Die Grunderwerbsteuer - Inhaltsverzeichnis
S. Die Grunderwerbsteuer - Allgemeine VorbemerkungenI. Allgemeine Vorbemerkungen
1. Entwicklung des Grunderwerbsteuerrechts
Ein Meilenstein in der Nachkriegsgeschichte des GrESt-Rechts war das GrEStG 1983 v. 17. 12. 1982 (BGBl I S. 1777), mit dem unter Aufhebung aller landes- und bundesrechtlichen grestl. Vorschriften das GrESt-Recht wieder vereinheitlicht wurde (zum Vorbehalt für Nachversteuerungsfälle bei Steuerbefreiungen nach dem bisherigen Recht s. § 23 Abs. 2 GrEStG). Das GrEStG 1983 ist zwischenzeitlich durch neun Gesetze geändert worden; das ist der Grund für die Bekanntmachung der Neufassung des GrEStG v. . Die Änderungen standen bis zum Ergehen des JStG 1997 v. (BGBl I S. 2049) fast ausschließlich mit der Wiederherstellung der Einheit Deutschlands in Zusammenhang. Von den Änderungen durch Art. 7 JStG 1997 sind hervorzuheben die Einfügung von Abs. 2a in § 1 GrEStG 1983 (Schaffung eines neuen Tatbestands) mit Folgeänderungen, die Anpassung der Bemessungsgrundlage des § 8 Abs. 2 GrEStG 1983 an die Bedarfsbewertung sowie dessen Ausweitung in Nr. 2 und die Erhöhung des Steuersatzes von 2 v. H. auf nunmehr 3,5 v. H. in § 11 Abs. 1 GrEStG 1983 mit Wirkung für alle Erwerbsvorgänge, die nach dem verwirklicht werden (§ 23 Abs. 4 GrEStG).
Auch die Zusammenfassung aller grestrechtl. Vorschriften in einem Gesetz ist inzwischen durchbrochen, weil in einer Reihe außersteuerlicher Gesetze neue Befreiungsvorschriften geschaffen wurden (s. Nr. 40).
Im Beitrittsgebiet ist das GrEStG 1983 auf alle grestrechtl. relevanten Rechtsvorgänge anzuwenden, für die die Steuer nach dem entstanden ist; bis dahin war nach Art. 8 Einigungsvertrag i. V. mit Anl. I Kap. IV Sachgebiet B Abschn. 2 Nr. 14 zum Einigungsvertrag das im Beitrittsgebiet geltende Recht der Besitz- und Verkehrsteuern (und damit auch der GrESt) weiter anzuwenden.
2. Rechtsnatur der Grunderwerbsteuer
Gegenstand der GrESt ist der Grundstücksumsatz unter Anknüpfung an bestimmte, im einzelnen aufgeführte Rechtsvorgänge. Die GrESt erweist sich damit als Rechtsverkehrsteuer.
3. Gesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungshoheit
Durch das GrEStG 1983 v. 17. 12. 1982 (BGBl I S. 1777) hat der Bund von der ihm durch das Finanzreformgesetz v. (BGBl I S. 359) eingeräumten Kompetenz zur konkurrierenden Gesetzgebung unter gleichzeitiger Aufhebung aller bis dahin geltenden bundes- und landesrechtlichen grestl. Regelungen Gebrauch gemacht. Allerdings hat sich die Hoffnung, daß auch alle Befreiungstatbestände in dieses eine Gesetz aufgenommen bleiben, nicht verwirklicht (vgl. unten Nr. 40).
Die Ertragshoheit steht den Ländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG); sie können das Aufkommen ganz oder teilweise den Gemeinden oder Gemeindeverbänden überlassen (Art. 106 Abs. 7 Satz 2 GG). Auch die Verwaltungshoheit steht den Ländern zu (Art. 108; s. a. Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG).
4. Verhältnis zu anderen Steuern
a) Verhältnis der Grunderwerbsteuer zur Erbschaft- und Schenkungsteuer
Die GrESt tritt grds. hinter der ErbSt und SchenkSt zurück, denn § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nimmt Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden von der GrESt aus. Allerdings unterliegen Grundstücksschenkungen unter Auflage der Besteuerung in bezug auf solche Auflagen, die bei der SchenkSt abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG i. d. F. des JStG 1997; vgl. a. schon BStBl II S. 608, und BStBl II S. 429). S. 1230
Bei einer sog. mittelbaren Grundstücksschenkung unterliegt der Erwerb des Grundstücks von dem Dritten jedoch der Steuer.
b) Verhältnis der Grunderwerbsteuer zur Umsatzsteuer
Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind Umsätze, die unter das GrEStG fallen, umsatzsteuerfrei. Auf die USt-Freiheit kann verzichtet werden, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG). Bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten ist jedoch die Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, nach Maßgabe des § 9 Abs. 2 UStG eingeschränkt. Die Frage nach der Zulässigkeit der sog. Doppelbelastung mit GrESt und USt bei Bauherrenmodellen und ähnlichen Gestaltungen hat der UVR S. 297, bejaht.
Die Grunderwerbsteuer - Gegenstand der SteuerII. Gegenstand der Steuer
5. Der Steuer unterliegende Rechtsvorgänge
Die GrESt erfaßt bestimmte, in § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG abschließend genannte Rechtsvorgänge, die auf den (unmittelbaren oder mittelbaren) Erwerb von Grundstücken i. S. des § 2 GrEStG gerichtet sind oder kraft Fiktion als darauf gerichtet gelten, und schließlich den Eigentumsübergang als solchen. Der durch die Steuer erfaßte Grundstücksumsatz ist i. S. der Änderung des Rechts am Grundstück zu verstehen; eines wirtschaftlichen Umsatzes bedarf es nicht (vgl. a. BStBl II S. 400). Deshalb unterliegt sowohl die Sicherungsübereignung der Steuer ( BStBl III S. 93) als auch die nur vorübergehende Eigentumsübertragung (das betreffende Kausalgeschäft) zu Bedingungen, die dem Erwerber wirtschaftlich gesehen eher die Stellung eines Pächters oder Nießbrauchsberechtigten einräumen ( BFH/NV 1991 S. 624). Andererseits kann deshalb die schlichte Grundbuchberichtigung (§ 894 BGB, § 22 GBO) ebensowenig Steuer auslösen wie Rechtsgeschäfte, die lediglich der Berichtigung des Grundbuchs (also nicht eigentlich der Rechtsänderung) dienen (s. BStBl 1976 II S. 168; v. , BStBl 1983 II S. 82). Aus der Anknüpfung an das Recht am Grundstück folgt, daß die abgabenrechtlichen Zurechnungsvorschriften (§ 39 AO) für die GrESt bedeutungslos sind (s. BStBl 1975 II S. 152), also auch die Übertragung eines Grundstücks auf einen Treuhänder ebenso wie die Rückübertragung auf den Treugeber der Steuer unterliegen.
Aus der Rechtsnatur der GrESt als Rechtsverkehrsteuer (vgl. Nr. 2) folgt zwingend, daß jeder Erwerbsvorgang (schuldrechtlicher oder sachenrechtlicher Art) rechtlich für sich zu würdigen ist. Bei einem Vertrag zugunsten eines Dritten (§ 328 BGB) ist demgemäß zu prüfen, ob neben dem Verpflichtungsgeschäft zwischen dem Versprechenden (Verkäufer) und dem Versprechensempfänger (Käufer) ein weiteres grestl. erhebliches Verhältnis zwischen dem Käufer und dem Dritten vorliegt (vgl. BStBl III S. 420, einerseits und v. 6. 5. 1969, BStBl II S. 558, andererseits).
6. Bedeutung des Rechtsträgers für die Besteuerung
a) Rechtsträgerwechsel
Der Rechtsvorgang muß, soll er der GrESt unterliegen, abzielen auf den Erwerb eines bislang einem anderen gehörenden Grundstücks i. S. des § 2 GrEStG. Erfaßt wird also der auf einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern gerichtete Vorgang ( BStBl II S. 488), und sei die Unterschiedlichkeit des Rechtsträgers auch nur fingiert (§ 1 Abs. 2a GrEStG). Daraus folgt, daß nachstehende Vorgänge nicht der Steuer unterliegen:
der Erwerb eines herrenlosen Grundstücks durch den Fiskus (s. § 928 Abs. 2 BGB) oder eines anderen nach Verzicht des Fiskus auf sein Aneignungsrecht sowie weiter die Abtretung des Aneignungsrechts (s. BStBl II S. 488); S. 1231
die Ersteigerung des eigenen Grundstücks im Zwangsversteigerungsverfahren, denn obwohl § 90 Abs. 1 ZVG dem Zuschlag einen originären Eigentumserwerb folgen läßt, liegt kein Rechtsträgerwechsel vor;
die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch den Grundstückseigentümer bzw. von Wohnungs- und Teilerbbaurechten durch den Erbbauberechtigten (§ 30 Abs. 2 WEG) nach § 8 WEG;
die formwechselnde Umwandlung nach § 1 Abs. 4, §§190 bis 304 UmwG 1995, die durch den Rechtsformwechsel unter Wahrung der Identität gekennzeichnet wird. Das gilt auch für den Formwechsel einer OHG oder KG in eine jurist. Person bzw. einer KapGes in eine PersGes (OHG, KG oder GbR), denn auch hierfür beschreibt § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 die Wirkung der Registereintragung dahin, daß der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluß bestimmten Rechtsform weiterbestehe (s. BStBl 1997 II S. 661; BB S. 2150; die FinVerw hat ihre ursprünglich abweichende Rechtsauffassung inzwischen aufgegeben, vgl. FinMin Baden-Württ. v. , BB S. 2152; s. a. NWB F. 8 S. 1307 f.).
