Grundzüge des Kirchensteuerrechts

I. Besteuerungsrecht

Die Religionsgemeinschaften dürfen nach Art. 140 GG als Körperschaften des öffentlichen Rechts aufgrund der bürgerlichen Steuerlisten nach Maßgabe der landesrechtlichen Bestimmungen von ihren Mitgliedern auch Steuern erheben. Die diesen Steuern zugrunde liegenden öffentlich-rechtlichen Vorschriften sind als landesrechtliche KiStG das KiStG Baden-Württemberg, Bayern, Berlin, Brandenburg, Bremen, Hamburg, Hessen, Mecklenburg-Vorpommern, Nordrhein-Westfalen, Rheinland-Pfalz, Saarland, Sachsen, Sachsen-Anhalt, Schleswig-Holstein und Thüringen. Ergänzt werden können diese Gesetze durch entsprechende KiSt-Verordnungen. KiSt werden in Deutschland ausnahmslos in allen Bundesländern erhoben, soweit es sich um die evangelischen Landeskirchen und die einzelnen Diözesen der römisch-katholischen Kirche handelt. Teilweise erheben auch andere, kleinere Religionsgesellschaften wie die altkatholische Kirche, die israelitischen Religionsgesellschaften oder die freireligiösen Landesgemeinden Baden, Mainz und Pfalz KiSt.

II. Subjektive Steuerpflicht

Der KiSt-Pflicht unterliegen grundsätzlich ausnahmslos alle Kirchenmitglieder. Dies gilt unabhängig von ihrer jeweiligen Staatsangehörigkeit und zudem auch unabhängig von ihrem Lebensalter. Ob und inwieweit von einer Zugehörigkeit zu einer Religionsgemeinschaft auszugehen ist, bestimmt sich nach innerkirchlichem Recht (BVerfG, Beschl. v. 31. 3. 1971 - 1 BvR 744/67, BVerfGE 30 S. 415, 422). Mitglied in der römisch-katholischen bzw. evangelischen Kirche wird man beispielsweise durch Taufe.

Die KiSt knüpft neben der Mitgliedschaft in der jeweiligen Glaubensgemeinschaft zudem auch an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland an. Was als Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthaltsort gilt, ist in der Abgabenordnung geregelt. Einen Wohnsitz hat nach § 8 AO jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Den gewöhnlichen Aufenthalt hat indessen nach § 9 AO jemand dort, wo er sich unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt. Als gewöhnlicher Aufenthalt im Geltungsbereich der Abgabenordnung ist stets und von Beginn an ein zeitlich zusammenhängender Aufenthalt von mehr als sechs Monaten Dauer anzusehen.

Die deutsche Staatsangehörigkeit ist hingegen zur KiSt-Pflicht nicht erforderlich. Deshalb können beispielsweise auch ausländische Staatsangehörige mit Wohnsitz in Deutschland kirchensteuerpflichtig sein - unabhängig davon, ob in ihrem jeweiligen Heimatland eine KiSt erhoben wird oder nicht. Andererseits unterliegen deutsche Staatsangehörige ohne Wohnsitz im Inland nicht der KiSt.

Beschränkt steuerpflichtige Personen, die im Inland weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthaltsort haben, sind hingegen nicht kirchensteuerpflichtig. Ebenso können juristische Personen (z. B. Kapitalgesellschaften) nicht zur KiSt herangezogen werden.

III. Beginn und Ende der subjektiven Steuerpflicht

Die KiSt-Pflicht entsteht mit Beginn des Monats, der auf die Begründung der Kirchenangehörigkeit folgt. Die Kirchenangehörigkeit erfolgt durch Kircheneintritt.S. 1250

Der Kircheneintritt wiederum erfolgt i. d. R. durch die Taufe. Die KiSt-Pflicht endet dagegen durch Tod oder Aufgabe des Wohnsitzes bzw. gewöhnlichen Aufenthalts in Deutschland mit Ablauf des Monats, in den dieses Ereignis fällt.

Die KiSt-Pflicht endet zudem auch durch Kirchenaustritt. Dieser wird erst durch besondere Erklärung gegenüber einer besonderen Stelle wirksam. Diese Erklärung ist je nach Landes-KiStG entweder gegenüber dem Amtsgericht, dem Notar oder dem Standesbeamten abzugeben oder auch gegenüber einer besonders befugten kirchlichen Stelle. Auf die KiSt-Pflicht hat der Kirchenaustritt eine befreiende Wirkung

• mit Beginn des Monats, der dem Kirchenaustritt folgt. Dies ist in den Ländern Baden-Württemberg, Bayern, Niedersachsen, Rheinland-Pfalz und im Saarland der Fall,

• mit Ablauf des Monats, der auf den Kirchenaustritt folgt. Dies ist in den Ländern Berlin, Bremen, Hamburg, Hessen, Nordrhein-Westfalen, Schleswig-Holstein und in den neuen Bundesländern der Fall.

