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BBK Nr. 13 vom Seite 628

Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen im Optionsmodell des KöMoG

Überlegungen zur Sicherung der Buchwertfortführung

Wolfgang Eggert

[i]Rätke/Tiede, Gesetzentwurf zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, BBK 10/2021 S. 477 NWB JAAAH-78402 In BBK 10/2021 hatten Rätke/Tiede die Möglichkeit vorgestellt, bei Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften voraussichtlich noch in diesem Jahr zur Körperschaftsteuer zu optieren. Die Wirkung tritt nach dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) dann frühestens ab 2022 ein. Bei dieser Option sind vermutlich in nicht wenigen Gesellschaften Vorbereitungen notwendig, die das Sonderbetriebsvermögen betreffen. Ohne diese vorbereitenden Handlungen besteht ein gravierendes Risiko, die Steuerneutralität zu gefährden.

I. Rechtsgrundlagen der Option

[i]Mayer/Käshammer, Das Optionsmodell zur Körperschaftsbesteuerung, NWB 18/2021 S. 1300 NWB PAAAH-77399 Grundlegend für die Option sind im § 1a KStG-E die Absätze 1 und 2: Danach gelangt die Personengesellschaft in den Anwendungsbereich des Körperschaftsteuergesetzes durch eine Optionserklärung. Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Die §§ 1 und 25 UmwStG sind für den Optionsvorgang entsprechend anzuwenden.

§ 25 Satz 1 UmwStG verweist auf die Anwendung der §§ 20 bis 23 UmwStG. Hierbei handelt es sich um den Sechsten Teil des UmwStG, der unter der Überschrift „Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch“ steht. Bereits Satz 1 in § 20 Abs. 1 UmwStG macht klar, dass im Fall des Umwandlungsvorgangs, der eine Personengesellschaft betrifft, der Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden muss. Eine solche Einbringung wird bei der Option nicht erfolgen; sie wird lediglich für Zwecke des Steuerrechts fingiert.

[i]Hier: Betrachtung des BuchwertfallsIn § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ist als Wertmaßstab der gemeine Wert definiert. Die steuerlichen Folgen können jedoch nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auf Antrag auch mit dem Buchwert (oder einem Zwischenwert) angenommen werden. Der Buchwertansatz wird zwar sicherlich nicht in allen Fällen der gewünschte sein, aber doch zumindest in der S. 629überwiegenden Anzahl. Dieser Beitrag konzentriert sich deshalb vorwiegend auf die Buchwertvariante.

II. Umfang des Mitunternehmeranteils

1. Einbezug des Sonderbetriebsvermögens

[i]Mitunternehmeranteil umfasst immer auch das SBVDamit sich die Möglichkeit des Buchwertansatzes beim Optionsvorgang eröffnet, muss der vollständige Mitunternehmeranteil davon betroffen bzw. umfasst sein. Zu einem Mitunternehmeranteil gehört nicht nur der Anteil an der Personengesellschaft (Gesellschaftsanteil), sondern auch das Sonderbetriebsvermögen. Hierbei handelt es sich um die herrschende Meinung, die – soweit ersichtlich – auch nicht umstritten ist.

2. Folgen der Anwendung des § 20 UmwStG

Hinweis:

Der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG und damit die Möglichkeit der Buchwertfortführung werden eröffnet, wenn der vollständige Mitunternehmeranteil, der aus dem Anteil an der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen besteht, i. S. von § 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht wird.

[i]Harle/Gettmann, Fallstricke aufgrund unrichtiger Bilanzansätze bei späteren Umwandlungen, BBK 16/2019 S. 797 NWB KAAAH-27382 Bei der Option findet – wie erläutert – keine Einbringung statt, also kein zivilrechtlicher Umwandlungsakt. Die grundsätzliche Aussage zu § 20 UmwStG muss demnach als „an der Option teilnimmt“ verstanden werden. In diesem Sinne sind auch die folgenden Aussagen mit der Formulierung „eingebracht“ gemeint.

Wird auch nur eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht eingebracht,

  • liegt bei der Frage nach der Anwendung des § 20 UmwStG die Übertragung einer Vielzahl von einzelnen Wirtschaftsgütern, aber eben nicht die Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils vor,

  • und ist folglich mindestens der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG in Form der Buchwertfortführung bei der Option zur Körperschaftsteuer nicht gegeben.

[i]Bei fehlendem SBV keine Möglichkeit zur BuchwertfortführungDie Begründung des Gesetzentwurfs zum KöMoG formuliert, dass die „Zurückbehaltung eine Einbringung zu Werten unterhalb des gemeinen Werts nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ausschließt.“ Ob diese Zurückbehaltung die Anwendung von § 20 UmwStG vollständig ausschließt oder nur diejenige zum gemeinen Wert oder Zwischenwert – was anzunehmen ist –, hätte im endgültigen Gesetz m. E. zumindest so deutlich wie in der Gesetzesformulierung ausgeführt werden sollen.

Hinweis:

Für die gewünschte Annahme der Buchwertfortführung ist es unzweifelhaft, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden müssen.

3. Funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen

[i]Unwesentliches SBV ist ohne Relevanz für § 20 UmwStGDas Vorhandensein bzw. die Nichteinbringung von unwesentlichen Wirtschaftsgütern schließt die Anwendung von § 20 UmwStG nicht aus. Diese gelten als entnommen; ggf. ist sogar eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Sätze 2 oder 3 EStG möglich. S. 630

Entscheidend zur Anwendung von § 20 UmwStG ist nämlich auch im Bereich des Sonderbetriebsvermögens, dass die wesentlichen, nicht aber die unwesentlichen Betriebsgrundlagen erfasst werden. Wesentlich in diesem Sinne muss mit funktional wesentlich übersetzt werden (siehe hierzu ausführlich Abschnitt III.2).

III. Betrachtung des praxisrelevanten Sonderbetriebsvermögens

[i]Kirsch, Sonderbetriebsvermögen (EStG), infoCenter NWB SAAAB-14452 An dieser Stelle kann nicht das gesamte relevante Sonderbetriebsvermögen aufgezeigt und besprochen werden. Zumindest für drei regelmäßig vorkommende Fälle soll jedoch eine Betrachtung erfolgen.

1. Komplementär-GmbH-Anteile

1.1 Wann liegt Sonderbetriebsvermögen vor?

[i]Zurechnung zum SBV umstrittenÜbt die Komplementär-GmbH keine eigene (wesentliche) Tätigkeit aus, gehören die GmbH-Anteile, wenn sie den Kommanditisten zuzurechnen sind, typischerweise zum Sonderbetriebsvermögen II.

Leider lässt sich aber nicht rechtssicher in allen Fällen definieren, in welchen Konstellationen diese Aussage gilt. Es ist deshalb auch nicht verwunderlich, dass derzeit die Frage wieder einmal am BFH anhängig ist.

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