Rechtsträgeridentität besteht auch zwischen der Vorgesellschaft (der errichteten, aber noch nicht im Register eingetragenen KapGes) einer KapGes und der durch Eintragung (vgl. § 11 GmbHG, § 41 AktG) entstehenden jurist. Person ( BStBl 1957 III S. 28); die Vorgründungsgesellschaft jedoch ist mit der erst zu errichtenden KapGes nicht identisch. Kein Rechtsträgerwechsel wird durch Umwandlung einer GbR in eine OHG oder KG bzw. einer OHG in eine KG (s. dazu BStBl II S. 724), ohne Berührung des Gesellschafterbestandes in grestrechtl. erheblicher Weise, bewirkt. Offensichtlich kommt es schließlich nicht zu einem Rechtsträgerwechsel, wenn ein Einzelkaufmann ein Grundstück aus seinem Privatvermögen in das Vermögen seiner „Firma„ einbringt.
b) Rechtsträger im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn
Da das GrESt-Recht auf einen Grundstückswechsel zwischen verschiedenen Rechtsträgern gerichtete Vorgänge bzw. den Rechtsträgerwechsel selbst usw. der Steuer unterwirft, ist die Frage, wem Rechtsträgereigenschaft in diesem Zusammenhang zukommt, eine rein grestrechtl. Frage. Der Begriff des Rechtsträgers im grestrechtl. Sinne ist weiter als der der Rechtsfähigkeit. Rechtsträger sind alle natürlichen und jurist. Personen sowie bestimmte Gesamthandsgemeinschaften. Verschiedene Rechtsträger sind neben der KapGes und ihrem Alleingesellschafter auch die einzelnen Glieder eines Organkreises ( BStBl III S. 346).
c) Gesamthandsgemeinschaften
Berechtigte an jedem Gegenstand des gemeinschaftlichen Vermögens sind bei Gesamthandsgemeinschaften die an ihnen Beteiligten in ihrer Gesamtheit, ohne über ihren Anteil an den gemeinschaftlichen Gegenständen verfügen zu können (§§ 718, 719 Abs. 1, 1416, 1419 Abs. 1, 2032 Abs. 1, 2033 Abs. 2 BGB). Klassische Gesamthandsgemeinschaften sind die PersGes (GbR, OHG, KG), die Erbengemeinschaft und die Gütergemeinschaft sowie die fortgesetzte Gütergemeinschaft. Die stille Gesellschaft ist selbst bei atypischer Ausgestaltung keine Gesamthandsgemeinschaft (§ 230 HGB) und damit keinesfalls Rechtsträger im grestrechtl. Sinne.
Grestrechtl. selbständige Rechtsträger sind in jeder Beziehung die OHG ( BStBl 1971 II S. 278), die KG ( BStBl 1971 II S. 107), die GbR sowie der nichtrechtsfähige Verein ( BStBl III S. 285; v. , BStBl 1977 II S. 12). Allein für Außengeschäfte wird auch die Erbengemeinschaft als selbständiger Rechtsträger qualifiziert ( BStBl 1973 II S. 370; v. , BStBl 1973 II S. 365). Im übrigen wird die Übertragung des Anteils an einem Nachlaß aus der Überlegung heraus, daß die Erbengemein- S. 1232schaft auf Auseinandersetzung gerichtet ist, als ein kraft Gesetzes eintretender Übergang des Eigentums an einem zum Nachlaß gehörenden Grundstück angesehen ( BStBl 1976 II S. 159).
Nicht als selbständige Rechtsträger anzusehen sind die Gütergemeinschaft und die fortgesetzte Gütergemeinschaft ( HFR S. 395). Die Ehegatten bzw. die Teilnehmer an der fortgesetzten Gütergemeinschaft werden bei Erwerb und Veräußerung wie Beteiligte nach Bruchteilen behandelt. Dies gilt in gleicher Weise für Ehegatten, die ein Grundstück zu gemeinschaftlichem Eigentum (§ 13 Familiengesetzbuch DDR) erwerben ( BStBl 1995 II S. 174).
Aus der selbständigen Rechtsträgereigenschaft einer Gesamthand folgt zwingend, daß der Grundstückswechsel zwischen verschiedenen selbständigen Rechtsträgern der GrESt unterliegt, und zwar auch bei Personenidentität der an ihnen als Gesamthänder Beteiligten ( BStBl 1971 II S. 278). Zur Begünstigung solcher Vorgänge s. § 6 Abs. 3 GrEStG und Nr. 43, d; zur quotalen Berücksichtigung von Befreiungsvoraussetzungen s. Nr. 30, b.
Aus der selbständigen Rechtsträgereigenschaft von Gesamthandsgemeinschaften folgt grds., daß der Wechsel im Personenstand einer derartigen Gesamthand ebensowenig GrESt auslöst wie die Verschiebung im Anteilsverhältnis. Dem war die Rspr. bei PersGes, die sich im wesentlichen auf die Verwaltung von Grundbesitz beschränkten, bei vollständiger Auswechslung des Gesellschafterbestands unter der Voraussetzung, daß diese in Verfolgung eines einheitlichen, auf das Ziel der Überleitung von Grundstücken von einer „Alt-„ auf eine „Neugesellschaft„ gerichteten Plans erfolgte, entgegengetreten und hatte derartige Vorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 42 AO der GrESt unterworfen (s. u. a. BStBl II S. 598; v. , BStBl II S. 364; v. , BFH/NV 1995 S. 162; v. , BStBl II S. 377). Verblieb jedoch nur ein Gesellschafter in der Gesellschaft, so nahm die Rspr. selbst dann keinen der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 42 AO unterliegenden Vorgang an, wenn dieser im Innenverhältnis so gestellt war, als sei er an der Gesellschaft nicht beteiligt ( BStBl II S. 891; v. , BFH/NV 1993 S. 326). Durch die Einfügung des Abs. 2a in § 1 GrEStG aufgrund des JStG 1997 unterliegt der Wechsel im Personenstand aller grestrechtl. selbständigen Gesamthandsgemeinschaften nach Maßgabe von dessen Tatbestandsmerkmalen der Steuer (s. Nr. 15).
7. Bruchteilseigentum
Steht das Eigentum an einem Grundstück mehreren Personen zu, die nicht gesamthänderisch diesbezüglich verbunden sind, besteht kein gemeinschaftliches Eigentum, sondern Eigentum nach ideellen, in der Natur nicht abgeteilten Bruchteilen (§ 1008 BGB). Das Miteigentum ist bezogen auf diesen Bruchteil Volleigentum, das nur in seinem Umfang beschränkt ist. Der Miteigentumsanteil, der bürgerlich-rechtlich grds. wie Alleineigentum behandelt wird, ist grestrechtl. Grundstück mit der Folge, daß bei einem Erwerb von Miteigentumsanteilen grestrechtl. jeder Bruchteilserwerb einen - auch hinsichtlich der Frage nach dem Vorliegen von Befreiungsvoraussetzungen - eigenen Erwerbstatbestand bildet.
8. Verpflichtungsgeschäft § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
Vorrangig unterliegen der GrESt alle Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks i. S. des § 2 GrEStG begründen, wenn also aus dem schuldrechtlichen Vertrag auf die Erklärung der Auflassung geklagt werden kann ( BStBl II S. 496; v. , BStBl II S. 828). Begründet der Vertrag nicht einen Anspruch auf Auflassung (§ 925 BGB) bzw. dingliche Einigung (§ 11 Abs. 1 ErbbauVO), sondern nur auf den Abschluß eines Verpflichtungsgeschäfts, liegt somit ein Vor- oder Optionsvertrag vor, kann das Rechtsgeschäft auch nicht im Hinblick auf § 42 AO der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegen. In gleicher Weise erfüllt auch ein Kauf- oder Verkaufsangebot nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Sofern im Zusammenhang mit einem Vorvertrag oder einem Verkaufsangebot dem „Erwerber„ eine den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStGS. 1233erfüllende Herrschaftsmacht eingeräumt wird, unterliegt das Rechtsgeschäft der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG; § 42 AO wird dadurch verdrängt.
Ein vollumfänglich formnichtiger (§§313, 125 BGB) Vertrag (z. B. „Grundstückskaufvertrag„) ist nicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 41 Abs. 1 AO steuerbar ( BStBl 1976 II S. 465), weil ersichtlich das Ergebnis des Geschäfts nicht eintreten kann (vgl. a. § 925a BGB). Anderes gilt jedoch bei unvollständiger Beurkundung: Zwar ist auch ein solcher Vertrag formnichtig, er erweckt jedoch den Anschein eines formgerechten Rechtsgeschäfts in einer Weise, die den erstrebten Erfolg - den Eigentumswechsel - als eintretbar erscheinen läßt, sind doch die Beteiligten nicht durch § 925a BGB gehindert, die Übereignung herbeizuführen und damit die Heilung des Formmangels (§ 313 Satz 2 BGB) zu erreichen ( BStBl II S. 989; s. a. BStBl II S. 409).
Die Anfechtbarkeit (§§ 119 ff. BGB) eines auf Grundstücksübereignung abzielenden Rechtsgeschäfts berührt dessen Bestand nicht; es wird erst durch Anfechtung rückwirkend vernichtet (§ 142 Abs. 1 BGB). Für das Vorliegen eines steuerbaren wirksamen Verpflichtungsgeschäfts ist es ohne Belang, ob das Grundstück, zu dessen Übereignung er sich verpflichtet, dem verpflichteten Vertragspartner gehört ( BFH/NV S. 639), oder ob es schon entstanden ist. Wohnungs- und Teileigentum entsteht erst mit der Anlegung der Wohnungsgrundbücher, ein Erbbaurecht erst mit seiner Eintragung. Trotzdem unterliegt der Vertrag, mit dem sich jemand zur Übereignung eines mit einem Wohnungs- oder Teileigentum verbundenen Grundstücksmiteigentumsanteils verpflichtet, auch dann der Steuer, wenn die Teilungserklärung noch nicht grundbuchamtlich vollzogen ist und auch das Gebäude noch nicht errichtet ist ( BStBl II S. 667). Dasselbe gilt für den Erbbaurechtsbestellungsvertrag (vgl. unten e).
