Gründe

I

1Die Klägerin wendet sich gegen die Rücknahme von Einfuhrlizenzen für Bündnerfleisch. Sie ist eine in Deutschland im Handelsregister sowie im Gewerberegister eingetragene Tochtergesellschaft einer Fleischtrocknerei in der Schweiz und erwarb Rindfleisch in der Europäischen Union, um dieses im Wege des passiven Veredelungsverkehrs an ihre Muttergesellschaft in der Schweiz zu liefern. Das Veredelungsprodukt - entbeintes, getrocknetes Rindfleisch mit der handelsüblichen Bezeichnung Bündnerfleisch - führte sie nach Deutschland ein und vertrieb es an verschiedene Handelsunternehmen. Für die zollfreie Einfuhr des Bündnerfleisches wurden ihr im Zeitraum von Juli 2008 bis August 2012 auf der Grundlage jährlicher Kontingente 43 Lizenzen erteilt.

2Im Zuge von Ermittlungen des Zollkriminalamts wurde festgestellt, dass unter der Anschrift der Klägerin eine andere Firma eine Betriebsstätte unterhielt. Sie hatte der Klägerin in ihren Räumlichkeiten vertraglich einen Büroarbeitsplatz (Schreibtisch, PC, Schrank) überlassen und sich darüber hinaus verpflichtet, eingehende Post einmal wöchentlich in vorfrankierten Briefumschlägen an die Muttergesellschaft in der Schweiz weiterzuleiten. Die Klägerin hatte keinen eigenen Telefonanschluss, kein Klingelschild und auch keinen eigenen Briefkasten. Sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer beschäftigte sie nicht. Vielmehr hatte sie die Durchführung ihrer Geschäfte ihrer Muttergesellschaft in der Schweiz übertragen, die ihrerseits hierfür teilweise Drittunternehmen beauftragte (Zollabfertigung, Transport, Buchhaltung).

3Mit Bescheid vom 30. April 2014 nahm die Beklagte die Lizenzen zurück und erklärte diese rückwirkend für ungültig. Der Widerspruch der Klägerin wurde zurückgewiesen. Ihre darauf erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht abgewiesen. Das Oberverwaltungsgericht hat die hiergegen eingelegte Berufung mit Urteil vom 8. Juli 2019 zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Die Zurücknahme der Einfuhrlizenzen sei rechtmäßig. Sie seien zu Unrecht erteilt worden, denn die Klägerin sei entgegen den Voraussetzungen nicht in der Europäischen Union niedergelassen gewesen. Eine Niederlassung im Sinne der Niederlassungsfreiheit erfordere die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung auf unbestimmte Zeit. Notwendig sei eine hinreichende Beständigkeit sowie eine Struktur, die von der personellen und technischen Ausstattung her eine autonome Erbringung der jeweiligen Wirtschaftsleistung ermögliche. Entsprechendes gelte für die Steuerveranlagung und sei auf den Zoll im Handel mit Drittstaaten zu übertragen. Ein statutarischer Sitz genüge daher nicht. Das Niederlassungserfordernis habe materiellen Gehalt und sei nicht nur verfahrensrechtlich bedeutsam. Die Zollpräferenz für bestimmte Produkte diene dem Schutz des Binnenmarkts sowie der Kontrolle und Begrenzung des Marktzugangs. Diesem Zweck laufe zuwider, einem faktisch in der Schweiz ansässigen Unternehmen Zollerleichterungen zu gewähren. Die Klägerin habe den Mindestanforderungen an eine Niederlassung nicht genügt, denn sie habe keine Bürostruktur aufgewiesen. Der an dem Arbeitsplatz in L. entfalteten Tätigkeit komme weder wirtschaftlich noch verwaltungstechnisch eine eigene Funktion zu. Die Klägerin stelle sich als künstliche Hülle dar, da ihre wirtschaftliche Tätigkeit in der Schweiz ausgeübt worden sei. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 20. Dezember 2017 - C-504/16 und C-613/16 [ECLI:EU:C:2017:1009], Deister Holding und Juhler Holding -.

II

4Die auf die Revisionsgründe einer Divergenz und einer grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 und 2 VwGO) gestützte Beschwerde hat keinen Erfolg. Sie wirft eine grundsätzlich klärungsbedürftige Frage nicht auf und legt eine Divergenz nicht dar.

