanstanden, wenn ein Entrichtungspflichtiger, dem keine Information zu den tatsächlichen Anschaffungskosten von Investmentanteilen, die seit 1. Januar 2018 angeschafft wurden, oder zu den fiktiven Anschaffungskosten nach § 56 Absatz 2 oder 3 InvStG von bestandsgeschützten Alt-Anteilen, vorliegen oder dem diese Informationen nicht mehr vorliegen, den folgendermaßen berechneten Ersatzwert für die fortgeführten Anschaffungskosten zu Grunde legt:

Ersatzwert = Rücknahmepreis zum Zeitpunkt Änderung der Teilfreistellung nach § 22 InvStG ./. fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 22 Absatz 2 InvStG (vor Teilfreistellung)

Bei nicht bestandsgeschützten Alt-Anteilen ist es bei fehlender Information zu den tatsächlichen Anschaffungskosten nicht zu beanstanden, wenn die zuvor aufgeführte Formel sowie in Folge die Ersatzwertberechnung nach Rz. 17.19 angewendet wird.“

II. Die Textziffer 22. wird wie folgt geändert:

1. In der Randziffer 22.1 werden nach dem Wort „ändert“ die Wörter „oder die Voraussetzungen der Teilfreistellung wegfallen“ eingefügt.

2. Vor der Randziffer 22.9 wird folgende Überschrift eingefügt:

„a. Ansatz des Rücknahmepreises (§ 22 Absatz 2 Satz 1 InvStG)“

3. Vor der Randziffer 22.13 wird folgende Überschrift eingefügt:

„b. Ansatz des Börsen- oder Marktpreises (§ 22 Absatz 2 Satz 2 InvStG)“

4. Nach der Randziffer 22.14 werden folgende Überschriften und Randziffern eingefügt:

„c. Ansatz bei Einlage in ein Betriebsvermögen (§ 22 Absatz 2 Satz 3 InvStG)

22.14aWird ein Investmentanteil in ein Betriebsvermögen eingelegt und ändert sich dadurch der anwendbare Teilfreistellungssatz, ist der nach § 22 Absatz 2 Satz 1 und 2 InvStG anzusetzende Wert im Zeitpunkt der Einlage als Einlagewert im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 zweiter Halbsatz Buchstabe c EStG anzusetzen (§ 22 Absatz 2 Satz 3 InvStG). Dadurch wird sichergestellt, dass die im Privatvermögen und die im Betriebsvermögen entstandenen Wertveränderungen getrennt erfasst und bei späterer tatsächlicher Veräußerung mit den jeweils für das Privatvermögen und das Betriebsvermögen geltenden Teilfreistellungssätzen besteuert werden.

d. Fiktive Anschaffungskosten im Betriebsvermögen (§ 22 Absatz 2 Satz 4 InvStG)

22.14bNach § 22 Absatz 2 Satz 4 InvStG tritt der nach § 22 Absatz 2 Satz 1 bis 3 InvStG ermittelte Wert auch für die Zwecke der Bewertung mit dem voraussichtlich dauerhaft niedrigeren Teilwert nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 EStG an die Stelle der fortgeführten ursprünglichen Anschaffungskosten der Investmentanteile. Daher sind die Investmentanteile mit diesem Wert in der Steuerbilanz zu bewerten; dieser Wert bildet die „neue“ Bewertungsobergrenze. Dadurch ändert sich die Bezugsgröße für etwaige Teilwertabschreibungen oder Teilwertzuschreibungen. Die Vorschrift stellt – in gleicher Weise wie § 56 Absatz 2 Satz 4 InvStG – klar, dass eine fiktive Veräußerung aufgrund einer Änderung des anwendbaren Teilfreistellungssatzes auch in der Steuerbilanz abzubilden ist.

22.14c§ 22 Absatz 2 Satz 4 InvStG führt zu einer von der Handelsbilanz abweichenden Bewertung in der Steuerbilanz. Ein Ausweis latenter Steuern in der Handelsbilanz nach § 274 HGB ist nicht vorzunehmen, weil es zu keiner abweichenden Ertragsrealisation kommt; denn durch die Einstellung des aufgedeckten, noch nicht zu versteuernden Gewinns in eine steuerliche Rücklage wird der Gewinn sowohl handels- als auch steuerrechtlich zeitgleich erst bei tatsächlicher Veräußerung des Investmentanteils realisiert.

e. Abschreibungs- und Wertaufholungssperrbetrag bei Änderung des anwendbaren Teilfreistellungssatzes (§ 22 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG)

22.14dNach § 22 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG sind im Rahmen der Bewertung nach einer fiktiven Veräußerung nach § 22 InvStG eingetretene Wertminderungen im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG und im Rahmen dieser Wertminderungen liegende Werterhöhungen im Sinne von § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG erst zu dem Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung des Investmentanteils zu berücksichtigen, wenn und soweit der nach § 22 Absatz 2 Satz 1 bis 3 InvStG ermittelte Wert höher ist als der Wert vor der fiktiven Veräußerung. Als Wert vor der fiktiven Veräußerung sind grundsätzlich die fortgeführten Anschaffungskosten anzusetzen (zum Begriff der fortgeführten Anschaffungskosten siehe Rz. 17.2; abweichend von Rz. 17.2 ist für die Zwecke des § 22 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG auch für Alt-Anteile, die nicht bestandsgeschützt sind, zur Ermittlung der fortgeführten Anschaffungskosten von den fiktiven Anschaffungskosten nach § 56 Absatz 2 Satz 2 und 3 InvStG auszugehen). Nach einem Wechsel des anwendbaren Teilfreistellungssatzes ermitteln sich die fortgeführten Anschaffungskosten anhand der sich aus dem Teilfreistellungssatzwechsel ergebenden fiktiven Anschaffungskosten.