Zwar kann Gegenstand des Übereignungsanspruchs auch ein erst noch zu bildendes (künftiges) Grundstück (reale Teilfläche) sein (s. § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG); der Steuer unterliegt ein diesen begründendes Rechtsgeschäft jedoch nur, wenn die Flächengrenzen bereits hinreichend bestimmt sind ( BStBl II S. 751). Ist dies nicht der Fall, sondern erfolgt die Konkretisierung erst später, entsteht erst dann die Steuer ( BStBl 1991 II S. 144). In welchem Zustand (z. B. bebaut oder unbebaut) das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wird, ist eine Frage der Findung der zutreffenden Bemessungsgrundlage (s. Nr. 46, b).
a) Kaufvertrag
Als häufigstes die Übereignungsverpflichtung begründendes schuldrechtliches Rechtsgeschäft ist der Kaufvertrag in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausdrücklich erwähnt. Durch diesen wird der Verkäufer eines Grundstücks verpflichtet, es dem Käufer zu übergeben und ihm das Eigentum daran zu verschaffen (§ 433 Abs. 1 Satz 1 BGB). Ist Gegenstand des Kaufvertrags ein bestehendes Erbbaurecht, wird der Verkäufer verpflichtet, dem Käufer das Recht zu verschaffen und den Besitz an dem Erbbaurecht zu übergeben (§ 433 Abs. 1 Satz 2 BGB). Wie jeder Vertrag kommt auch der Kaufvertrag durch Angebot und Annahme zustande; allein das Vertragsangebot kann nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllen. Da sich die Vertragsteile verpflichten, ein Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, bedarf der Kaufvertrag der notariellen Beurkundung (§ 313 Satz 1 BGB), wobei es genügt, daß zunächst der Vertragsantrag und zeitlich später dessen Annahme von einem Notar beurkundet wird (§ 128 BGB). Mangelt es an der gesetzlich vorgeschriebenen Form, ist der Kaufvertrag nichtig (§ 125 BGB; zu den grestrechtl. Folgen s. o.). Der Vertrag, der formnichtig ist, wird seinem ganzen Inhalt nach wirksam, wenn die Auflassung und die Eintragung in das Grundbuch erfolgen (§ 313 Satz 2 BGB), wenngleich nicht rückwirkend. Ein Kaufvertrag kommt auch bei Erwerb in freiwil-S. 1234liger Versteigerung zustande, und zwar mit der Erteilung des Zuschlags (§ 156 BGB); denn das Grundstückseigentum geht hier - anders als im Rahmen der Zwangsversteigerung - erst mit Auflassung und Grundbucheintragung über.
Im Rahmen des SachenRBerG wird das Verpflichtungsgeschäft durch vertragsinhaltsfeststellendes Urteil nach § 106 Abs. 2 SachenRBerG ersetzt, weil diesem noch die Erfüllungshandlung folgen muß (§ 106 Abs. 2, 4 SachenRBerG; zu den Voraussetzungen s. §§ 103, 104 SachenRBerG). Ein solches Urteil stellt damit einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Steuer unterliegenden Erwerbsvorgang dar.
b) Tauschvertrag § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG
Besteht die Gegenleistung des Erwerbers nicht (wenigstens zur Hauptsache) in Geld (vgl. § 433 Abs. 2 BGB), liegt nicht Kauf, sondern Tausch vor. Ein wechselseitiger Grundstückstauschvertrag liegt vor, wenn jeder der Vertragspartner sich zur Übereignung eines Grundstücks verpflichtet. Da bei einem derartigen Tauschvertrag jeder der Vertragspartner wie ein Verkäufer und ein Käufer anzusehen ist (vgl. § 515 BGB), ordnet § 1 Abs. 5 GrEStG an, daß sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch diejenige über die Leistung des anderen Vertragspartners der Steuer unterliegt. Ein solch wechselseitiger Grundstückstausch liegt auch dann vor, wenn Miteigentumsanteile jeweils verbunden mit einem Sondereigentum getauscht werden, denn beide Sondereigentumseinheiten sind unter sich nicht identische Grundstücke i. S. des § 2 GrEStG ( BStBl 1989 II S. 54).
Zwar kein Grundstückstauschvertrag i. S. des § 1 Abs. 5 GrEStG - wohl aber ein Tauschvertrag i. S. von § 515 BGB - liegt vor, wenn nur für einen Vertragspartner der Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet wird, die Leistung des anderen Vertragspartners in der Übertragung eines beliebigen (übertragbaren) Gegenstands außer Geld bzw. Geldsorten bestehen soll. Ein Vertrag eigener Art liegt vor, wenn für einen Vertragsteil der Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks, für den anderen Vertragsteil dagegen der Anspruch auf Errichtung eines Gebäudes auf dessen (anderem, ihm verbleibenden) Grundstück begründet wird und damit ein übertragbarer Gegenstand gegen eine werklieferungsvertragliche Verpflichtung „getauscht„ wird.
c) Sachinbegriffe
Gegenstand eines Kaufvertrags sowie jeden anderen Verpflichtungsgeschäfts können auch Sachinbegriffe sein, wie z. B. ein Handelsgeschäft oder ein landwirtschaftlicher Betrieb im ganzen. Gehören dazu auch Grundstücke, ist das Rechtsgeschäft hinsichtlich der Grundstücksübertragungsverpflichtung grunderwerbsteuerbar. Das nämliche gilt beim Erbschaftskauf (§§ 2371 ff. BGB) und beim Vermögenskauf (§ 311 BGB).
d) Andere Verpflichtungsgeschäfte
Als andere, den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründende schuldrechtliche Rechtsgeschäfte sind insbesondere zu erwähnen: Übergabeverträge (meist gemischte Schenkung, Schenkung unter Auflage, sog. vorweggenommene Erbfolge), Schenkungsversprechensverträge (zur Steuerbefreiung s. § 3 Nr. 2 GrEStG und Nr. 32, b), Einbringungsverträge, d. h. Verträge, durch die die Verpflichtung begründet wird, Vermögensgegenstände (hier: Grundstücke; zur Individualisierung vgl. BFH/NV 1989 S. 732) auf eine Gesellschaft unter Gewährung von Gesellschaftsrechten zu übertragen (zu PersGes s. § 5 GrEStG), Auseinandersetzungsverträge zur Auflösung von Bruchteils- und Gesamthandsgemeinschaften (vgl. dazu a. §§6 und 7 GrEStG), Verträge über die Hingabe von Grundstücken an Erfüllungs Statt und erfüllungshalber (einschließlich der Abfindungs- oder Abschichtungsverträge, soll ein Grundstück hingegeben werden); vgl. § 445 BGB.
Nicht zu den nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der GrESt unterliegenden Verträgen gehören Rechtsgeschäfte, die nicht einen einklagbaren Grundstücksübereignungsanspruch begründen, sondern einen Eigentumsübergang kraft Gesetzes auslösen. Als Beispiele seien neben der Verpflichtung zur Erbteilsübertragung (BFH v. S. 1235
, BStBl 1976 II S. 159), die Verpflichtung zum Ausscheiden aus einer PersGes, sofern das Vermögen einem verbleibenden „Gesellschafter„ anwächst ( BStBl II S. 359; v. , BStBl 1977 II S. 671), sowie die Verschmelzung, die Spaltung und die Vermögensübertragung nach dem UmwG 1995 (zur Umwandlung nach früherem Recht vgl. BStBl II S. 320; v. , BStBl II S. 638; v. , BStBl II S. 692) genannt.
e) Erbbaurechte betreffende Verträge
Nicht nur ein Rechtsgeschäft, das die Verpflichtung zur Übertragung eines bereits bestehenden Erbbaurechts begründet, unterliegt der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, sondern auch ein Rechtsgeschäft, das die Verpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts oder eines Untererbbaurechts begründet (z. B. BStBl 1968 II S. 223; v. , BStBl 1980 II S. 135). In gleicher Weise unterliegt die Begründung eines Anspruchs auf Verlängerung des Erbbaurechts der GrESt ( BStBl II S. 766), wobei es unerheblich ist, ob die Verlängerung zwischen den ursprünglichen Vertragsparteien vereinbart wird oder ob Grundstückseigentümer bzw. Erbbauberechtigter inzwischen ein anderer geworden ist. Auch die rechtsgeschäftliche Aufhebung eines Erbbaurechts (nicht aber das Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf, BStBl II S. 334) unterliegt als Spiegelbild von dessen Begründung der GrESt aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ( BStBl II S. 470; v. , BStBl 1980 II S. 136).
Nicht der GrESt unterliegt das Heimfallverlangen oder gar der Eintritt der Heimfallvoraussetzungen, weil es sich nicht um zweiseitige Rechtsgeschäfte handelt. Der Steuer unterliegt jedoch - und zwar aus § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG - die nachfolgende Einigung über die Übertragung (vgl. a. BStBl 1970 II S. 130).
9. Auflassung § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG
Die zur Übertragung des Eigentums an einem Grundstück nach § 873 Abs. 1 BGB erforderliche dingliche Einigung ist die Auflassung (§ 925 BGB). Diese unterliegt der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG nur dann, wenn ihr kein Verpflichtungsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist. Meist ist das zwar der Fall, doch gibt es auch kraft Gesetzes oder letztwilliger Verfügung erworbene Auflassungsansprüche. So ist z. B. der Auftragnehmer nach § 667 BGB verpflichtet, dem Auftraggeber alles, was er aus der Geschäftsbesorgung erlangt hat, herauszugeben; dazu kann auch ein in Ausführung des Auftrags (Geschäftsbesorgungsvertrags) erworbenes Grundstück gehören, das dementsprechend an den Auftraggeber aufzulassen ist. Einen reinen Auflassungsanspruch gewährt Art. 233 § 11 Abs. 3 EGBGB dem nach Art. 233 § 12 EGBGB Berechtigten im Zuge der Abwicklung der Bodenreform der ehemaligen DDR. Die Auflassung infolge Herausgabeanspruchs aus ungerechtfertigter Bereicherung wegen Anfechtung oder Nichtigkeit des Kausalgeschäfts wird meist unter § 16 Abs. 2 GrEStG fallen. Auch aus der vermächtnisweisen Zuwendung eines Grundstücks entsteht ein reiner Auflassungsanspruch (s. § 2174 BGB; zur Steuerfreiheit s. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG).
Bei Erbbaurechtsübertragung bzw. -bestellung tritt an die Stelle der Auflassung, weil § 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO § 925 BGB ausschließt, die (dingliche) Einigung gemäß § 873 Abs. 1 BGB. Die dem Heimfallverlangen nachfolgende Einigung über die Übertragung des Erbbaurechts unterliegt der GrESt mangels vorangehenden Verpflichtungsgeschäfts aus § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG (s. a. Nr. 8, e).
Ist das Grundbuch unrichtig und bedienen sich die Beteiligten zur Eintragung des wahren Eigentümers der Auflassung, löst diese als nicht auf einen Rechtsträgerwechsel gerichtet keine GrESt aus ( BStBl 1976 II S. 168). S. 1236
10. Übergang des Eigentums § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
Ist kein den Anspruch auf Grundstücksübereignung begründendes schuldrechtliches Rechtsgeschäft abgeschlossen und bedarf es auch keiner Auflassung, unterliegt der Übergang des Eigentums am Grundstück nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Steuer. Erfaßt werden durch die Vorschrift diejenigen Fälle, in denen sich der Eigentumsübergang außerhalb des Grundbuchs vollzieht und die Eintragung dort lediglich der Grundbuchberichtigung dient, somit also der Eigentumsübergang kraft Gesetzes und die Übertragung des Eigentums kraft behördlichen bzw. gerichtlichen Ausspruchs.
a) Eigentumsübergang kraft Gesetzes
Eigentumsübergang kraft Gesetzes liegt vor, wenn entweder den Eigentumswechsel vorbereitende Rechtsgeschäfte begrifflich ausgeschlossen sind oder das Gesetz den Eigentumsübergang als zwingende Folge eines Rechtsgeschäfts im weitesten Sinne, das nicht selbst die Übertragung des Eigentums an Grundstücken zum Inhalt hat, anordnet.
