Zu § 23 ErbStG
H E 23
Abzug persönlicher Freibeträge
Aus Vereinfachungsgründen ist der Abzug der Freibeträge nach §§ 16, 17 ErbStG vorrangig bei dem Vermögen vorzunehmen, das der Sofortversteuerung unterliegt; entsprechend ist bei der fiktiven steuerfreien Ausgleichsforderung nach § 5 Absatz 1 ErbStG zu verfahren.
Ist Vermögen, das der Sofortversteuerung unterliegt, nicht vorhanden, sind diese Freibeträge bei der Jahresversteuerung nach der sog. Aufzehrungsmethode in der Weise zu berücksichtigen, dass von der Erhebung der Jahressteuer sol ange abgesehen wird, bis die Freibeträge durch Verrechnung mit den Jahreswerten aufgezehrt sind (> RStBl S. 396). Übersteigt die Summe der Freibeträge den Wert des der Sofortversteuerung unterliegenden Vermögens, ist hinsichtlich des Differenzbetrags entsprechend zu verfahren.
Nach dem Tod des Ehemannes in 2018 erhält seine Witwe (63 Jahre) eine steuerpflichtige Leibrente mit einem Jahreswert von 60 000 EUR und Barvermögen mit einem Wert von 456 000 EUR. Es bestand Gütertrennung. Hinsichtlich der Rente beantragt sie die Jahresversteuerung.
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Kapitalwert der Rente
(§ 14 BewG) 60 000 EUR × 13,111 | 786
660 EUR | |
Barvermögen | + 456 000 EUR | |
Wert des Erwerbs | 1 242
660 EUR | |
Freibetrag
§ 16 ErbStG | ./. 500 000 EUR | |
Freibetrag
§ 17 ErbStG | ./. 256 000 EUR | |
Steuerpflichtiger
Erwerb | 486
660 EUR | |
Abgerundet | 486
660 EUR | |
Steuersatz 15 % | ||
Sofortsteuer | ||
Barvermögen | 456 000 EUR | |
./. 756 000 EUR | ||
./. 300 000 EUR | ||
Sofort fällige Steuer | 0 EUR | |
Jahressteuer 15 % von
60 000 EUR | 9 000 EUR |
Für die ersten fünf Jahre (5 × 60 000 EUR) ist die Jahressteuer mit Rücksicht auf den „Restfreibetrag“ von 300 000 EUR nicht zu erheben.
Auf Antrag ist die sog. Kürzungsmethode anzuwenden, bei der der Jahreswert in dem Maß zu kürzen ist, in dem der Kapitalwert durch den Freibetrag gemindert wird.
Ausfall von Rentenzahlungen
> , BStBl 2015 II S. 237
Erwerb erbbaurechtsbelasteter Grundstücke – kein Besteuerungswahlrecht
> , BStBl II S. 944
Jahressteuer und Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG
Der maßgebliche Steuersatz ist in analoger Anwendung des § 19 Absatz 2 ErbStG nach dem Gesamterwerb einschließlich des Auslandsvermögens zu ermitteln. Hierbei ist es unerheblich, ob die Erhebung der Steuer ganz oder teilweise nach § 23 ErbStG erfolgt. Wenn der Gesamterwerb zu einer Sofortsteuer und zu einer Jahressteuer führt, hat die Anrechnung bei der Steuer zu erfolgen, die auf das Vermögen i. S. d. § 21 ErbStG entfällt. Soweit eine Jahresversteuerung erfolgt, ist die ausländische Steuer ggf. auf die einzelnen Beträge der Jahressteuer anzurechnen.
Der in 2018 verstorbene Erblasser vermacht seinem Bruder (Alter 65 Jahre) eine steuerpflichtige Leibrente mit einem Jahreswert von 24 000 EUR und ein ausländisches Geschäftsgrundstück mit einem Wert von 270 000 EUR. Hinsichtlich der Rente beantragt der Vermächtnisnehmer die Jahresversteuerung. Im Ausland wurde für das Grundstück 50 000 EUR Erbschaftsteuer festgesetzt und gezahlt.
