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NWB Nr. 31 vom Seite 2262

Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG bei gleichzeitiger Übertragung von (Sonder-)Betriebsvermögen

Anmerkungen zum

Prof. Dr. Cornelia Kraft

[i]BMF, Schreiben v. 5.5.2021, BStBl 2021 I S. 696Durch die Rechtsprechung des BFH und die jetzt erfolgte Änderung des BMF-Schreibens zur unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG kommt der zeitlichen Abfolge der Ausgliederung von funktional wesentlichem Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen in Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Übertragung von Mitunternehmeranteilen eine noch größere Bedeutung zu. In der Zukunft wird sorgfältiger als bisher auf die zeitliche Abfolge von Überführungen und Übertragungen geachtet werden müssen, um die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht zu gefährden.

I. Problemstellung – bisherige Auffassung der Finanzverwaltung

[i]Kraft, NWB 1/2020 S. 20Mit dem Schreiben v.  (BStBl 2019 I S. 1291) hatte das BMF die Verwaltungsanweisungen zu § 6 Abs. 3 EStG neu gefasst und damit die langjährige und gefestigte Rechtsprechung des BFH zu diesem Themenbereich weitgehend in die neue Verwaltungsanweisung übernommen. Voraussetzung für eine steuerneutrale Übertragung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils und damit für die Buchwertfortführung ist auch weiterhin, dass das gesamte funktional wesentliche Betriebsvermögen oder Sonderbetriebsvermögen mitübertragen wird. Daher bildet in der Rechtsprechung des BFH zu diesem Problembereich und auch in den neugefassten Verwaltungsgrundsätzen die Frage, unter welchen Bedingungen die Ausgliederung von funktional wesentlichem Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen im Vorfeld oder zeitgleich mit der Übertragung eines Mitunternehmeranteils der Buchwertfortführung entgegensteht, einen zentralen Diskussionspunkt. Nachdem die Finanzverwaltung mit Schreiben v.  (BStBl 2019 I S. 1291) die Gesamtplanbetrachtung für Ausgliederungen vor einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG aufgegeben hatte (Rz.  bis 15), bestand insoweit Klarheit, als die Veräußerung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen, die Entnahme in das Privatvermögen sowie die Überführung oder Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG einer Buchwertfortführung bei der anschließenden Übertragung des Mitunternehmeranteils nicht entgegenstehen, sofern weiterhin eine funktionsfähige betriebliche Einheit übertragen wird (Rz. 10, 13). Dagegen war nach Auffassung der Finanzverwaltung die Buchwertfortführung ausgeschlossen, wenn funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und „zeitgleich oder taggleich“ in das Privatvermögen des Übertragenden überführt oder veräußert wird (Rz. 9, 13). Eine zeitgleiche oder taggleiche Ausgliederung von funktional wesentlichem S. 2263Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen durch Überführung oder Übertragung nach § 6 Abs. 5 EStG ist dagegen für die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG unschädlich.

[i]Terminus „zeitgleich oder taggleich“ definiertInterpretationsbedürftig war, wie der mehrfach im BMF-Schreiben benutzte Terminus „zeitgleich oder taggleich“ zu verstehen ist (vgl. BStBl 2019 I S. 1291, Rz.  , , , ). Klarheit ergibt sich nun aus dem (BStBl 2021 II S. 367), in dem der BFH erstmalig zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG bei einer zeitgleichen oder taggleichen Veräußerung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen Stellung bezogen hat, sowie durch die Änderung des BMF-Schreibens infolge der höchstrichterlichen Rechtsprechung.

II.

1. Sachverhalt

[i]Strahl, NWB 52-53/2020 S. 3864, NWB PAAAH-67332 Klägerin war eine GbR, die als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ein Grundstück an die A-GmbH als Betriebskapitalgesellschaft vermietete. Miteigentümer des Grundstücks waren C zu 75 % und D zu 25 %, an der A-GmbH waren C zu 75,2 % und D zu 24,8 % beteiligt. Wegen der Betriebsaufspaltung waren die Anteile an der A-GmbH als funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen der jeweiligen Mitunternehmer zu qualifizieren. Mit notariellem Vertrag v.  (Vertrag 1) übertrug C im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Miteigentumsanteil an dem Betriebsgrundstück auf ihren Sohn F. Mit gleichem Vertrag trat C von ihrem Anteil an der A-GmbH einen Teilanteil im Umfang von 30 % des Stammkapitals im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an F ab. In diesem Vertrag ist bestimmt, dass dessen Wirksamkeit unter der aufschiebenden Bedingung steht, dass C die ihr verbleibenden Geschäftsanteile an D und dessen Bruder G rechtswirksam verkauft und überträgt sowie der Kaufpreis betreffend diese Anteile gezahlt ist.

[i]Verkauf von Anteilen an A-GmbHMit weiterem notariellen Vertrag v.  (Vertrag 2) verkaufte C einen Anteil von 23,2 % des Stammkapitals der A-GmbH an D und den restlichen Anteil von 22 % des Stammkapitals an G. Nach diesem Vertrag ist die Zahlung der Kaufpreise Bedingung für die Wirksamkeit der Abtretung der Geschäftsanteile. Die Übertragung der Geschäftsanteile an D und G steht gemäß der Präambel zu Vertrag 2 unter der Bedingung, dass der Vertrag 1 mit Bedingungseintritt wirksam wird. Nach Durchführung und Wirksamwerden sämtlicher Übertragungen waren F zu 75 % und D zu 25 % Miteigentümer des Grundstücks im Rahmen der GbR sowie D mit 48 %, F mit 30 % und G mit 22 % an der A-GmbH beteiligt.

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Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG bei gleichzeitiger Übertragung von (Sonder-)Betriebsvermögen - Anmerkungen zum BMF-Schreiben v. 5.5.2021

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