Zur ersten Fallgruppe zählt die gesetzliche Erbfolge (§§ 1922 ff. BGB; steuerfrei nach § 3 Nr. 2 GrEStG) sowie ein Gesetz, das im Zuge der Umorganisation staatlicher Verwaltung selbst die Neuzuordnung von Grundstücken vornimmt (vgl. zur Befreiung § 4 Nr. 1 GrEStG); zur zweiten u. a. neben der Erbfolge aufgrund Testaments oder Erbvertrags (§ 1922 i. V. mit §§1937, 1941 BGB) der Übergang des Eigentums als Folge der Vereinbarung des Güterstands der Gütergemeinschaft (§ 1416 Abs. 1 BGB) und der Grundstückserwerb eines Ehegatten während des Bestehens der Gütergemeinschaft kraft § 1416 Abs. 2 BGB (alles steuerfrei nach § 3 Nr. 2 bzw. Nr. 4 GrEStG). Hierzu gehören auch der Anfall des Vereinsvermögens (§ 45 BGB) sowie die Übertragung des Anteils an einem Nachlaß ( BStBl 1976 II S. 159; s. a. BStBl II S. 834).
Die Anwachsung an den übrigbleibenden „Gesellschafter„ einer zwei- oder mehrgliedrigen PersGes bei Übernahme des Geschäfts mit allen Aktiven und Passiven gemäß bzw. entsprechend § 142 HGB (vgl. § 738 BGB) unterliegt insoweit, als Grundstücke auf diesen übergehen, der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (st. Rspr., vgl. z. B. BStBl II S. 400; v. , BStBl 1979 II S. 81). Auch die Abtretung aller Gesellschaftsrechte an einer PersGes an nur eine Person bzw. der Erwerb aller Anteile der übrigen Gesellschafter durch einen Gesellschafter unterliegt der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 und nicht aus § 1 Abs. 3 GrEStG, weil die Gesellschaft untergeht und ihr Vermögen in das Alleineigentum des Anteilserwerbers übergeht (vgl. zuletzt BStBl II S. 907, m. w. N.).
Schließlich geht Eigentum an Grundstücken kraft Gesetzes über infolge Umwandlung durch Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG 1995), und zwar durch Eintragung der Verschmelzung in das Register des übernehmenden Rechtsträgers, als dessen Folge § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 den Übergang des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger bestimmt. Das nämliche gilt bei der Umwandlung durch Spaltung, sei es Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 123 ff. UmwG 1995), weil die Eintragung der Spaltung in das Register des übertragenden Rechtsträgers die Wirkung hat, daß das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers, bei Abspaltung oder Ausgliederung der abgespaltene oder ausgegliederte Teil des Vermögens usw., entsprechend der im Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger übergeht (§ 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), sowie für die Vermögensübertragung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG 1995 (§ 175 UmwG 1995 nimmt auf die Verschmelzungsvorschriften, § 176 UmwG auf die Spaltungsvorschriften Bezug). In gleicher Weise hat die Rspr. zu übertragenden Umwandlungen bzw. Verschmelzungsvorgängen nach dem früheren Recht in bezug auf Grundstücke entschieden (vgl. BStBl II S. 320; v. , BStBl II S. 683; v. , BStBl II S. 692). S. 1237
b) Eigentumsübergang kraft behördlichen (gerichtlichen) Ausspruchs
Da der dem Zuschlag im Zwangsversteigerungsverfahren folgende Eigentumserwerb des Erstehers (§ 90 Abs. 1 ZVG) durch § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG vom Regelungsbereich der Vorschrift ausgenommen ist (der Steuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG nämlich bereits das Meistgebot), beschränkt sich der Anwendungsbereich der Vorschrift nach ihrem bloßen Wortlaut auf Eigentumsübertragungen im Enteignungsverfahren sowie aufgrund Zuordnung im Zuge der Umstrukturierung der Vermögensverhältnisse nach der Wiedervereinigung, die Rückübertragung von grestrechtl. relevanten Vermögenswerten nach dem Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen (zur Befreiung vgl. § 34 VermG) und auf den Eigentumsübergang bei förmlicher Grenzregelung nach §§ 80 ff. BauGB u. ä. Im Ergebnis aber erweisen sich - schon unter Einbeziehung von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG in die Betrachtung - die in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a und b GrEStG getroffenen Ausnahmen als Steuerbefreiungen (auch der Eingangssatz von § 3 und § 4 GrEStG lautet jeweils: „Von der Besteuerung sind ausgenommen„). Im Flurbereinigungsverfahren sowie im vereinfachten Flurbereinigungsverfahren (§ 86 FlurbG) ist die Abfindung in Land nach §§ 44, 48, 49 Abs. 1, 73 und 50 Abs. 4 FlurbG in gleicher Weise von der Besteuerung ausgenommen wie die unentgeltliche Zuweisung in Land für gemeinschaftliche Anlagen (Begriff: § 39 Abs. 1 FlurbG) an die Teilnehmergemeinschaft oder die Gemeinde nach §§ 40, 42 Abs. 2 FlurbG. Im freiwilligen Landtauschverfahren ist der aufgrund Tauschplans eintretende Grundstückserwerb steuerfrei. Dagegen unterliegt die Zuteilung von Flächen für öffentliche Anlagen, die nicht gemeinschaftliche Anlagen sind, nach § 40 Abs. 2 sowie die Zuteilung nach § 88 Nr. 4 FlurbG der Steuer. Dasselbe gilt für Landzuteilungen nach § 54 Abs. 2, § 55 FlurbG, weil diese nicht (unmittelbar) der Abfindung in Land dienen. Auch der Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren (§§ 45 ff. BauBG) auf einen als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Verfahrensbeteiligten ist grds. steuerfrei. Strittig ist allerdings, ob der über das reine „Tauschverfahren„ hinausgehende Erwerb, für den der Erwerber zu Barleistungen verpflichtet ist, der GrESt unterliegt, soweit nicht die Freigrenze des § 3 Nr. 1 GrEStG eingreift (so wohl BStBl II S. 1034, und ihm folgend ,UR 1992 S. 93). Soweit die Zuzahlungspflicht lediglich die Werterhöhung infolge Planung (Planungsgewinn) ausgleicht, bestehen an der GrESt-Pflicht wegen der bloßen Erfüllung des Sollanspruchs durch die Zuteilung wohl Bedenken.
11. Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG
Im Zwangsversteigerungsverfahren unterliegt der GrESt nicht der Eigentumsübergang aufgrund des Zuschlags (§ 90 Abs. 1 ZVG), sondern - entsprechend dem Grundaufbau des § 1 Abs. 1 GrEStG (vgl. BStBl 1985 II S. 261) - bereits das Meistgebot (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG). Mit dem Meistgebot erwirbt der Meistbietende den Anspruch auf Erteilung des Zuschlags (§§ 81 Abs. 1, 90 Abs. 1 ZVG), also auf Eigentumsübertragung. Wird der Zuschlag rechtskräftig versagt, so erlischt das Meistgebot (§§86, 72 Abs. 3 ZVG); dem Meistbietenden erwächst ein Anspruch auf Aufhebung einer bereits vorgenommenen Steuerfestsetzung aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Durch das in der Zwangsversteigerung abgegebene Meistgebot wird der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG auch dann verwirklicht, wenn der Wille, im eigenen Namen zu bieten, fehlte, der Wille, im fremden Namen zu bieten, aber nicht erkennbar war ( BStBl 1969 II S. 41) oder wenn der Meistbietende nur wegen unzureichenden Vollmachtsnachweises (§ 71 Abs. 2 ZVG: öffentliche Urkunde) im eigenen Namen geboten hat ( BStBl 1969 II S. 92). S. 1238
Der Zwangsversteigerung unterliegen - soweit grestrechtl. erheblich - nur Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte (Erbbaurecht und selbständiges Gebäudeeigentum, § 864 Abs. 1 ZPO) sowie Bruchteile an Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (§ 864 Abs. 2 ZPO), also auch das Wohnungs- und Teileigentum sowie das Wohnungs- und Teilerbbaurecht. Die Versteigerung von als bewegliche Sachen geltenden Gebäuden (Scheinbestandteilen, § 95 BGB) unterliegt nicht der Immobiliarzwangsvollstreckung, sie erfolgt nach der ZPO. Mit dem Zuschlag auf das Meistgebot kommt in diesem Falle wegen der in § 817 Abs. 1 ZPO angeordneten Anwendbarkeit von § 156 BGB ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Kaufvertrag zustande.
12. Verpflichtung zur Abtretung eines Übereignungsanspruchs bzw. der Rechte aus einem Meistgebot sowie die Abtretung dieser Rechte § 1 Abs. 1 Nr. 5 und 7 GrEStG
§ 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG erfaßt die zur Abtretung des Übereignungsanspruchs bzw. der Rechte aus einem Meistgebot verpflichtenden Rechtsgeschäfte, § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG die Abtretung selbst, wenn ein solches Rechtsgeschäft nicht vorausgegangen ist (z. B. aus Auftrag, § 667 BGB). Der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot steht die Erklärung des Meistbietenden gleich, für einen anderen geboten zu haben (§ 81 Abs. 3 ZVG; vgl. BStBl III S. 712).
Nach § 3 VermG ist der Anspruch des Berechtigten auf Rückübertragung von Vermögenswerten - insbesondere Grundstücke, Gebäude und Unternehmen -, die seit Gründung der DDR ihren Eigentümern rechtsstaatswidrig entzogen worden sind, nach dem Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen abtretbar. Die Verpflichtung zur Abtretung eines grundstücksbezogenen Rückübertragungsanspruchs (Restitutionsanspruchs) nach diesem Gesetz unterliegt m. E. ebensowenig der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG wie die Abtretung eines solchen Anspruchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG. Denn Wortlaut und Sinnzusammenhang des § 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG schließen es aus, andere Ansprüche auf Eigentumsübertragung der Steuer zu unterwerfen als solche rechtsgeschäftlicher Art; die Vorschrift knüpft nämlich an § 1 Abs. 1 Nr. 1 (und Nr. 4) GrEStG an, an den dort genannten „Anspruch auf Übereignung„.