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Kapitalwert der Rente
(§ 14 BewG) 24 000 EUR × 11,444 | 274
656 EUR | ||||
Grundstück im Ausland | + 270 000 EUR | ||||
Wert des Erwerbs
(steuerpflichtiges Gesamtvermögen) | 544
656 EUR | ||||
Freibetrag
§ 16 ErbStG | ./. 20 000 EUR | ||||
Steuerpflichtiger
Erwerb | 524
656 EUR | ||||
Abgerundet | 524
600 EUR | ||||
Steuersatz 25 % | |||||
Steuer auf
Gesamterwerb 25 % von 524 600 EUR | 131
150 EUR | ||||
Sofortsteuer | |||||
Grundstück im Ausland | + 270 000 EUR | ||||
Freibetrag
§ 16 ErbStG | ./. 20 000 EUR | ||||
250 000 EUR | |||||
Sofort fällige Steuer 25 %
von 250 000 EUR | 62 500 EUR | ||||
Ausländische Steuer | 50 000 EUR | ||||
Abzugsfähiger Anteil nach
§ 21
Absatz 1 Satz 2 ErbStG | |||||
| |||||
131
150 EUR × 270 000 EUR : 544 656 EUR = | 65
014 EUR | ||||
./. 50 000 EUR | |||||
12 500 EUR | |||||
Jahressteuer 25 % von
24 000 EUR | 6 000 EUR |
Der in 2018 verstorbene Erblasser vermacht seinem Bruder (Alter: 65 Jahre) ein Nießbrauchsrecht an einem ausländischen Grundstück mit einem Jahreswert von 24 000 EUR und Barvermögen mit einem Wert von 270 000 EUR. Hinsichtlich des Nießbrauchsrechts beantragt der Vermächtnisnehmer die Jahresversteuerung. Im Ausland wurde für das Nießbrauchsrecht 50 000 EUR Erbschaftsteuer festgesetzt und gezahlt.
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Kapitalwert Nießbrauch
(§ 14 BewG) 24 000 EUR × 11,444 | 274
656 EUR | ||||
Barvermögen | + 270 000 EUR | ||||
Wert des Erwerbs
(steuerpflichtiges Gesamtvermögen) | 544
656 EUR | ||||
Freibetrag
§ 16 ErbStG | ./. 20 000 EUR | ||||
Steuerpflichtiger
Erwerb | 524
656 EUR | ||||
Abgerundet | 524
600 EUR | ||||
Steuersatz 25 % | |||||
Steuer auf
Gesamterwerb 25 % von 524 600 EUR | 131
150 EUR | ||||
Sofortsteuer | |||||
Barvermögen | + 270 000 EUR | ||||
Freibetrag
§ 16 ErbStG | ./. 20 000 EUR | ||||
250 000 EUR | |||||
Sofort fällige Steuer 25 %
von 250 000 EUR | 62 500 EUR | ||||
Jahressteuer 25 % von
24 000 EUR | 6 000 EUR | ||||
Ausländische Steuer | 50 000 EUR | ||||
Abzugsfähiger Anteil nach
§ 21
Absatz 1 Satz 2 ErbStG | |||||
| |||||
131 150 EUR × 274 656 EUR :
544 656 EUR = | 66
135 EUR |
Für die ersten acht Jahre ist wegen der Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer (8 × 6 000 EUR = 48 000 EUR) eine Jahressteuer nicht zu erheben. Für das neunte Jahr ist die Jahressteuer mit Rücksicht auf die „restliche“ anrechenbare ausländische Erbschaftsteuer von 2 000 EUR nur mit (6 000 EUR – 2 000 EUR =) 4 000 EUR zu erheben. Ab dem zehnten Jahr ist die volle Jahressteuer (6 000 EUR) zu erheben.
Jahressteuer und Übernahme der Schenkungsteuer durch Schenker
Sowohl dem Beschenkten als auch dem Schenker, der die Zahlung der Steuer auf den Erwerb einer Rente oder anderen wiederkehrenden Nutzung und Leistung übernommen hat, steht das Wahlrecht im Sinne des § 23 Absatz 1 ErbStG zu.
Die vom Schenker übernommene Steuer im Sinne des § 10 Absatz 2 ErbStG erfüllt jedoch nicht die Voraussetzungen des § 23 Absatz 1 ErbStG, auch soweit sie auf den Kapitalwert der Rente oder einer anderen wiederkehrenden Nutzung und Leistung entfällt. Denn die übernommene Steuer gilt als eigenständiger Erwerb, bei dem es sich nicht um einen Anspruch auf eine Rente oder andere wiederkehrende Nutzung und Leistung handelt. Insoweit kommt es folglich stets und in vollem Umfang zur Sofortversteuerung.
Schwester S schenkt ihrem Bruder B (Alter 80 Jahre) im Jahr 2018 ein Grundstück (Grundbesitzwert 75 000 EUR) und eine lebenslange Rente mit einem Jahreswert von 36 000 EUR (Kapitalwert 229 824 EUR). S hat sich verpflichtet, die Schenkungsteuer zu übernehmen.