51. Eine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO setzt voraus, dass die Rechtssache eine für die Revisionsentscheidung erhebliche Frage des revisiblen Rechts aufwirft, die im Interesse der Einheit oder der Fortbildung des Rechts revisionsgerichtlicher Klärung bedarf. Dies ist gemäß § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO darzulegen. Erforderlich ist die Formulierung einer bestimmten, jedoch fallübergreifenden Rechtsfrage des revisiblen Rechts, deren noch ausstehende höchstrichterliche Klärung im Revisionsverfahren zu erwarten ist und zur Erhaltung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung oder zu einer Weiterentwicklung des Rechts geboten erscheint (stRspr, vgl. BVerwG, Beschluss vom 29. Januar 2018 - 3 B 25.17 [ECLI:DE:BVerwG:2018:290118B3B25.17.0] - juris Rn. 3 m.w.N.).

6a) Voraussetzung für die Erteilung der Einfuhrlizenzen war die Niederlassung der Klägerin in Deutschland. Das folgt aus Art. 5 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 1301/2006 der Kommission vom 31. August 2006 mit gemeinsamen Regeln für die Verwaltung von Einfuhrzollkontingenten für landwirtschaftliche Erzeugnisse im Rahmen einer Einfuhrlizenzregelung (ABl. L 238 S. 13). Die Vorschrift bestimmt, dass die Antragsteller bei der Einreichung ihres ersten Antrags für einen bestimmten Einfuhrzollkontingentzeitraum der zuständigen Behörde des Mitgliedstaats, in dem sie niedergelassen und in ein Mehrwertsteuerverzeichnis eingetragen sind, ihren Antrag mit bestimmten Nachweisen übermitteln (vgl. auch Erwägungsgrund 7 Satz 3 VO <EG> Nr. 1301/2006). Parallel hierzu verhält sich Art. 131 der Verordnung (EG) Nr. 1234/2007 des Rates vom 22. Oktober 2007 über eine gemeinsame Organisation der Agrarmärkte und mit Sondervorschriften für bestimmte landwirtschaftliche Erzeugnisse (ABl. L 299 S. 1). Danach gilt vorbehaltlich besonderer Vorschriften, dass die Mitgliedstaaten die Einfuhrlizenzen jedem Antragsteller ungeachtet des Ortes seiner Niederlassung in der Gemeinschaft erteilen. Damit ist der Erteilung von Einfuhrlizenzen vorausgesetzt, dass der jeweilige Antragsteller und Adressat der Lizenz in einem Mitgliedstaat niedergelassen ist. Diese dem angefochtenen Urteil zugrundeliegende Annahme stellt die Klägerin mit ihrer Beschwerde nicht in Frage.

7b) Ausgehend von dem Niederlassungsbegriff, wie er sich zur Niederlassungsfreiheit und zum Abgabenrecht in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs findet, hat das Oberverwaltungsgericht eine lediglich formelle, statutarisch gegebene Niederlassung nicht als ausreichend erachtet. Es stützt sich dabei unter anderem auf die allgemeinen Ziele der Verordnung (EG) Nr. 1234/2007, namentlich das Ziel, den Binnenmarkt zu schützen und den Marktzugang zu kontrollieren und zu beschränken (UA S. 24 und 27). Das zollfreie Einfuhrzollkontingent nach Art. 1 Abs. 1 Verordnung (EG) Nr. 2092/2004 der Kommission vom 8. Dezember 2004 mit Durchführungsvorschriften für ein Einfuhrzollkontingent für entbeintes, getrocknetes Rindfleisch mit Ursprung in der Schweiz (ABl. L 362 S. 4) beruht auf dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über den Handel mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen, das mit Beschluss des Rates vom 4. April 2002 genehmigt wurde (ABl. L 114 S. 1 und 132). Es hat zum Ziel, den Marktzugang für landwirtschaftliche Erzeugnisse zu stärken, wozu wechselseitige Zollzugeständnisse - vorliegend in Form einer Zollbefreiung - gemacht wurden. In diesem Rahmen zielen die Einfuhrlizenzen auf den freien Handel und - entgegen den Ausführungen der Beklagten - nicht spezifisch auf die Förderung von Wirtschaftsbeteiligten innerhalb der Europäischen Union. Dementsprechend tragen die Einfuhrlizenzen und die für ihre Erteilung bestehende Voraussetzung der Niederlassung in der Gemeinschaft der Notwendigkeit Rechnung, die betreffenden Märkte zu verwalten und insbesondere die Einfuhren zu überwachen (Erwägungsgrund 1 und 3 VO <EG> Nr. 1301/2006; Erwägungsgrund 67 VO <EG> Nr. 1234/2007). Hiermit korrelieren die in dem angefochtenen Urteil zugrunde gelegten Substanzanforderungen einer Niederlassung, die typischerweise in dem betreffenden Mitgliedstaat eine Kontrolle der Einfuhr durch die vor Ort zuständigen Stellen ermöglichen.