13. Verpflichtung zur Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot u. ä. sowie die Abtretung solcher Rechte § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG
Der GrESt unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründet, und nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG die Abtretung der Rechte selbst, wenn ihr kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, wenngleich bürgerlich-rechtlich aus einem Angebot (§ 145 BGB) kein abtretbares Recht entsteht. Die Vorschriften dienen der Erfassung von solchen Zwischengeschäften, die den Veräußerer binden ( BStBl 1975 II S. 86), kann doch die „Abtretung der Rechte„ aus Vertragsanträgen nur mit Zustimmung des Antragenden erfolgen. Sie sollen Umgehungen verhindern, die dadurch ermöglicht werden, daß sich jemand durch Verkaufsantrag ein Grundstück an die Hand geben läßt. Deshalb scheiden aus ihrem Anwendungsbereich diejenigen Vorgänge aus, die weder einen vermiedenen Zwischenerwerb ersetzen, der entsprechend dem gewollten wirtschaftlichen Ergebnis geboten gewesen wäre, noch einer Verwertung des Kaufangebots dienen, die den eigenen wirtschaftlichen Interessen des Berechtigten nützt oder denen eines Dritten (weder Verkäufer noch präsumtiver Erwerber), dem gegenüber er sich diesbezüglich vertraglich gebunden hat ( BStBl 1975 II S. 86; v. , BStBl II S. 525; s. a. BStBl II S. 411). Anzuwenden sind die Vorschriften auch auf solche Vorgänge, bei denen jemandem im Zusammenhang mit einem bindenden Verkaufsangebot nur ein Benennungsrecht bezüglich des Annehmenden eingeräumt wird, sofern das Angebot von dem Benannten angenommen wird ( BStBl II S. 984) und das wirtschaftliche Interesse des Benennungsberechtigten über den bloßen Abschluß S. 1239des Kaufvertrags hinausgeht, sei es auch nur durch Ausnützung der damit ihm gegebenen Möglichkeit, den benannten Angebotsempfänger zum Abschluß weiterer Verträge zu bestimmen (vgl. z. B. BStBl 1982 II S. 269). Unerheblich ist es, ob der erhoffte wirtschaftliche Erfolg auch tatsächlich eintritt ( BStBl II S. 984). Zum Verhältnis zu § 1 Abs. 2 GrEStG s. (BStBl 1985 II S. 97). Auch die Rechte aus einem Ankaufsrecht (Optionsrecht) fallen unter die Vorschriften.
Tatbestandserfüllung liegt erst vor, wenn der Dritte das Angebot annimmt bzw. das Ankaufsrecht ausübt ( BStBl II S. 828). Steuerschuldner ist stets nur die Mittelsperson ( BStBl II S. 772).
14. Verschaffung der Verwertungsbefugnis § 1 Abs. 2 GrEStG
Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 GrEStG dient der Verhütung von Steuerumgehungen und ist somit als Ersatztatbestand anzusprechen. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG, der das Vorliegen eines Rechtsvorgangs verlangt, stellt darauf ab, ob dieser es einem anderen rechtlich oder wirtschaftlich ermöglicht, „das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten„; er setzt damit eine Rechtsmacht des Erwerbers voraus, ohne deren Inhalt enumerativ zu umschreiben. Die Unterscheidung zwischen „rechtlich„ und „wirtschaftlich„ betrifft allein die Art und Weise der ermöglichten Verwertung ( BStBl 1974 II S. 251).
Die Vorschrift erfaßt diejenigen Rechtsvorgänge, bei denen die Beteiligten - aus welchen Gründen auch immer - von der Übertragung des Eigentums und dem Abschluß entsprechender Verpflichtungsgeschäfte absehen und nur die Verwertungsbefugnis übergehen lassen. So ist § 1 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar, wenn der Übergang des Eigentums am Grundstück vereinbart ist und der Käufer die ihm schon vorab überlassene wirtschaftliche Macht an dem Grundstück nach Aufhebung des Kaufvertrags aufgibt ( BStBl III S. 313), wie auch die zunächst erfolgte Einräumung der Befugnisse, weil sie nicht Endziel der Vereinbarungen war, nicht der Vorschrift unterfällt. Andererseits wird die Besteuerung aus § 1 Abs. 2 GrEStG nicht dadurch ausgeschlossen, daß für einen späteren Zeitpunkt der Abschluß eines (formgültigen) Kaufvertrags vorgesehen ist (vgl. BStBl 1963 III S. 15; v. , BStBl II S. 673). Werden im Zusammenhang mit dem Abschluß eines Vor- oder Optionsvertrags besondere Vereinbarungen getroffen, die dem präsumtiven Erwerber Befugnisse einräumen, die ihm die Verwertung des Grundstücks ermöglichen, unterliegt dieser Vertrag, der keinen Übereignungsanspruch begründet, um der Zusatzabreden willen der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG (s. BStBl 1976 II S. 30). Auch ein formnichtiger Kaufvertrag, aus dem die wirtschaftlichen Konsequenzen gezogen werden, unterliegt der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG ( BStBl 1976 II S. 465). Dasselbe gilt für einen Kaufvertrag, für den die Genehmigung bewußt nicht eingeholt wird, weil in einem solchen Fall der „Kaufvertrag„ die lediglich beabsichtigte Einräumung der Verwertungsbefugnis verdeckt. Ob dem Eigentümer Risiken oder mögliche Nachteile seines Eigentums verbleiben, ist für die Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 2 GrEStG kein wesentliches Element (s. BStBl 1974 II S. 251).
a) Verwertungsbefugnis aufgrund Substanzberechtigung
Außer in den Fällen der Ermächtigung zum Verkauf auf eigene Rechnung (s. unten b) und bei Treuhandkonstellationen (s. unten c) ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG nur erfüllt, wenn der Berechtigte nicht nur besitz- und nutzungsberechtigt ist, sondern an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach teilhaben soll. Ausreichend ist es, wenn der Berechtigte etwaige Wertsteigerungen des Grundstücks gesichert realisieren kann; nicht erforderlich ist, daß ihn Wertver- S. 1240luste belasten. Es müssen nicht alle einem Eigentümer zustehenden Rechte eingeräumt werden ( BStBl 1976 II S. 27). Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen die Verwertungsbefugnis auf eigene Rechnung hervorgeht, müssen gleichzeitig und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise bestehen ( BStBl III S. 265).
Erfolgt die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft nur zur Nutzung - dem Werte nach -, folgt die Verwertungsmöglichkeit nicht schon aus etwaigen Buchungsvorgängen bzw. aus der diesen entsprechenden ertragsteuerrechtlichen Behandlung ( BStBl II S. 522). Auch allein daraus, daß ein Gesellschafter einer PersGes ein ihm gehörendes bebautes Grundstück zur Fruchtziehung und Lastentragung zur Verfügung gestellt hat, ergibt sich nicht, daß der Gesellschaft die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG eingeräumt wurde ( BStBl II S. 773). Hinzutreten muß, daß die Gesellschafter sich für die Fälle der Veräußerung des Grundstücks, des Ausscheidens eines Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft über die Verteilung des Veräußerungserlöses bzw. der Wertsteigerungen und -minderungen geeinigt haben ( BStBl 1976 II S. 20). Die PersGes hat den Substanzwert eines Grundstücks folglich nur dann übertragen erhalten und damit die Verwertungsbefugnis i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt, wenn sie es nicht nur besitzt und nutzt und die Lasten trägt, sondern wenn auch Wertsteigerungen und -minderungen der Gesellschaft und nur vermittels des Gesellschaftsverhältnisses den einzelnen Gesellschaftern zugute kommen ( BStBl 1966 III S. 148; s. a. BStBl III S. 400). Wird in einem solchen Fall das „eingebrachte„ Grundstück im Zuge der Auseinandersetzung dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zugewiesen, beinhaltet das notwendig die Übertragung der Verwertungsbefugnis auf diesen ( BStBl II S. 751).
Hinsichtlich der den Grundstücken gleichgestellten Gebäude auf fremdem Boden (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG) hat jemand die Verwertungsbefugnis inne, wenn er seine aus dem zugrundeliegenden Rechtsgeschäft folgenden Befugnisse auf einen Dritten übertragen kann, ohne sie zu verlieren ( BStBl III S. 427). Die „Übertragung„ eines Gebäudes lediglich zum Abriß erfüllt diese Voraussetzungen nicht. „Überträgt„ jemand das von ihm auf dem Grundstück eines anderen kraft Gestattung errichtete Gebäude auf den Grundstückseigentümer - den zivilrechtlichen Eigentümer des Gebäudes als wesentlicher Bestandteil des Grundstücks -, liegt darin die Verwertung des Substanzwerts des - grestrechtl. - auf fremdem Boden stehenden Gebäudes ( BStBl II S. 526). Kein Erwerb der Gebäudeverwertungsbefugnis liegt vor, wenn das auf einem Erbbaurecht errichtete Gebäude, dessen wesentlicher Bestandteil es ist, bei Erlöschen des Erbbaurechts zum wesentlichen Bestandteil des Grundstücks wird (vgl. BStBl II S. 334; s. zum Übergang in sonstigen Fällen auch BStBl II S. 347).
b) Ermächtigung zum Verkauf auf eigene Rechnung
Wird jemand in die Lage versetzt, ein fremdes Grundstück auf eigene Rechnung zu veräußern, ist der Erwerb der Verwertungsbefugnis zu bejahen; die aufgrund Rechtsvorgangs erlangte Befugnis wird als ein gedachter Zwischenerwerb des derart Berechtigten besteuert ( BStBl 1986 II S. 417). Zwar erfüllt ein typischer Maklervertrag nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG. Wird aber einem Makler (formgerecht) ein unwiderruflicher Verkaufsauftrag sowie eine unwiderrufliche Vollmacht unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB erteilt, hat der Auftraggeber bereits den ihm zustehenden Festpreis oder einen unbedingten Anspruch darauf erhalten und soll die künftige Veräußerung zwar im Namen des Auftraggebers, aber auf Rechnung des Maklers erfolgen, ist der Tatbestand von § 1 Abs. 2 GrEStG unzweifelhaft erfüllt ( BStBl III S. 561). Aber auch wenn die Verhältnisse nicht so eindeutig sind, kann ein atypischer Maklervertrag (zu Formfragen vgl. BStBl 1977 II S. 166) es dem Makler rechtlich ermöglichen, ein Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten, sofern eine beurkundete Vollmacht (auch sofern sie einem Dritten erteilt ist, vgl. BStBl 1989 II S. 52) vorliegt und die Abrede getroffen ist, daß ein S. 1241Überpreis dem Makler zufließen soll (s. BStBl 1976 II S. 97, m. w. N.). Ebenso kann dem „Makler„ die Verwertungsbefugnis dadurch verschafft werden, daß der Grundstückseigentümer sich vertraglich verpflichtet, mit vom Makler nachgewiesenen Käufern Grundstückskaufverträge abzuschließen und die über Mindestkaufpreise hinausgehenden Mehrerlöse an den Makler abzuführen ( BFH/NV 1991 S. 556). Wird durch die Verkaufsermächtigung nicht nur eine Gewinnerzielungschance erlangt, vielmehr auch das Risiko eines Verkaufsverlustes (gegenüber dem dem Grundstückseigentümer zustehenden Preis) übernommen, unterliegt der Vorgang dann der Steuer aus § 1 Abs. 2 GrEStG, wenn die Vereinbarungen für den Ermächtigten aus anderen Gründen einen Vorteil mit sich bringen ( BStBl II S. 724; s. a. BStBl 1972 II S. 495).