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Erwerb
2018 | ||
Kapitalwert der Rente | 229
824 EUR | |
Grundstück | + 75 000 EUR | |
Wert der Zuwendung | 304
824 EUR | |
Daraus errechnete
Steuer | ||
Zuwendung | 304
824 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 20 000 EUR | |
Verbleiben | 284
824 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb
abgerundet | 284
800 EUR | |
Steuer 20 % | 56 960
EUR | + 56 960 EUR |
Erwerb einschl. Steuer | 361
784 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 20 000 EUR | |
Verbleiben | 341
784 EUR | |
Steuerpflichtiger Erwerb
abgerundet | 341
700 EUR | |
Steuer (Härteausgleich) | 80
850 EUR | |
Maßgeblicher Steuersatz | 23,66 % | |
Sofortsteuer | ||
Grundstück | 75 000 EUR | |
Übernommene Steuer | + 56 960 EUR | |
Summe | 131 960 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 20 000 EUR | |
Steuerpflichtiger
Erwerb | 111 900 EUR | |
Steuer 23,35 % | 26
475 EUR | |
Jahressteuer | ||
Jahreswert der Rente | 36 000 EUR | |
Steuer 23,66 % | 8 517 EUR |
Jahressteuer und Zusammenrechnung mit Vorerwerben
Wird ein Rentenerwerb mit einem Vorerwerb nach § 14 ErbStG zusammengerechnet, wirkt sich der Vorerwerb auch auf die Höhe des Steuersatzes für die Berechnung der Jahressteuer nach § 23 Absatz 1 Satz 2 ErbStG aus. Der anzuwendende Steuersatz kann nicht unmittelbar für den Gesamterwerb aus der Tabelle in § 19 ErbStG entnommen werden, sondern ergibt sich aus dem Verhältnis der auf den Rentenerwerb entfallenden Steuer zum Kapitalwert des Rentenerwerbs. Nur diese Vorgehensweise wird den Besonderheiten der Zusammenrechnung nach § 14 ErbStG gerecht. Eine Steuerfestsetzung erfolgt nur auf den Rentenerwerb als Nacherwerb. Das gilt auch für den Fall, dass der Erwerber die Jahresversteuerung wählt. Dabei ist es nicht möglich, die Steuer auf den Rentenerwerb aufzuteilen in einen Teil, der tatsächlich als Jahressteuer zu erheben ist, und einen Teil, der rechnerisch als eine Art Nachschlag für den Vorerwerb zu erheben und sofort zu entrichten ist. Aus diesem Grund ist es auch nicht zulässig, dem Erwerber eine entsprechende zusätzliche Wahlmöglichkeit zur Entrichtung der Steuer auf den Nacherwerb einzuräumen.
Ein Erblasser hatte seiner Lebensgefährtin 50 000 EUR im Jahr 2013 geschenkt. Die dafür festgesetzte Steuer betrug (Stkl. III, 30 % von 30 000 EUR =) 9 000 EUR. Mit seinem Tod im Jahr 2018 erhält sie (Alter 60 Jahre) vermächtnisweise eine Leibrente mit einem Jahreswert von 6 000 EUR.
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Erwerb
2018 | ||
Kapitalwert der Rente
(§ 14 BewG) 6 000 EUR × 13,832 | 82 992EUR | |
Barvermögen 2013 | + 50 000 EUR | |
Gesamterwerb | 132
992 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 20 000 EUR | |
Steuerpflichtiger
Erwerb | 112
992 EUR | |
Abgerundet | 112
900 EUR | |
Steuersatz 30 % | ||
Steuer auf Gesamterwerb | 33
870 EUR | |
Anzurechnende Steuer auf
Vorerwerb | ||
Fiktive Abzugssteuer 2018
auf Vorerwerb 2013 | ||
Wert des Erwerbs 2013 | 50
000 EUR | |
Persönlicher Freibetrag 2018
(20 000 EUR), höchstens beim Erwerb 2013 verbrauchter Freibetrag | ./. 20 000 EUR | |
Steuerpflichtiger
Erwerb | 30
000 EUR | |
Abgerundet | ||
Steuersatz 2018 30 % | ||
Fiktive Abzugssteuer
2018 | 9
000 EUR | |
Die fiktive Steuer
entspricht der tatsächlichen Steuer | ./. 9 000 EUR | |
Verbleiben | 24
870 EUR | |
Mindeststeuer nach
§ 14
Absatz 1 Satz 4 ErbStG | ||
Erwerb 2011 | 82 992 EUR | |
Persönlicher Freibetrag | ./. 20 000 EUR | |
Steuerpflichtiger
Erwerb | 62 992 EUR | |
Abgerundet | 62 900 EUR | |
Steuersatz 30 % | ||
Mindeststeuer | 18 870 EUR | |
Steuer 2018 | 24
870 EUR | |
Die Steuer von 24 870 EUR
entspricht – bezogen auf den Kapitalwert des Rentenerwerbs von 82 992 EUR
– einem Steuersatz von 29,96 %. Als Jahressteuer sind festzusetzen: | ||
6 000 EUR × 29,96 % = | 1
797 EUR |
Fundstelle(n):
zur Änderungsdokumentation
BAAAH-43478