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Passivierung von Verbindlichkeiten bei Rangrücktrittserklärung und Forderungsverzicht
[i]BFH, Urteil v. 19.8.2020 - XI R 32/18 NWB RAAAH-65571 Im Rahmen von Sanierungen oder zur Abwendung einer Insolvenz wird oftmals auf die Instrumente des Rangrücktritts oder des Forderungsverzichts zurückgegriffen. Zum Rangrücktritt lag dem BFH im Jahr 2020 ein Fall vor, bei dem die Verbindlichkeit nur aus entstehenden Jahresüberschüssen, einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten der Gesellschaft übersteigenden freien Vermögen beglichen werden sollte. Im Folgenden geht es um den Inhalt des Urteils und dessen Auswirkung auf das Buchungsverhalten, verglichen mit dem Fall des nicht streitanhängigen Forderungsverzichts mit Besserungsschein.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Rangrücktritt vs. Forderungsverzicht
1. Sanierungsinstrumente in der Krise
[i]Abwendung der InsolvenzantragspflichtDie Erklärung eines Rangrücktritts bei Verbindlichkeiten erfolgt zumeist aus dem Grund, Unternehmen innerhalb eines Unternehmensverbundes von der Insolvenzantragspflicht auszunehmen. Hierzu wird – anders als bei einem Forderungsverzicht – nicht auf den Bestand der Forderung dem Grunde nach, sondern auf die Rangordnung der Forderung im Verhältnis zu den anderen Forderungen abgestellt.
[i]Ausweis einer Verbindlichkeit strittigBei derartigen Sanierungsinstrumenten ist aus steuerbilanzieller Sicht § 5 Abs. 2a EStG zu beachten, wonach in bestimmten Fällen ein Passivierungsverbot für Verbindlichkeiten bestehen kann. Demnach sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten erst dann anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Bis zum Eintritt einer eine S. 227Verpflichtung verursachenden Tatsache erfolgt demnach kein Ausweis einer Verbindlichkeit.
2. Rangrücktritt
[i]Rätke, Rangrücktritt, Grundlagen NWB MAAAH-04233 Bei einem Rangrücktritt erklärt ein Gläubiger gegenüber dem Schuldner, dass er zugunsten aller anderen Gläubiger des Schuldners mit seiner Forderung zurücktritt. Damit wird i. d. R. bezweckt, eine Verbindlichkeit nicht in einer insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz erscheinen zu lassen. Nach § 39 Abs. 2 InsO werden Forderungen, für die zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren vereinbart wurde, im Zweifel nach allen anderen Forderungen bedient (siehe im Einzelnen § 39 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1-5 InsO).
Grund und Höhe der Schuld bleiben dabei unverändert, es ändert sich lediglich die Rangfolge der Gläubiger.
3. Forderungsverzicht
[i]Gehrmann, Verdeckte Einlage, infoCenter NWB AAAAA-88454 Abweichend gegenüber dem Rangrücktritt erlischt bei einem Forderungsverzicht die Schuld temporär. Diese entsteht im Falle von oftmals vereinbarten Besserungsabreden später erneut, wenn die vereinbarte Bedingung eintritt.
Der Verzicht auf eine werthaltige Forderung ist dabei als verdeckte Einlage zu qualifizieren, mithin wirkt sich der Ertrag aus der Ausbuchung der Verbindlichkeit aus der Bilanz des Schuldners (Wegfall eines Passivpostens) nicht auf dessen steuerliche Belastung aus. Es erfolgt eine außerbilanzielle Abrechnung des Ertrags, da regelmäßig eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis vorliegt. Wird durch den Gläubiger hingegen auf eine nicht werthaltige Forderung verzichtet, erfolgt keine Kompensation des Ertrags aus der Ausbuchung der Verbindlichkeit.
Tritt in späteren Jahren der Besserungsfall ein, ist die Verbindlichkeit in der Bilanz des Schuldners neu zu passivieren. Insofern erfolgt eine Rückgewähr der verdeckten Einlage, wenn der ursprüngliche Verzicht als verdeckte Einlage zu qualifizieren war.
II. Rechtsprechung des
1. Sachverhalt
[i]Einstellung des operativen GeschäftsbetriebsIn einem Urteilsfall vor dem BFH hatte eine konzernangehörige GmbH (Klägerin vor dem FG und revisionsbeklagt, im Folgenden: A-GmbH) ihre operative Geschäftstätigkeit mindestens seit dem Jahr 2006 bis zum Jahr 2017 eingestellt. Es erfolgte lediglich die An- und Vermietung des Betriebsgeländes. An der A-GmbH ist die B-GmbH zu 100 % beteiligt. Als alleiniges Aktivvermögen der A-GmbH bestanden an den Bilanzstichtagen 2008, 2009 und 2010 eine durch Grundschuld besicherte Drittforderung sowie Kassen- und Bankbestände. Im Jahr 2007 gab die B-GmbH eine Rangrücktrittserklärung gegenüber der A-GmbH ab; die A-GmbH war zu diesem Zeitpunkt überschuldet.