Wird nur ein befristeter Verkaufsvertrag der oben genannten Art erteilt, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG nur erfüllt, soweit von der Befugnis Gebrauch gemacht wird ( BStBl 1977 II S. 166; , BStBl 1989 II S. 52). Aus einer befristeten Verfügungsvollmacht verbunden mit der Abrede, den über einen bestimmten Betrag hinausgehenden Erlös einbehalten zu dürfen, wird nur eine Chance verschafft, aus welcher jedoch durch Abschluß von Kaufverträgen unter deren Ausnützung die Rechtsmacht wird, die den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt ( BStBl 1986 II S. 415).
c) Treuhandverhältnisse
Wird durch Verpflichtungsgeschäft ein Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Vorgang auch dann der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wenn nach den Vereinbarungen der Parteien der Erwerber im Innenverhältnis verpflichtet ist, das Grundstück nur nach Weisungen des Veräußerers zu verwalten, über dieses nur weisungsgemäß zu verfügen oder es an diesen jederzeit herauszugeben (sog. Treuhanderwerb). In einem solchen Fall verbleibt die Verwertungsbefugnis beim Veräußerer, dem „Treugeber„. Überträgt dieser die Weisungsbefugnisse gegenüber dem „Treuhänder„ auf einen anderen, so erwirbt der neue „Treugeber„ die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG. Werden die für das Innenverhältnis maßgebenden Vereinbarungen aufgehoben, erwirbt der „Treuhänder„ die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG (zur Steuerkürzung vgl. § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG).
Wird ein Grundstück im Auftrag eines „Treugebers„ (Auftraggebers) durch einen „Treuhänder„ (Auftragnehmer) erworben (sog. Auftragserwerb), unterliegt der Anspruch des „Treuhänders„ auf Eigentumsübertragung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Steuer. Zugleich erwirbt der „Treugeber„ (Auftraggeber) wegen des ihm zustehenden Anspruchs auf Herausgabe des in Durchführung des Auftrags Erlangten (§ 667 BGB) die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG vom „Treuhänder„, denn der Auftrag/Geschäftsbesorgungsvertrag, aus dessen Ausführung der Herausgabeanspruch entspringt, ist kein Verpflichtungsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Handelt der „Treugeber„ (Auftraggeber) seinerseits wiederum im Auftrag eines Dritten, steht diesem Dritten gegenüber seinem Auftragnehmer wiederum der Herausgabeanspruch zu; auch unter den Beteiligten dieses weiteren Auftragsverhältnisses wird der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt ( BFH/NV 1990 S. 322). Das Grundverhältnis kann auch öffentlich-rechtlich fundiert sein, beispielsweise bei Grundstückserwerb durch einen Sanierungs- oder Entwicklungsträger (§§ 157 ff., 167 ff. BauGB) im Verhältnis zur Gemeinde ( BStBl 1989 II S. 157). Handelt der in verdeckter Stellvertretung Meistbietende als „Strohmann„ für einen anderen, dem gegenüber er aus dem seinem Handeln zugrundeliegenden Rechtsverhältnis zur Herausgabe des Erlangten verpflichtet ist (§ 667 BGB), so erlangt der Auftraggeber mit der Abgabe des Meist- S. 1242gebots die Verwertungsbefugnis (vgl. BStBl II S. 523), gleichgültig, ob der Strohmann die Rechte aus dem Meistgebot selbst abzutreten verpflichtet ist oder ob er kraft Zusatzabrede das Grundstück für Rechnung des Hintermanns (Auftraggebers) verwalten oder verwerten soll.
Eine eigene Abart der angeführten „Treuhandverhältnisse„ stellt der sog. geschlossene Immobilienfonds dar (vgl. dazu BStBl 1977 II S. 12, und insbesondere BStBl 1986 II S. 28).
Auch die Abspaltung der Verwertungsbefugnis durch die Abrede des Grundstückseigentümers, er werde fortan das Grundstück nur treuhänderisch für einen anderen verwalten und seinen Weisungen in bezug auf dessen Verwaltung und Verwertung folgen, es auch auf Verlangen an diesen herausgeben, verschafft dem „Treugeber„ (Berechtigten) die Verwertungsmacht i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG.
15. Vollständiger oder wesentlicher Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft § 1 Abs. 2a GrEStG
Abs. 2a wurde durch das JStG 1997 in § 1 GrEStG eingefügt. Es handelt sich um einen neuen, eigenständigen Steuertatbestand. Dessen Neuschöpfung wurde flankiert durch Regelungen zur Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG), durch die Bestimmung des Steuerschuldners (§ 13 Nr. 6 GrEStG) sowie durch eine diesbezügliche Anzeigepflicht (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7). In § 1 Abs. 3 und 6 sowie in § 16 Abs. 5 und § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG wurden Folgeänderungen vorgenommen. Alle genannten Änderungen sind nach § 23 Abs. 3 GrEStG erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem erfüllen (s. dazu unten f). § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG bestimmt im Wege einer Fiktion, daß die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands bei einer PersGes, zu deren Vermögen ein Grundstück gehört, als ein auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue PersGes gerichtetes Rechtsgeschäft gilt, wenn diese Veränderung sich innerhalb von fünf Jahren vollzieht. Die Vorschrift wurde geschaffen, um Möglichkeiten mißbräuchlicher Steuerbefreiungen zu beseitigen. Sie ist als ein weiterer Ersatz- oder Ergänzungstatbestand zu begreifen, der Umgehungsabsicht nicht voraussetzt.
Betroffen von der Vorschrift sind nur PersGes (OHG, KG, GbR und Partnerschaftsgesellschaften). Erfüllbar ist der Tatbestand nur bei deren Fortbestehen; wächst das Vermögen einer PersGes allein einem übrigbleibenden Gesellschafter an, so ändert sich nicht der Gesellschafterbestand, sondern die Gesellschaft geht unter (vgl. Nr. 10, a).
Die Vorschrift knüpft an den Übergang von Anteilen an dem Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter an; sie bezieht sich aber - auch in zeitlicher Dimension - auf das einzelne Grundstück bzw. dessen Übertragung. Diese Doppelkonstruktion ist von Bedeutung für die Anwendbarkeit von Befreiungsvorschriften (s. unter h).
a) Vollständige Änderung des Gesellschafterbestands
Eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestands liegt vor, wenn keiner der ursprünglichen Gesellschafter mehr in der Gesellschaft verbleibt, also alle „Altgesellschafter„ durch „Neugesellschafter„ ausgewechselt wurden. Dies gilt nicht nur, wenn dieser Austausch sich gleichzeitig vollzieht, sondern auch, wenn er sich - innerhalb des Fünfjahreszeitraums - sukzessive vollzieht, es sei denn, vor dem letzten Gesellschafterwechsel ist bereits die Wesentlichkeitsgrenze (§ 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG) erreicht.
b) Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG
§ 1 Abs. 2a GrEStG erfaßt auch die wesentliche Änderung im Gesellschafterbestand. Nach § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ist eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands anzunehmen, „wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung des Grundstücks auf die neue PersGes darstellt„. Das ist nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG stets der Fall, wenn 95 v. H. der Anteile am Gesellschafts-S. 1243vermögen auf neue Gesellschafter übergehen (Wesentlichkeitsgrenze); die restlichen 5 v. H. werden typisierend als unerheblicher Zwerganteil angesehen. Bei der in § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG vorgenommenen Grenzziehung endet aber zugleich auch der Anwendungsbereich auf wesentliche Änderungen im Gesellschafterbestand, denn andere Konstellationen sind allein durch den Wortlaut des § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG nicht hinreichend bestimmt beschrieben, um den Besteuerungstatbestand abzugrenzen, zumal Anhaltspunkte, in welchen sonstigen Fällen eine wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands eine Übertragung des Grundstücks auf die neue PersGes darstellen soll, nicht einmal ansatzweise zu erkennen sind. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG ist damit als inhaltslos verfassungswidrig und geht ins Leere.
Anderer Ansicht ist die FinVerw, die bei Unterschreitung der 95-v. H.-Grenze davon ausgeht, es sei zu prüfen, ob sich der Gesellschafterbestand so wesentlich geändert hat, daß dies wirtschaftlich der Entstehung einer neuen Gesellschaft gleichzusetzen ist (also nicht etwa der Übertragung des Grundstücks auf die neue Gesellschaft!), und u. a. ausführt, es seien insbesondere die Zuteilung von Rechten, wie z. B. Stimmrecht, Geschäftsführungsbefugnis, Änderungen der Beteiligung bei einer Komplementär-GmbH sowie Treuhandverhältnisse an Gesellschaftsanteilen zu prüfen (vgl. FinMin Baden-Württ. v. , BStBl I S. 632). Anzumerken ist dazu, daß die Änderung von Stimmrechten usw. mit der Beteiligung am Vermögen nichts zu tun hat, der Gesellschafterbestand sowie die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen sich durch Veränderungen im Gesellschafterbestand einer an ihr beteiligten KapGes nicht ändert und daß der „Treugeber„ eines Gesellschafters zivilrechtlich nicht am Vermögen der PersGes beteiligt ist, die Begründung von „Treuhandverhältnissen„ also nicht zu einer Veränderung des Gesellschafterbestands in bezug auf das Gesellschaftsvermögen führen kann.