22.14e§ 22 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG verhindert eine gewinnwirksame Teilwertabschreibung und eine darauf bezogene gewinnwirksame Teilwertzuschreibung (Abschreibungs- und Wertaufholungssperrbetrag bei Änderung des anwendbaren Teilfreistellungssatzes) in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen den fiktiven Anschaffungskosten und den fortgeführten Anschaffungskosten vor der fiktiven Veräußerung. D. h., der gewinnwirksame Aufwand aus einer Teilwertabschreibung ist in Höhe des Abschreibungssperrbetrags durch einen auf der Aktivseite der Steuerbilanz zu bildenden Korrekturpostens nach § 22 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG zu neutralisieren. Umgekehrt ist der gewinnwirksame Ertrag aus einer Teilwertzuschreibung in Höhe des Wertaufholungssperrbetrags durch die Auflösung des Korrekturpostens nach § 22 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG zu neutralisieren.

22.14iJeder Wechsel des anwendbaren Teilfreistellungssatzes führt zu einer neuen fiktiven Veräußerung, die in der Steuerbilanz mit separaten Teilfreistellungswechsel-Rücklagen (Rücklage nach § 22 Absatz 3 InvStG) und korrespondierenden Wertaufholungs- und Abschreibungssperrbeträgen (Korrekturposten nach § 22 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG) abzubilden ist.

Bewertungsmaßnahmen wirken sich zunächst immer auf die Wertaufholungs- und Abschreibungssperrbeträge des zeitlich jüngsten Teilfreistellungswechsels aus, dann auf die Wertaufholungs- und Abschreibungssperrbeträge aus zeitlich früheren Teilfreistellungswechseln und zuletzt auf die Wertaufholungs- und Abschreibungssperrbeträge i. S. d. § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG. Somit wirken sich Teilwertabschreibungen grundsätzlich erst bei Unterschreiten der tatsächlichen Anschaffungskosten aus. Bei Alt-Anteilen können sich Teilwertabschreibungen erst bei Unterschreiten der fiktiven Anschaffungskosten zum 1. Januar 2018 oder wenn die fiktiven Anschaffungskosten höher als der Buchwert zum 31. Dezember 2017 sind, erst bei Unterschreiten des Buchwerts zum 31. Dezember 2017 aus.

22.14j(einstweilen frei)

22.14kMaßgebend für die außerbilanzielle Hinzurechnung von Korrekturposten ist der bei Bildung des Korrekturpostens anzuwendende Teilfreistellungssatz und nicht der im Zeitpunkt der Veräußerung anzuwendende Teilfreistellungssatz. Bei teilweiser Bildung eines Korrekturpostens nach § 56 Absatz 2 Satz 5 und 6 InvStG vor und nach einem Teilfreistellungswechsel sind getrennte Korrekturposten mit unterschiedlichen Teilfreistellungssätzen zu führen. Bei einer Teilwertabschreibung vor einem Teilfreistellungswechsel und einer anschließenden Wertaufholung sind ebenfalls getrennte Korrekturposten mit unterschiedlichen Teilfreistellungssätzen zu bilden.

22.14lBei mehrfachen Teilfreistellungswechseln ist aus Billigkeitsgründen grundsätzlich von dem Wiederaufleben eines bei tatsächlicher Anschaffung vorhandenen Abschreibungspotential auszugehen. Bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2018 ist grundsätzlich von dem Wiederaufleben des bei fiktiver Anschaffung nach § 56 Absatz 2 Satz 1 und 2 InvStG zum 1. Januar 2018 vorhandenen Abschreibungspotentials auszugehen.

5. Die Überschrift zu Textziffer 22.3 wird wie folgt gefasst:

„22.3. Besteuerungszeitpunkt und Steuertarif für den Gewinn aus der fiktiven Veräußerung (§ 22 Absatz 3 InvStG) “

6. Nach der Überschrift zur Textziffer 22.3 wird folgende Überschrift eingefügt:

„a. Zufluss des Gewinns aus der fiktiven Veräußerung (§ 22 Absatz 3 Satz 1 InvStG)“

7. In der Randziffer 22.15 werden die Wörter „§ 22 Absatz 3 InvStG “ durch die Wörter „§ 22 Absatz 3 Satz 1 InvStG “ ersetzt.

