Verfahrensrecht | Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung, Hemmung der Feststellungsfrist (BFH)
Führt das FA bei einer KG eine
Außenprüfung durch, um u.a. zu prüfen, ob es sich bei den bisher festgestellten
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung um solche aus Gewerbebetrieb handelt,
und ist das nicht der Fall, entfaltet die Prüfungsanordnung (für die Einkünfte
aus Vermietung und Verpachtung betreffende Feststellungen) gegenüber den
Kommanditisten keine den Ablauf der Feststellungsfrist hemmende Wirkung, wenn
sie nur der KG (bzw. deren rechtlich identischer Rechtsnachfolgerin) bekannt
gegeben und auf
§ 193 Abs. 1
AO gestützt worden ist (; veröffentlicht am
).
Sachverhalt: Die Kläger waren im Streitjahr 2008 als Kommanditisten an einer vermögensverwaltenden GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einzige Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung war die Beigeladene zu 1. Die KG ist 2013 in eine GmbH (Beigeladene zu 2.) formwechselnd umgewandelt worden (eingetragen 2014).
Nachdem neben der Beigeladenen zu 1. auch den Klägern die Befugnis zur Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt worden war, stellte das seinerzeit zuständige Finanzamt A (FA A) seit 2005 für die KG erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest.
Die Feststellungserklärung für 2008 reichte die KG im Mai 2010 ein. Im Juni 2011 teilte die KG mit, die Einkünfte seien um rund 450.000 € höher anzusetzen. Außerdem sei die Haftungsvergütung der Komplementärin zu berücksichtigen. Insofern seien ihr Fehler unterlaufen.
Das seinerzeit zuständige FA A stellte die Besteuerungsgrundlagen zunächst erklärungsgemäß fest, ohne die Mitteilung der KG zu berücksichtigen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung sowie vorläufig hinsichtlich der "Feststellung der Einkunftsart". Im Mai 2012 wies die KG noch einmal auf ihren Fehler hin und regte die Änderung an.
Mit Bescheid vom ordnete das nunmehr zuständige und beklagte Finanzamt eine Außenprüfung an. Die Prüfungsanordnung war auf § 193 Abs. 1 AO gestützt und an die Beigeladene zu 2. "als Gesamtrechtsnachfolgerin der ... GmbH & Co. KG" gerichtet. Prüfungsgegenstand war u.a. die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008. Die Prüfungsanordnung blieb unangefochten.
Im Zuge der 2014 begonnenen Außenprüfung wertete der Prüfer die Berichtigungsanzeige der KG aus und nahm weitere Änderungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften vor. Gewerbliche Einkünfte wurden nicht festgestellt.
Am änderte das FA den Gewinnfeststellungsbescheid für 2008, setzte die Prüfungsergebnisse um und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Einspruch und Klage, mit denen die Kläger vor allem den Ablauf der Feststellungsfrist rügten, hatten keinen Erfolg.
Hierzu führten die Richter des BFH weiter aus:
Vorliegend war die Feststellungsverjährung aufgrund der an die KG adressierten und nur dieser bekannt gegebenen Prüfungsanordnung gegenüber den Klägern nicht gehemmt.
In persönlicher Hinsicht war die Hemmungswirkung auf die KG bzw. deren rechtlich identische Nachfolgerin beschränkt. Den Klägern gegenüber trat dagegen die Hemmungswirkung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, da ihnen die Prüfungsanordnung nicht als Inhaltsadressaten bekannt gegeben worden ist.
Ihnen gegenüber entfaltet die Prüfungsanordnung somit von vornherein keine Wirkung. Sie konnte deshalb für die Kläger auch nicht den Lauf der Verjährungsfrist hemmen.
Das FG der ersten Instanz wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob vorliegend der Ablauf der Feststellungsfrist aus anderen Gründen gehemmt war.
Anmerkung von Dr. Nils Trossen, Richter im IX. Senat des BFH:
Die wirksame Bekanntgabe von Prüfungsanordnungen (§ 196, § 197 AO) und der damit verbundene Prüfungsumfang ist ein häufiger Streitpunkt bei Betriebsprüfungen. Ist die Prüfungsanordnung infolge eines Bekanntgabefehlers unwirksam oder wegen fehlender inhaltlicher Bestimmtheit rechtswidrig, hat dies nachstehende Folgen:
Ein steuerliches Verwertungsverbot hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen.
Keine Hemmung der Festsetzungs- bzw. Feststellungsverjährung nach § 171 Abs. 4 AO.
Aus Beratersicht sind an den Mandanten gerichtete Prüfungsanordnungen daher in erster Linie darauf zu untersuchen, ob:
Der richtige Inhaltsadressat in der Prüfungsanordnung benannt ist. Dies ist wie in der Besprechungsentscheidung bei einer Umwandlung/Umfirmierung sowie bei Unternehmensnachfolgen von Bedeutung. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften sind dies die Gesellschafter, da eine Personengesellschaft, die Einkünfte aus § 21 EStG erzielt, nicht Subjekt einer Außenprüfung sein kann.
Die zutreffenden Steuerarten als Prüfungsgegenstand klar und eindeutig genannt und
die betroffenen Veranlagungszeiträume aufgelistet sind.
Wird die Außenprüfung ohne sachliche Einschränkung wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung oder für eine bestimmte Steuerart für einen bestimmten Veranlagungszeitraum angeordnet, erstreckt sie sich auf alle Besteuerungsgrundlagen, die Inhalt des betroffenen Steuer- oder Feststellungsbescheids sein können.
Beachten Sie, dass eine wegen fehlender Bestimmtheit rechtswidrige Prüfungsanordnung Wirksamkeit entfaltet, solange sie nicht erfolgreich mit dem Einspruch angefochten worden ist. Es ist daher bei Zweifeln an der Richtigkeit der Prüfungsanordnung immer zunächst diese mit dem Einspruch anzufechten. Wird die Prüfungsanordnung hingegen bestandskräftig, kann in einem späteren Rechtsbehelfsverfahren gegen die in der Folge der Betriebsprüfung erlassenen Änderungsbescheide nicht mehr die Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung eingewandt und damit kein Verwertungsverbot geltend gemacht werden.
Quelle: ; NWB Datenbank (il)
Fundstelle(n):
PAAAH-78585