Der Übergang von 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen kann sich nicht nur durch Gesellschafterwechsel vollziehen, sondern auch durch Beitritt weiterer Gesellschafter zur Gesellschaft und schließlich auch in Kombination mit der zusätzlichen Abrede, daß dem verbleibenden „Altgesellschafter„ für den Fall der Auflösung der Gesellschaft sowie für den seines Ausscheidens aus der Gesellschaft nur ein fester Betrag zugesagt wird, er also an dem Gesellschaftsvermögen und seiner Entwicklung selbst keine Teilhabe mehr hat. Die Anteile am Gesellschaftsvermögen müssen auf neue Gesellschafter übergehen. Das schließt die Anwendung des Tatbestands auf Veränderungen in der vermögensmäßigen Beteiligung unter den Altgesellschaftern aus. Der Anteil am Gesellschaftsvermögen ist ebenso zu verstehen wie der in §§5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG genannte „Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten„; auf Nr. 42, d wird daher verwiesen.
c) Die grundstücksbezogene Tatbestandskomponente
Die vollständige oder wesentliche Änderung im Gesellschafterbestand ist nur in bezug auf das jeweilige zum Vermögen der PersGes gehörende Grundstück von grestrechtl. Relevanz.
aa) Grundstück im Vermögen der Gesellschaft
Die Zurechnung eines Grundstücks zum Vermögen der PersGes folgt grestrechtl. Eigengesetzlichkeiten. So gehört ein Grundstück bereits zum Vermögen der PersGes, wenn es ihr grestrechtl. zuzurechnen ist aufgrund eines nach § 1 Abs. 1 GrEStG verwirklichten Erwerbsvorgangs, der erforderlichenfalls genehmigt sein muß, denn im Falle des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG muß die schuldrechtliche Verpflichtung rechtlich wirksam geworden sein, um die Entstehung eines Übereignungsanspruchs hinsichtlich des Grundstücks zur Entstehung zu bringen (vgl. - wenn auch in anderem Zusammenhang - BStBl II S. 628). Umgekehrt gehört ein Grundstück dann nicht mehr zu ihrem Vermögen, wenn sie zwar noch dessen Ei- S. 1244gentümerin ist, aber als Veräußerin an einem Verkaufsgeschäft über dieses beteiligt ist oder sich eines Anspruchs aus einem zur grestrechtl. Zuordnung aus § 1 Abs. 1 GrEStG führenden Rechtsvorgangs begeben hat ( BStBl III S. 378; v. , BFH/NV 1986 S. 115 - beide ergangen zu § 1 Abs. 3 GrEStG). Ausgehend von diesem Grundsatz kommt dem grestrechtl. Schicksal dieser Veräußerungs- und Erwerbsvorgänge Bedeutung zu. Wird für einen solchen Vorgang die Steuer wegen dessen Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 GrEStG nicht festgesetzt bzw. eine ergangene Steuerfestsetzung aufgehoben, kommt dieser Rückgängigmachung die Qualität eines Ereignisses mit stl. Wirkung für die Vergangenheit i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu. Dasselbe gilt sowohl im Bereich des § 16 Abs. 2 GrEStG als auch dann, wenn das Verpflichtungsgeschäft vor seiner Erfüllung angefochten und seine Wirkungen beseitigt sind (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).
Des weiteren gehört ein Grundstück auch dann zum Vermögen einer PersGes, wenn ihr die Verwertungsbefugnis daran i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG verschafft worden ist. Hier verbietet sich jedoch die Annahme, ein Grundstück gehöre nicht mehr zu ihrem Vermögen, weil sie einem Dritten daran die Verwertungsbefugnis verschafft hat, denn ihr Eigentum ist durch die Befugnisse des Dritten nur „belastet„, sie hat es nicht - auch nicht im grestrechtl. Sinne - verloren.
Anders als im Bereich des § 1 Abs. 3 GrEStG (vgl. Nr. 16, c) gehört ein Grundstück nicht auch zum Vermögen der PersGes, wenn sie einen der Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG als Erwerberin erfüllt hat oder ihr alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden (Kapital)Gesellschaft gehören. Diese Annahme verbietet sich angesichts der Vorschrift über die Gegenleistung für einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG in § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG. Denn die insoweit für die Erlangung der Gesellschafterstellung erbrachte Leistung kann nur auf die Anteile an der KapGes selbst entfallen, nicht aber auf deren Grundstücke, wie auch aus gutem Grund selbst bei Erfüllung der Tatbestände von Nr. 3 und 4 des § 1 Abs. 3 GrEStG die Steuer sich nach dem Wert der Grundstücke der (Kapital)Gesellschaft bemißt (§ 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG).
bb) Zeitliche Dimension
Der Steuer unterworfen ist die fingierte Grundstücksübertragung durch alle Anteilsübertragungen (Anteilsübergänge) innerhalb eines Fünfjahreszeitraums, die zusammengezählt entweder zum vollständigen oder zum wesentlichen Übergang der Anteile am Vermögen der Gesellschaft führen, und zwar in bezug auf ein Grundstück. Das bedeutet, daß das Grundstück vom ersten bis zum letzten derartigen Übergang zum Vermögen der PersGes gehören muß. Hat zum Vermögen der Gesellschaft ursprünglich nur ein Grundstück gehört und wird dieses nach Übergang von 50 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen veräußert, haben weitere Anteilsabtretungen keine Relevanz. Dasselbe gilt in einem solchen Fall für ein nach dem 50%igen Übergang erworbenes Grundstück: Dieser hat für die weitere Zusammenzählung keine Bedeutung. Der Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter ist stets in bezug auf das einzelne Grundstück zusammenzuzählen. Ebenso kann jeder fiktive Grundstücksübergang nur eintreten, wenn der gesamte Anteilsübergang in Beziehung auf dieses sich nicht auf einen längeren Zeitraum als fünf Jahre erstreckt.
d) Anteilserwerb von Todes wegen § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG
Nach § 1 Abs. 2a Satz 4 GrEStG bleibt bei der Ermittlung des v. H.-Satzes der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht. Obwohl sich diese Anordnung auf die Wesentlichkeitsgrenze von 95 v. H. bezieht, muß sie auch für den vollständigen Gesellschafterwechsel gelten, schließlich läßt sich dieser auch in einem v. H.-Satz, nämlich in 100 v. H., ausdrücken.
Eindeutig angesprochen ist damit der Gesellschafterwechsel durch Erbfolge. Das Tatbestandsmerkmal „Erwerb von Todes wegen„, das auch § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendet, allerdings mit dem Zusatz „im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes„, könnte auch weiterreichen, jedoch hebt das Gesetz augenscheinlich nur auf den Gesellschafterwechsel durch Erbfolge ab. S. 1245
e) Vorhergehender Grundstückserwerb von einem Gesellschafter § 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG
Hat die PersGes vor dem Wechsel des Gesellschafterbestands ein Grundstück von einem Gesellschafter erworben, so sind nach § 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG die Sätze 1 bis 4 der Vorschrift insoweit nicht anzuwenden, als die Steuer nach § 5 GrEStG von der Bemessungsgrundlage für das von dem Gesellschafter erworbene Grundstück zu erheben ist. Die Vorschrift soll eine Korrektur zur Rspr. des BFH sein, wonach trotz Einschränkung der Vergünstigung aus § 5 GrEStG (vgl. dazu Nr. 42, b) wegen bereits davor einvernehmlich geplanten Ausscheidens des grundstücksübertragenden Gesellschafters die anschließende vollständige Auswechslung aller Gesellschafter einer nur Grundbesitz verwaltenden PersGes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i. V. mit § 42 AO der Steuer unterliegen sollte ( BStBl 1992 II S. 202; vgl. zur Gesellschafterauswechslung Nr. 6, c). Die Vorschrift greift aber weiter und nimmt schlechthin aus dem Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2a Satz 1 bis 4 GrEStG jeden Grundstückserwerb von einem Gesellschafter insoweit aus, als die Steuer dafür nach § 5 GrEStG von der Bemessungsgrundlage für das von ihm durch die PersGes erworbene Grundstück zu erheben ist. Dasselbe gilt für die (teilweise) Befreiung aus § 6 Abs. 3 GrEStG (vgl. Nr. 43, d). Zur Vergünstigung aus §§5 und 6 Abs. 3 GrEStG s. allgemein Nr. 42 und 43, d.
f) Zeitlicher Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2a GrEStG § 23 Abs. 3 GrEStG
Nach § 23 Abs. 3 GrEStG ist (u. a.) § 1 Abs. 2a GrEStG erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die dessen Voraussetzungen nach dem erfüllen. Sehr häufig ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG Ergebnis mehrerer Teilakte (mehrerer Anteilsübertragungen), wenn auch erst deren Ergebnis der Steuer unterliegt. M. E. erfüllen Rechtsgeschäfte, die bis zum zu einer Veränderung im Gesellschafterbestand geführt haben, auch dann nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG, wenn ihm nach diesem Zeitpunkt weitere Anteilsabtretungen folgen, die mit diesen früheren zusammengerechnet nun die Wesentlichkeitsgrenze von 95 v. H. erreichen oder den vollständigen Wechsel im Gesellschafterbestand herbeiführen. Diese vor dem liegenden Anteilsabtretungen waren nämlich bis dahin schlicht nicht steuerbar (a. A. ist die FinVerw; vgl. FinMin Baden-Württ. v. , BStBl I S. 632: Ihrer Ansicht nach kann die Fünfjahresfrist schon vor dem begonnen haben).
g) Randfrage: Weitere Abtretungen nach Erreichen der 95-v. H.-Grenze
Sind einmal 95 v. H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen (Wesentlichkeitsgrenze, § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG) auf neue Gesellschafter übergegangen, können in bezug auf dasselbe Grundstück auch noch Anteilsübergänge bis zum vollständigen Wechsel im Fünfjahreszeitraum nachfolgen. Sie führen selbst nicht mehr zur Erfüllung des Tatbestands, auch nicht zu dessen nochmaliger Erfüllung. Sie haben jedenfalls dann auch hinsichtlich der Bemessungsgrundlage außer Betracht zu bleiben, wenn sie nicht auf einen allgemein auf die Auswechslung sämtlicher Gesellschafter gerichteten gemeinschaftlichen vorherigen Plan zurückzuführen sind. Aber auch diese Einschränkung erscheint mir zweifelhaft, denn ein Steuertatbestand, der seinerseits zur Vermeidung von Steuerumgehungen (mit)geschaffen wurde, kann nicht selbst wieder i. S. des § 42 AO umgangen werden.
h) Anwendbarkeit von Befreiungsvorschriften auf § 1 Abs. 2a GrEStG
Da § 1 Abs. 2a GrEStG einen auf Rechtsgeschäft beruhenden Grundstücksübergang von einer alten auf eine neue PersGes fingiert, sind unter Berücksichtigung des Grundsatzes der quotalen Zurechnung von personenbezogenen Befreiungen (§ 3 GrEStG) auf die Gesamthandsgemeinschaften (s. dazu Nr. 30, b) diejenigen Anteilsübertragungen aus der Bemessungsgrundlage (nicht aus der Zusammenrechnung bis S. 1246zum vollständigen Gesellschafterwechsel bzw. bis zur Errichtung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG) auszuscheiden, die - würde es sich um einen Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG handeln - von der Besteuerung ausgenommen wären (z. B. Anteilsübertragungen unter Verwandten in gerader Linie, unter Ehegatten).