Die ESt ist nach § 25 Abs. 1 EStG eine Jahressteuer. Die KiSt als Zuschlag zur ESt basiert demnach auch auf dem Veranlagungszeitraum (= Kalenderjahr). Endet die KiSt-Pflicht also nicht zum Ende eines Kalenderjahrs, sondern irgendwann während des Kalenderjahrs, ist die KiSt anteilig zu erheben und zwar für jeden Monat der KiSt-Pflicht ein Zwölftel der fiktiven Jahres-KiSt. Diese anteilige KiSt-Pflicht ist insbesondere dann zu bedenken, wenn gerade zu Beginn des Jahrs nennenswerte Einnahmen zu erwarten sind, etwa aus Ausschüttungen, Abfindungen oder aus Sonderzahlungen (z. B. Boni). In diesen Fällen ist allein aus steuerlichen Erwägungen zu prüfen, ob der Austritt nicht besser so terminiert wird, dass er spätestens mit Ablauf des den genannten Einnahmen vorausgehenden Kalenderjahrs (noch) wirksam wird, um so eine fiktive KiSt-Berechnung für das laufende Kalenderjahr zu vermeiden.

IV. Höhe der Kirchensteuer

Als KiSt können je nach einschlägigem KiStG beispielsweise einzeln oder nebeneinander erhoben werden: Ein Zuschlag zur ESt (bzw. zur LSt), eine Abgabe nach den Messbeträgen der GrSt, ein Kirchgeld, ein besonderes Kirchgeld von Kirchensteuerpflichtigen, deren Ehegatte keiner steuerberechtigten Kirche angehört (”Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe”).

1. Zuschlag zur Einkommensteuer/Lohnsteuer

Im Wesentlichen wird die KiSt als Zuschlag zur ESt bzw. bei AN als Zuschlag zur LSt in Form eines festen Prozentsatzes erhoben. Dieser Prozentsatz, der je nach Bundesland schwankt, beträgt:

Bei unbeschränkt steuerpflichtigen AN hat der ArbG dieser Steuerpflichtigen die KiSt einzubehalten, anzumelden und an das zuständige FA abzuführen (= ”Prinzip der Besteuerung nach der Betriebsstätte des ArbG”). Dies hat für den ArbG den Vorteil, dass der Wohnort des AN und damit auch etwaige Umzüge des AN insoweitS. 1251vollkommen unerheblich sind. Ist der KiSt-Satz am Wohnort des AN jedoch geringer als der KiSt-Satz, der vom ArbG einbehalten wurde, wird die zuviel einbehaltene Kirchenlohnsteuer bei der ESt-Veranlagung erstattet. Ein solcher Fall könnte beispielsweise dann eintreten, wenn ein in Würzburg (Bayern) wohnender Steuerpflichtiger in Frankfurt (Hessen) abhängig beschäftigt ist. In Hessen gilt ein KiSt-Satz von 9 v. H., in Bayern hingegen ein Satz von lediglich 8 v. H.

Bemessungsgrundlage für die KiSt beim AN bildet die unterjährig erhobene LSt. Ob für einen AN Kirchenlohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen ist, ergibt sich verbindlich aus den Eintragungen auf der LSt-Karte. Unrichtige Eintragungen sind von der Gemeinde zu berichtigen. Legt der AN keine LSt-Karte vor und ist daher der LSt-Abzug nach der Steuerklasse VI vorzunehmen, muss sich der ArbG über die Kirchenzugehörigkeit beim AN erkundigen. Ist er konfessionslos, ist Kirchenlohnsteuer nicht einzubehalten. Der ArbG sollte sich die Konfessionslosigkeit nachweisen lassen und diesen Nachweis zum Lohnkonto nehmen.

Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuer ist nach § 51a EStG die ESt, die abweichend von § 2 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 EStG in allen Fällen des § 32 EStG festzusetzen wäre. Zur Ermittlung der ESt ist das zu versteuernde Einkommen einerseits um die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge, wie etwa dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Dividenden, zu erhöhen und andererseits um die nach § 3c Abs. 2 EStG nicht abziehbaren Beträge zu mindern. Die GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG ist bei der Ermittlung der festzusetzenden ESt nicht anzuwenden. Zur Berechnung der Vorauszahlungen auf Zuschlagsteuern sind nur die Kinderfreibeträge in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Im Einzelnen: Sind Kinder i. S. des § 32 EStG zu berücksichtigen, wird als Bemessungsgrundlage die ESt/LSt zugrunde gelegt, die sich nach Abzug von Kinderfreibeträgen ergeben würde. Aufgrund der Regelungen der Bemessungsgrundlage für Zuschlagsteuern wird bei der KiSt-Berechnung ab 2001 das sog. Halbeinkünfteverfahren und die GewSt-Anrechnung besonders berücksichtigt. Um das KiSt-Aufkommen durch diese allein steuersystematisch veranlassten Maßnahmen nicht zu schmälern, wird für Zwecke der KiSt das zu versteuernde Einkommen entsprechend korrigiert; im Falle des Bezugs von Dividenden also um den nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Betrag erhöht.