8c) Die Klägerin meint allerdings, das Oberverwaltungsgericht habe es versäumt, bei der Auslegung des Begriffs der Niederlassung Besonderheiten zu berücksichtigen, die sich ihrer Auffassung nach aus der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Konzerngesellschaften ergäben. Sie wirft die Frage auf,

(1.) "ob bei der Beurteilung einer Konzerngesellschaft als Niederlassung isoliert auf deren Verhältnisse abzustellen ist, wie es das OVG auf Seite 25 und insbesondere auf Seite 28 f. seines Urteils getan hat, oder ob entsprechend dem Urteil des EuGH C-504/16 Textziffer 74 'auf Gesichtspunkte, wie die organisatorischen, wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Merkmale des Konzerns, zu dem die fragliche Gesellschaft gehört, und die Strukturen und Strategien des Konzerns' abzustellen ist",

und will gegebenenfalls wissen,

(2.) "ob diese [Betrachtung] nur für Mutter- und Tochtergesellschaften in ein und demselben EU-Mitgliedsstaat gilt oder aus Gründen der Gleichbehandlung nicht-diskriminierend auch für einen grenzüberschreitenden Konzern mit einer Schweizer Muttergesellschaft, die durch das Freizügigkeitsabkommen mit der EU einer EU-Gesellschaft gleich gestellt ist."

9Beide Fragen sind gemeinsam zu betrachten. Angesichts des grenzüberschreitenden Sachverhalts könnte sich die mit der ersten Frage angesprochene Konzernbetrachtung allenfalls dann als entscheidungserheblich erweisen, wenn diese entsprechend der zweiten Frage auch grenzüberschreitend bedeutsam wäre.

10Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 20. Dezember 2017 - C-504/16 und C-613/16, Deister Holding und Juhler Holding - betrifft - soweit hier von Bedeutung - die Besteuerung der Gewinnausschüttung deutscher Tochtergesellschaften an eine Muttergesellschaft (Juhler Holding) in Dänemark und die spezielle Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 50d Abs. 3 EStG. Die Holding, der die finanzielle Verantwortung im Konzern überantwortet war, hielt neben Immobilienvermögen Beteiligungen an 25 Tochtergesellschaften, von denen einige ihren Sitz in Dänemark hatten. Sie verfügte lediglich über einen Telefonanschluss und eine E-Mail-Adresse, nicht aber über Büroräume. Ihr Geschäftsführer, der zugleich Vorstand verschiedener Konzerngesellschaften war, griff auf die Räumlichkeiten und das Personal anderer Konzerngesellschaften zurück. Der Europäische Gerichtshof führte aus, dass sich Missbrauch - eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktion - nicht schon daraus ergebe, dass sich eine wirtschaftliche Tätigkeit auf die Verwaltung von Wirtschaftsgütern beschränke, und dass entgegen § 50d Abs. 3 EStG in jedem Einzelfall eine umfassende Prüfung der betreffenden Situation vorzunehmen sei, die die von der Klägerin genannten Gesichtspunkte einbeziehe (Rn. 73 f.). Der Gerichtshof befasste sich in diesem Zusammenhang hingegen nicht mit den Anforderungen, die eine Niederlassung im Sinne einer Ansiedlung zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit tatsächlich voraussetzt. Die Klägerin setzt sich damit nicht weiter auseinander und zeigt nicht auf, dass die herkömmlichen, aus den Urteilen des Europäischen Gerichtshofs vom 12. September 2006 - C-196/04 [ECLI:EU:C:2006:544], Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas - Rn. 54; vom 6. Februar 2014 - C-323/12 [ECLI:EU:C:2014:53], E. On Global Commodities - Rn. 46; vom 16. Oktober 2014 - C-605/12 [ECLI:EU:C:2014:2298], Welmory - Rn. 58 ff. und zuletzt auch Urteil vom 26. Februar 2019 - C-135/17 - [ECLI:EU:C:2019:136], X GmbH - Rn. 82 folgenden und dem angefochtenen Urteil zugrundegelegten Maßstäbe damit in Frage gestellt würden (siehe auch Ernst/Farinato/Würstlin, IStR 2019, 6 <7>).