8. Nach der Randziffer 22.15 werden folgende Überschrift und Randziffern angefügt:

„b. Gesonderter Steuertarif für den Gewinn aus der fiktiven Veräußerung (§ 22 Absatz 3 Satz 2 InvStG)

22.15a§ 22 Absatz 3 Satz 2 InvStG sieht vor, dass die vor der Einlage im Privatvermögen erzielten Wertsteigerungen, die den für Privatanleger geltenden Teilfreistellungssätzen unterliegen, zum Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung mit dem für das Privatvermögen geltenden Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG besteuert werden. Erfasst werden damit fiktive Veräußerungsgewinne, bei denen die Investmenterträge im Zeitpunkt der fiktiven Veräußerung den Kapitaleinkünften nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG zuzuordnen gewesen wären und keine Zuordnung zu anderen Einkunftsarten nach § 20 Absatz 8 EStG vorzunehmen gewesen wäre.

22.15bWenn der Investmentanteil zunächst im Privatvermögen gehalten wird und es dann aufgrund einer Einlage ins Betriebsvermögen zu einem Teilfreistellungssatzwechsel und damit zu einer fiktiven Veräußerung kommt, dann fällt nach § 22 Absatz 3 Satz 2 InvStG unter den gesonderten Steuertarif nach § 32d EStG nur der im Einlagezeitpunkt fingierte fiktive Veräußerungsgewinn. Dagegen ist der für betriebliche Einkünfte geltende Steuertarif anwendbar, soweit es nach der Einlage zu weiteren fiktiven Veräußerungen kommt. D. h. bei mehreren fiktiven Veräußerungen nach § 22 Absatz 1 InvStG ist jeder fiktive Veräußerungsgewinn gesondert zu betrachten. Zu weiteren Erläuterungen wird auf das Beispiel in Rzn. 22.14f bis 22.14h verwiesen.“

III. Die Anlage 1 wird wie folgt geändert:

1. In Kategorie 8 werden in der Spalte „Erläuterungen“ folgende Sätze angefügt:

„Diese Kategorie ist anlegerindividuell zu ermitteln, da die zu erfassenden Teile der Gewinne aus der Veräußerung von Ziel-Spezial-Investmentanteilen je nach Anlegerart unterschiedlich hoch ausfallen. Wenn auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds die zutreffende Art des Anlegers nicht zweifelsfrei bestimmt werden kann (insbesondere bei Dach-SpezialInvestmentfonds höherer Stufe, Organgesellschaften i. S. d. § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und Personengesellschaften als Anleger), hat der Dach-Spezial-Investmentfonds diese Kategorie für iede der in § 20 Absatz 1 InvStG genannten Anlegerarten zu ermitteln.“

2. In Kategorie 8a werden in der Spalte „Erläuterungen“ folgende Sätze angefügt:

„Diese Kategorie ist anlegerindividuell zu ermitteln, da die zu erfassenden Teile der Gewinne aus der Veräußerung von Ziel-Spezial-Investmentanteilen je nach Anlegerart unterschiedlich hoch ausfallen. Wenn auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds die zutreffende Art des Anlegers nicht zweifelsfrei bestimmt werden kann (insbesondere bei Dach-SpezialInvestmentfonds höherer Stufe, Organgesellschaften i. S. d. § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und Personengesellschaften als Anleger), hat der Dach-Spezial-Investmentfonds diese Kategorie für jede der in § 20 Absatz 1 InvStG genannten Anlegerarten zu ermitteln.“

3. In Kategorie 9 werden in der Spalte „Erläuterungen“ folgende Sätze angefügt:

„Diese Kategorie ist anlegerindividuell zu ermitteln, da die zu erfassenden Teile der Gewinne aus der Veräußerung von Ziel-Spezial-Investmentanteilen je nach Anlegerart unterschiedlich hoch ausfallen. Wenn auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds die zutreffende Art des Anlegers nicht zweifelsfrei bestimmt werden kann (insbesondere bei Dach-SpezialInvestmentfonds höherer Stufe, Organgesellschaften i. S. d. § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und Personengesellschaften als Anleger), hat der Dach-Spezial-Investmentfonds diese Kategorie für jede der in § 20 Absatz 1 InvStG genannten Anlegerarten zu ermitteln.“

4. In Kategorie 9a werden in der Spalte „Erläuterungen“ folgende Sätze angefügt:

„Diese Kategorie ist anlegerindividuell zu ermitteln, da die zu erfassenden Teile der Gewinne aus der Veräußerung von Ziel-Spezial-Investmentanteilen je nach Anlegerart unterschiedlich hoch ausfallen. Wenn auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds die zutreffende Art des Anlegers nicht zweifelsfrei bestimmt werden kann (insbesondere bei Dach-SpezialInvestmentfonds höherer Stufe, Organgesellschaften i. S. d. § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und Personengesellschaften als Anleger), hat der Dach-Spezial-Investmentfonds diese Kategorie für jede der in § 20 Absatz 1 InvStG genannten Anlegerarten zu ermitteln.“

BMF v. 18.08.2021 - IV C 1 - S 1980-1/19/10008 :023