Der gegenwärtig erhobene SolZ hat keine Auswirkungen auf die Höhe der KiSt. Der SolZ ist eine selbständige Steuer und wird steuertechnisch ebenfalls von der ESt/LSt erhoben. Er mindert somit nicht die Bemessungsgrundlage für die KiSt.

2. Besonderheiten bei der Ermittlung der Kirchensteuer bei Ehegatten

a) Konfessionsgleiche Ehe

Eine konfessionsgleiche Ehe liegt immer dann vor, wenn beide Partner beispielsweise der römisch-katholischen oder beide Partner der evangelischen Kirche gegenüber steuerpflichtig sind. Bei Ehegatten in konfessionsgleicher Ehe und einkommensteuerlicher Zusammenveranlagung nach § 26 i. V. mit § 26b EStG wird der KiSt-Satz auf die gemeinsame ESt als Zuschlag errechnet, bei der getrennten und der besonderen Veranlagung (§ 26 i. V. mit § 26a oder § 26c EStG) hingegen auf die jeweilige Ehegattensteuer.

b) Konfessionsverschiedene Ehe

Entgegen der konfessionsgleichen Ehe liegt eine konfessionsverschiedene Ehe dann vor, wenn die Ehegatten verschiedenen Kirchen gegenüber steuerpflichtig sind (etwa der eine Partner der römisch-katholischen und der andere Partner der evan-S. 1252gelischen Kirche). Bei der konfessionsverschiedenen Ehe bemisst sich die KiSt unter Anwendung des vollen Hebesatzes bei jedem Ehegatten

• im Fall der Zusammenveranlagung je aus der Hälfte der gemeinsamen Steuerschuld (Halbteilungsgrundsatz) und

• bei der getrennten oder besonderen Veranlagung aus der Steuerschuld eines jeden Ehegatten (Ehegatten-Veranlagung).

c) Glaubensverschiedene Ehe

Eine glaubensverschiedene Ehe liegt beispielsweise dann vor, wenn nur einer der Ehegatten einer Kirche gegenüber steuerpflichtig ist und der andere Partner konfessionslos ist. Bei der glaubensverschiedenen Ehe muss nur das Kirchenmitglied aus seinem Einkommen KiSt zahlen (”Individualbesteuerung”), wobei jedoch folgende Besonderheiten zu beachten sind:

• Bei der Zusammenveranlagung ist die KiSt nur aus der Bemessungsgrundlage zu berechnen, die auf den kirchensteuerpflichtigen Ehegatten entfällt.

• Bei der getrennten oder besonderen Veranlagung oder wenn nur ein Ehegatte Einkünfte bezieht, bemisst sich die KiSt nach der Steuerschuld des kirchensteuerpflichtigen Ehegatten.

• Wenn sich für den kirchensteuerpflichtigen Ehegatten beispielsweise keine KiSt nach Maßgabe seines Einkommens errechnet, dürfen die Kirchen in einigen Bundesländern KiSt in Form des ”besonderen Kirchgelds” erheben. Die folgende Tabelle enthält gestaffelte Beträge von 96 € bis zu max. 3 600 €. Das besondere Kirchgeld knüpft an den Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten an. Als Hilfsmaßstab wird bei Zusammenveranlagung hierfür das gemeinsame Einkommen der Ehegatten unter Berücksichtigung der Kinderfreibeträge ermittelt und darauf die nachstehende Kirchgeldtabelle angewandt. Es wird eine Vergleichsberechnung zwischen der KiSt vom Einkommen und dem besonderen Kirchgeld durchgeführt und der höhere Betrag festgesetzt und erhoben. Vom kirchenangehörigen Ehegatten bezahlte KiSt wird auf das besondere Kirchgeld angerechnet.

Das Kirchgeld beträgt - soweit es in den einzelnen Regionen erhoben wird - regelmäßig:

Das Kirchgeld wird gegenüber dem Kirchenmitglied im Rahmen der ESt-Veranlagung festgesetzt und erhoben. Im Rahmen der ESt-Veranlagung kann das Kirchgeld dann als Sonderausgabe abgezogen werden.