11d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht im Lichte der Frage,

(3.) "ob die[se] zu einer Holdinggesellschaft ergangenen Grundsätze des EuGH zum Fall Juhler Holding aus Gründen der Gleichbehandlung auf eine aktive, wenn auch substanzschwache Konzerngesellschaft, wie die Klägerin sie darstellt, aus Gründen der Gleichbehandlung übertragbar sind".

12Der Europäische Gerichtshof ist in dem Urteil ohne weiteres davon ausgegangen, dass Juhler Holding in Dänemark ansässig ist, und hat festgestellt, es handele sich unstreitig um eine in der Europäischen Union niedergelassene Gesellschaft. Abgesehen davon, dass eine Niederlassung der Holding anderen Ortes beziehungsweise außerhalb der Europäischen Union nicht im Raume stand, ist richtig, dass die Substanz von Juhler Holding überhaupt und so auch in Dänemark gering war. Dabei ist geklärt, dass Substanzanforderungen abhängig von der in Rede stehenden Tätigkeit zu beurteilen sind (vgl. EuGH, Urteil vom 16. Oktober 2014 - C-605/12, Welmory - Rn. 60) und danach eine Niederlassung auch bei schwacher Substanz gegeben sein kann, wie auch die - nur vermögensverwaltende - Juhler Holding zeigt. Sie beziehungsweise ihr Geschäftsführer verfügte lediglich über einen Telefonanschluss und eine E-Mail-Adresse, wobei sie auf die Räumlichkeiten und das Personal anderer Konzerngesellschaften zurückgreifen konnten. Das Oberverwaltungsgericht hat demgegenüber festgestellt, dass die Klägerin die Mindestanforderungen an eine Niederlassung in einem Mitgliedstaat nicht erfülle. Es hat dazu im Einzelnen auch ausgeführt, dass sich die Aufgabenwahrnehmung der Geschäftsführer in der bloßen Registereintragung erschöpft habe und es sich nicht ansatzweise habe erkennen lassen, dass die Geschäftsführer ein in Deutschland ansässiges Unternehmen geführt hätten. Dem entsprechen die Zeugenaussagen im Protokoll der mündlichen Verhandlung, wonach keine Person vor Ort gewesen sei und alle Geschäftsgespräche in der Schweiz geführt worden seien. Damit setzt sich die Klägerin nicht auseinander. Entsprechend fehlt es bereits an einer tragfähigen Grundlage für die Geltendmachung einer Gleichbehandlung und ebenso des Vorliegens einer etwaigen Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Deutschland. Eine vorliegend entscheidungserhebliche Frage ist daher nicht aufgetan.

13e) Mit der weiteren Frage,

(4.) "ob der Klägerin im Wege der Merkmalübertragung aufgrund des Managementvertrages mit ihrer Schweizer Muttergesellschaft deren Tätigkeit für ihre inländische Tochtergesellschaft als wirtschaftliche Tätigkeit zurechenbar ist",

knüpft die Klägerin an ihre Überlegung an, der Europäische Gerichtshof habe in seinem Urteil vom 20. Dezember 2017 - C-504/16 und C-613/16, Deister Holding und Juhler Holding - die Inanspruchnahme von Ausstattung und Dienstleistungen von Konzerngesellschaften im Wege der Merkmalsübertragung zugerechnet.

