Corona und die Auswirkungen auf die Rechnungslegung
1. Aufl. 2021
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Von Wolfgang Eggert
Teil 1: Grundsatz der Stetigkeit und Aktivposten
I. Einleitung
Obwohl sich die Jahresabschlussersteller derzeit noch bemühen, die Rückstände des Abschlussjahres 2019 aufzuarbeiten, hat auch schon die Abschlusssaison 2020 für die Unternehmen begonnen, die über aktuelle Zahlen verfügen müssen. Der Beitrag zeigt in zwei Teilen auf, welche Besonderheiten es bei der Abschlusserstellung gibt, soweit das Unternehmen von den wirtschaftlichen Auswirkungen der Corona-Pandemie betroffen ist. Berücksichtigt ist dabei die aktualisierte Fassung (3. Update) der IDW-Veröffentlichung „Auswirkungen der Ausbreitung des Coronavirus auf die Rechnungslegung und deren Prüfung (Teil 3)“. Kritisch sind hierbei insbesondere die degressive Abschreibung in der Handelsbilanz und der Zeitpunkt der Bilanzierung von Coronahilfen.
II. Coronavirus im Bilanzjahr 2020
1. Betroffenheit
Nicht alle Unternehmen haben negative wirtschaftliche Auswirkungen aufgrund der Corona-Pandemie zu verzeichnen. Es gibt diejenigen, bei denen das Geschäftsjahr 2020 erfolgreicher als 2019 verlaufen ist, z. B. beim Lebensmitteleinzelhandel. Daneben existieren Unternehmen, die wenig betroffen waren, wie etwa Bauhandwerker, aber eben auch Unternehmen, die massive negative Folgen zu verzeichnen hatten. Zu nennen sind hier beispielhaft die Gastronomie sowie die Hotellerie, der Messebau, nahezu die gesamte Reisebranche, aber auch der stationäre Einzelhandel, soweit er von zwangsweisen Schließungen betroffen gewesen ist und viele andere mehr.
Die Besonderheiten, die in den beiden Beitragsteilen geschildert werden, beziehen sich ausschließlich auf direkt von der Corona-Krise betroffene Unternehmen.
2. Going Concern-Annahme
[i] Bei den Ausführungen in diesem Beitrag wird unterstellt, dass der Fortbestand des bilanzierenden Unternehmens bejaht werden kann, also eine positive Going Concern-Prämisse vorhanden ist. Nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB ist bei der Bewertung der Bilanzpositionen von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen.
Der maßgebliche Prognosezeitraum, ob diese Annahme unterstellt werden kann, beträgt nach der herrschenden Meinung üblicherweise zwölf Monate. D. h. ein Unternehmen, welches als Abschlussstichtag den 31.12. bestimmt hat und am noch „existiert“, hat für den Abschluss 2020 die Going Concern-Prämisse im Standardfall zu Recht bejaht. Bei der Bewertung gelten in diesem Fall somit keine Besonderheiten.
Es sei deutlich darauf hingewiesen, dass es keine geeignete Maßnahme ist, die Jahresabschlusserstellung auf das Jahresende 2021 zu verschieben. Denn zum einen gelten die gesetzlichen Fristen zur Aufstellung des Jahresabschlusses in § 264 Abs. 1 Sätze 3 und 4 HGB auch für das Geschäftsjahr 2020. Zum anderen sind die Angehörigen der steuerberatenden Berufe von Seiten der Bundessteuerberaterkammer bei Unternehmen, die sich in einer wirtschaftlichen Krise befinden, aufgefordert, den Jahresabschluss innerhalb von zwei bis drei Monaten nach dem Schluss des Geschäftsjahres (!) zu erstellen.
Kann Going Concern bei der Jahresabschlusserstellung 2020 nicht mehr unterstellt werden, kann also nicht von einem mindestens zwölfmonatigen Fortbestand ausgegangen werden, ist auf die gesonderte Darstellung bei Wegfall der Going Concern-Annahme zu verweisen. Insbesondere erfolgt hierbei die Bewertung zu Liquidationswerten, falls diese unter dem fortgeführten Buchwert liegen.
III. Ansatz- und Bewertungsstetigkeit
Für die Rechnungslegung gilt grundsätzlich sowohl eine Ansatz- als auch eine Bewertungsstetigkeit.
Ansatzstetigkeit nach § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB:
„Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten.“
Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB:
„Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere Folgendes:
...
6. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten.“
Durchbrechungen des Grundsatzes der Stetigkeit (§§ 246 Abs. 3 Satz 2, 252 Abs. 2 HGB) sind immer dann zulässig, wenn dadurch ein besserer Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird. Zudem sind Durchbrechungen aufgrund geänderter Verhältnisse, denen sich der Bilanzierende nicht entziehen kann, ebenfalls möglich.
Das IDW bejaht eine Anpassung der bisherigen Bilanzpolitik, falls die Folgen des Coronavirus zu einer erheblichen Entwicklungsbeeinträchtigung oder gar einer Krise geführt haben. Die Anpassung der bisherigen Bilanzpolitik ist „unter Umständen möglich. Das gilt etwa dann, falls die bisherige Bilanzpolitik zur Legung stiller Reserven geführt hat und dies fortan vermieden werden soll.“
Wird von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht, ist im Anhang über die Abweichung von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Vorjahres zu berichten. Notwendig ist auch die Begründung sowie die Angabe des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (§ 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB).
IV. Bilanzposten Aktiva
1. Anlagevermögen generell
Gem. § 253 Abs. 3 Satz 5 HGB ist eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich, falls der beizulegende Wert den Buchwert voraussichtlich dauernd unterschreitet. Dies gilt sowohl für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als auch für Sachanlagen.
Voraussichtlich „nur kurzzeitige Auswirkungen der Corona-Pandemie qualifizieren sich nicht für dauernde Wertminderungen“. Daneben rechtfertigt die allgemein verschlechterte Ertragslage eines Unternehmens allein auch keine außerplanmäßige Abschreibung. Vielmehr muss sich diese Wertminderung nach den allgemein geltenden Regelungen ergeben und damit insbesondere dauerhaft sein.
Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird steuerlich angenommen, falls der Teilwert zum Abschlussstichtag den Wert, der sich unter Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen ergibt, mindestens während der halben Restnutzungsdauer unterschreitet.
Diese Definition gilt auch für den beizulegenden Wert in der Handelsbilanz. Alternativ kann anstatt der halben Restnutzungsdauer handelsrechtlich auch der Zeitraum von fünf Jahren herangezogen werden.