3. Kappung der Kirchensteuer

In den Fällen, in denen die Bemessung der KiSt an die ESt gekoppelt ist, führt der progressive ESt-Tarif konsequenterweise unmittelbar auch zu einer Progression derS. 1253KiSt-Belastung. Um diese Belastung bei Kirchenmitgliedern in der höchsten Progressionsstufe herabzusetzen, wird die KiSt von den meisten Religionsgemeinschaften betragsmäßig begrenzt. Man spricht hier von ”Kappung”, die sich allerdings erst bei einem wirklich sehr hohen Einkommen nennenswert auswirkt. In einigen Bundesländern erfolgt diese KiSt-Kappung von Amts wegen, in anderen Bundesländern erst auf Antrag bei den Kirchenbehörden. Einen Überblick über die Kappungssätze gibt nachfolgende Tabelle, wobei in Einzelfällen Besonderheiten vorliegen können, auf die an dieser Stelle aus Vereinfachungsgründen nicht eingegangen wird:

4. Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer

In den Fällen der Pauschalierung der LSt gem. §§ 40, 40a und 40b EStG kann der ArbG bei der Erhebung der KiSt zwischen einem vereinfachten Verfahren und einem Nachweisverfahren wählen. Im Einzelnen gilt in Anlehnung an den hierzu ergangenen gleich lautenden Ländererlass, überschrieben mit ”Kirchensteuer bei Pauschalierung der Lohnsteuer”, v. 19.5.1999 - S 2447 (BStBI 1999 I S. 509) Folgendes:

• Entscheidet sich der ArbG für die Vereinfachungsregelung, hat er in allen Fällen der Pauschalierung der LSt (§§ 40, 40a, 40b EStG) für sämtliche AN KiSt zu entrichten. Dabei ist ein ermäßigter Steuersatz anzuwenden, der in pauschaler Weise dem Umstand Rechnung trägt, dass nicht alle AN Angehörige einer steuererhebenden Religionsgemeinschaft sind.

• Macht der ArbG hingegen Gebrauch von der ihm zustehenden Nachweismöglichkeit, dass einzelne AN keiner steuererhebenden Religionsgemeinschaft angehören, kann er hinsichtlich dieser AN von der Entrichtung der auf die pauschale LSt entfallenden KiSt absehen; für die übrigen AN gilt der allgemeine KiSt-Satz.

Wird der Arbeitslohn bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis ab 1.4.2003 nach § 40a Abs. 2 EStG n. F. mit der einheitlichen Pauschsteuer in Höhe von 2 v. H. versteuert, umfasst die einheitliche Pauschsteuer die LSt einschließlich SolZ und KiSt. Die Höhe der einheitlichen Pauschsteuer beträgt auch dann 2 v. H., wenn der AN kein Mitglied der Kirche ist.

Im Übrigen ergibt sich die Höhe der KiSt-Sätze sowohl bei Anwendung der Vereinfachungsregelung als auch im Nachweisverfahren aus den KiSt-Beschlüssen der steuererhebenden Religionsgemeinschaften.S. 1254

Bemessungsgrundlage für eine pauschale KiSt bildet die pauschale LSt ohne Kürzung um Kinderabzugsbeträge. Die Höhe der pauschalen KiSt beträgt - je nach Bundesland/Landeskirche - zwischen 4 v. H. und 7 v. H.:

Die KiSt auf die pauschale LSt wird auf die evangelische und die römisch-katholische Kirche nach Maßgabe der in dem jeweiligen Bundesland der einen oder anderen Konfession angehörenden Kirchenmitglieder aufgeteilt.

V. Abzug der Kirchensteuer

Die gezahlte KiSt ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgabe im Jahr der Entrichtung abziehbar. Allerdings wird der (voraus-)gezahlte Betrag gemindert um die im gleichen Jahr erhaltene oder gutgeschriebene Erstattung über KiSt. Überwiegt die Erstattung, ist eine Verrechnung mit einer anderen Art von Sonderausgaben, z. B. mit Versicherungsbeiträgen, jedoch nicht vorzunehmen.

VI. Rechtsbehelfe gegen die Festsetzung von Kirchensteuer

Es kann der Verwaltungsrechtsweg oder der Finanzrechtsweg zu beschreiten sein. Dementsprechend ist je nach KiStG ein Rechtsbehelf entweder an die Finanzbehörde oder an die Kirchenbehörde zu richten. In den Ländern Baden-Württemberg, Bayern, Bremen, Hamburg, Nordrhein-Westfalen und Saarland ist der Rechtsbehelf an die Finanzbehörde zu richten; in den anderen Ländern an die Kirchenbehörden.

VII. Zusammenfassung

Die KiSt bemisst sich in aIler Regel als Zuschlag zu der ESt bzw. LSt des Steuerpflichtigen. Beim Steuerabzug verheirateter AN ist je nach Konfessionszugehörigkeit folgende KiSt zu erheben:

In bestimmten Fällen ist eine Kappung der KiSt von Amts wegen oder auf Antrag vorzunehmen, um den progressiven ESt-Tarif abzumildern.