14Aus dem Urteil mag abzuleiten sein, dass unter Umständen die Niederlassung unter Berücksichtigung der Nutzung der Geschäftsräume und Infrastruktur einer Tochtergesellschaft zu bestimmen ist. Das bietet aber allenfalls eine Grundlage dafür, von den örtlichen Gegebenheiten einer Konzerngesellschaft den Niederlassungsort einer anderen abzuleiten. Hingegen trägt es nicht, die Substanz einer Gesellschaft an einen anderen Ort zu projizieren und damit - ohne reale Grundlage - dort eine Niederlassung zu kreieren (vgl. auch Beutel/Oppel, DStR 2018, 1469 <1471 f.>). Folglich könnten die von der schweizerischen Muttergesellschaft übernommenen Tätigkeiten und deren Örtlichkeit allenfalls dazu führen, die Klägerin als in der Schweiz niedergelassen zu betrachten. Die hier gewünschte Merkmalsübertragung oder Zurechnung liefe dem für die Niederlassung konstitutiven Ortsbezug zuwider und unterliefe die geforderte Niederlassung in einem Mitgliedstaat. Dies bedarf nicht der Klärung in einem Revisionsverfahren.

15Auch die Ausführungen der Klägerin zu der mit Frage 2 angesprochenen Niederlassungsfreiheit und dem damit verbundenen Diskriminierungsverbot führen zu keinem anderen Ergebnis. Die Klägerin als juristische Person kann sich im bilateralen Verhältnis zur Schweiz nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Der persönliche Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 12 des Abkommens zwischen der (damaligen) Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit (ABl. 2002 L 114 S. 6) ist auf natürliche Personen beschränkt (EuGH, Urteile vom 12. November 2009 - C-351/08 [ECLI:EU:C:2009:697], Grimme - Rn. 33 ff. und vom 11. Februar 2010 - C-541/08 [ECLI:EU:C:2010:74], Focus Invest - Rn. 30 f.). Aber selbst auf der Grundlage der Niederlassungsfreiheit, die Art. 49 und 54 AEUV (ex-Art. 43 und 48 EGV) Gesellschaften in der Europäischen Union zuerkennt, würde nichts anderes gelten. Sie verbietet zwar Beschränkungen der freien Niederlassung und sichert den niedergelassenen Gesellschaften Inländerbehandlung im Aufnahmemitgliedstaat, bezieht sich aber auf die Niederlassung und damit die tatsächliche Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit mittels einer festen Einrichtung im Aufnahmemitgliedstaat auf unbestimmte Zeit (EuGH, Urteil vom 12. September 2006 - C-196/04, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas - Rn. 41 und 53 f.). Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin nach den Feststellungen des angefochtenen Urteils nicht, auch nicht mittels einer in Deutschland ansässigen anderen Tochtergesellschaft. Da danach bereits die Voraussetzungen einer Niederlassung nicht erfüllt sind, kann von einer mit der Niederlassungsfreiheit unvereinbaren Ungleichbehandlung keine Rede sein.

16Soweit die Klägerin ferner auf Rechtsprechung der Finanzgerichte zu den besonderen nationalen Missbrauchsverhinderungsvorschriften und diesbezügliche Literatur verweist, ist damit ein weitergehender Klärungsbedarf nicht aufgezeigt (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO). Schließlich besteht mangels einer jedenfalls vorliegend bedeutsamen Rechtsprechungsänderung auch kein Anlass, die Revision zuzulassen, um eine Auslegungsfrage durch ein Vorabentscheidungsersuchen (Art. 267 AEUV) zu klären.

172. Eine Divergenz ist nicht in der erforderlichen Weise bezeichnet (§ 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO). Erforderlich ist es, in der Beschwerdebegründung einen bestimmten, die angefochtene Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz zu formulieren, mit dem das Berufungsgericht einem ebensolchen Rechtssatz des Bundesverwaltungsgerichts, des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes oder des Bundesverfassungsgerichts widerspricht (stRspr, vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 20. Dezember 1995 - 6 B 35.95 - Buchholz 310 § 132 Abs. 2 Ziff. 1 VwGO Nr. 9 und vom 19. August 1997 - 7 B 261.97 - Buchholz 310 § 133 VwGO <n.F.> Nr. 26). Die Klägerin bezieht sich jedoch auf Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs, die nach § 132 Abs. 2 Nr. 2 VwGO nicht divergenzfähig sind (BVerwG, Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09 [ECLI:DE:BVerwG:2010:260110B9B40.09.0] - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 48 Rn. 2). Im Übrigen arbeitet die Beschwerde auch nicht in der gebotenen Weise Rechtssätze heraus, die sich widersprechen würden.

18Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 2 VwGO. Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 47 Abs. 1 und 3 i.V.m. § 52 Abs. 1 und 3 Satz 1 GKG.