Da sich bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Steuer unterliegenden Erwerb fiktiv zwei PersGes als Veräußerer bzw. Erwerber gegenüberstehen, ist auch an die Begünstigung des Erwerbsvorgangs aus § 6 Abs. 3 GrEStG (vgl. dazu allgemein Nr. 43, d) zu denken. M. E. scheidet diese jedoch wegen der Beschränkung der Bemessungsgrundlage in § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG (vgl. dazu Nr. 58) aus, denn sofern ein „Altgesellschafter„ mit 5 v. H. oder weniger Anteil am Vermögen der Gesellschaft in der „neuen PersGes„ verbleibt, wird keine anteilig auf Grundstücke im Vermögen der Gesellschaft entfallende Gegenleistung erbracht.
16. Anteilsvereinigung § 1 Abs. 3 und 4 GrEStG
Die in § 1 Abs. 3 GrEStG beschriebenen Vorgänge sind den Grundstückserwerben gleichgestellt; sie sind gleichsam fingierte Grundstückserwerbe. Die Vorschrift dient der Verhütung von Umgehungen; sie ist Ergänzungstatbestand. Da solcherart die Vereinigung und die Weiterübertragung aller Anteile grestrechtl. dem Erwerb der Grundstücke der Gesellschaft gleichgestellt sind, erzeugen die in § 1 Abs. 3 GrEStG beschriebenen Vorgänge so viele der GrESt unterliegende Vorgänge, wie der Gesellschaft Grundstücke gehören ( BStBl II S. 719). Besteuert wird die Anteilsvereinigung bzw. die Weiterübertragung der vereinigten Anteile nur in bezug auf das einzelne Grundstück: Die in § 1 Abs. 3 GrEStG normierten Tatbestände dienen nur der rechtstechnischen Anknüpfung. Der Anteilserwerb als solcher ist nicht Gegenstand der Besteuerung, sondern die durch ihn begründete grestrechtl. eigenständige Zuordnung der der Gesellschaft gehörenden Grundstücke ( BStBl 1994 II S. 121).
a) Aufbau der Vorschrift
Entsprechend dem Grundgedanken der primären Erfassung von auf Grundstücke abzielenden Verpflichtungsgeschäften erfaßt § 1 Abs. 3 GrEStG in den Nrn. 1 und 3 die zu einer Anteilsvereinigung führenden bzw. die auf eine Übertragung aller Anteile gerichteten Verpflichtungsgeschäfte, während die Nrn. 2 und 4 die Vereinigung aller Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft durch Abtretung betreffen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen ist.
b) Gesellschaften i. S. des § 1 Abs. 3 GrEStG
Als Gesellschaften i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG kommen nicht nur die KapGes (AG, KGaA, GmbH), sondern auch die PersGes (GbR, OHG, KG und Partnerschaftsgesellschaft) in Betracht (der Einbeziehung der bergrechtlichen Gewerkschaften in § 1 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG kommt wegen deren Auflösung spätestens zum 1. 1. 1994 - vgl. § 163 BBergG - keine Bedeutung mehr zu). Bei PersGes liegt jedoch eine Anteilsvereinigung i. S. der Vorschrift nur vor, wenn die Gesellschaftsrechte nicht untergehen (in diesem Fall steuerbarer Übergang des Grundstücks nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, vgl. BStBl II S. 903, m. w. N.), also bei mittelbarer Anteilsvereinigung in einer Hand (s. unten e) oder bei Anteilsvereinigung im Konzern (s. unten h). Ab (s. § 23 Abs. 3 GrEStG) ist der durch das JStG 1997 eingefügte Vorbehalt zugunsten des § 1 Abs. 2a GrEStG zu beachten.
c) Grundstücke im Vermögen der Gesellschaft
Vorweg wird auf Nr. 15, c, aa verwiesen. Außerdem hat eine Gesellschaft auch dann Grundstücke in ihrem Vermögen, wenn sie selbst alle Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft innehat bzw. als Erwerberin einen der Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt hat.
d) „Alle Anteile„
Abgesehen von denjenigen Anteilen, die sich im Besitz der KapGes selbst befinden ( HFR S. 457) - aus denen stehen ihr selbst keine Rechte zu S. 1247(Ausnahme: Konkurs über das Vermögen der Gesellschaft, BStBl III S. 83) - löst die Vereinigung oder Übertragung nur nahezu aller Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz bzw. ein entsprechendes Verpflichtungsgeschäft die Steuer aus § 1 Abs. 3 GrEStG nicht allein deshalb aus, weil die in anderer Hand stehenden/verbleibenden Anteile wirtschaftlich bedeutungslos sind ( BStBl III S. 253; v. , BFH/NV 1992 S. 57). In der Nichtübertragung bzw. Zurückbehaltung eines sog. Zwerganteils liegt kein Mißbrauch i. S. von § 42 AO ( BFH/NV 1992 S. 57).
Unbeachtlich ist, ob sich der Anteilserwerber in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG bewußt ist, daß sich durch die Anteilsübertragung alle Anteile in seiner Hand vereinigen.
e) Vereinigung aller Anteile in der Hand des Erwerbers bzw. Übertragung aller Anteile aus einer Hand in eine Hand
Unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand eines Erwerbers (natürliche oder jurist. Person, PersGes) liegt nur dann vor, wenn sie diesem (im Vollzug des Geschäftes) zuvilrechtlich zugeordnet werden können. Das gilt auch in den Fällen, in denen das Gesetz selbst mehrere Personen zusammengefaßt als eine Hand betrachtet (s. unten h). Eine Beurteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (oder gar nach § 39 AO) ist nicht möglich ( BStBl II S. 456).
Auch diese rechtliche Zuordnung ist wiederum nach grestrechtl. Eigengesetzlichkeiten zu begreifen. Da nach § 1 Abs. 3 GrEStG der mittelbare Zugriff auf die Grundstücke (über die Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz) für die Verwirklichung des Tatbestands ausreicht, kann nichts anderes gelten, wenn der Zugriff (ganz oder teilweise) über eine zwischengeschaltete Gesellschaft erfolgt, an der der Erwerber zu 100 v. H. beteiligt ist. Die zu 100 v. H. beherrschte Hand ist der beherrschenden Hand zuzurechnen. So liegt eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung auch vor, wenn der Erwerber alle Anteile an einer KapGes erwirbt, zu deren Vermögen zwar keine Grundstücke gehören, die aber ihrerseits alle Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft hält oder die ihrerseits alle diejenigen Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz hält, die nicht schon dem Erwerber gehören ( BStBl II S. 834; s. a. BStBl II S. 359). Dementsprechend tritt eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung auch ein, wenn jemand sämtliche Kommanditanteile an einer GmbH & Co. KG sowie sämtliche Anteile an der persönlich haftenden GmbH erwirbt ( BFH/NV 1988 S. 664).
f) „Treuhandverhältnisse„
Auch der sog. Treuhand- oder Strohmannfall ist ein Fall der mittelbaren Anteilsvereinigung: Erwirbt jemand im Auftrag eines anderen in eigenem Namen, aber auf Rechnung des anderen einen Anspruch auf Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft mit Grundbesitz, erwächst dem Auftraggeber (sog. „Treugeber„) gegenüber dem Beauftragten (sog. „Treuhänder„) aus § 667 BGB ein Anspruch auf Herausgabe des Erlangten. Dieser Anspruch ist in einem obligatorischen Rechtsgeschäft begründet, nämlich als dessen Folge. Der sog. Treugeber erhält i. S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 GrEStG einen Anspruch auf Übertragung der bzw. aller Anteile ( BStBl 1987 II S. 225, m. w. N.). Hält der Treugeber selbst die restlichen Anteile oder hat er diesbezüglich ein den Anspruch auf deren Übertragung begründendes Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen oder sie übertragen erhalten, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG erfüllt. Auf die Reihenfolge des Abschlusses der Verträge kommt es nicht an. Werden mehrere Treuhänder zusammen für einen Treugeber bezüglich aller Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft tätig, gilt das nämliche. Tritt der Treugeber seine auf die Abtretung (insgesamt) aller S. 1248Anteile gerichteten Herausgabeansprüche an einen Dritten ab (Treugeberwechsel), unterliegt auch dieser Vorgang der Steuer aus § 1 Abs. 3 GrEStG. Gleichfalls steuerbar ist die Verpflichtung zur Abtretung der selbst gehaltenen Anteile unter gleichzeitiger Abtretung der bezüglich der restlichen Anteile bestehenden Herausgabeansprüche. Der Treuhänderwechsel unterliegt nur dann der Steuer, wenn entweder die bisher auf mehrere Treuhänder verteilten Anteile auf nur einen Treuhänder konzentriert werden (vgl. HFR 1963 S. 115) oder schon der bisherige Treuhänder alle Anteile für den Treugeber hielt ( BStBl II S. 643). Bezüglich des Treugebers sind die letztgenannten Vorgänge grestrechtl. unerheblich.
g) Übergang von mittelbarer zu unmittelbarer Anteilsvereinigung
Wie bereits oben unter e ausgeführt, wird die zu 100 v. H. beherrschte Hand im Bereich des § 1 Abs. 3 GrEStG dem Alleingesellschafter zugerechnet. Folgt einer derartigen mittelbaren Anteilsvereinigung, bei der die Anteile teils über die zu 100 v. H. beherrschte Hand, teils unmittelbar in einer Hand liegen, eine unmittelbare Anteilsvereinigung, so unterliegt der Vorgang nicht erneut der GrESt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG ( BStBl 1994 II S. 121). Das gilt nicht nur in bezug auf die Grundstücke, die im Zeitpunkt der Erfüllung des Tatbestands der mittelbaren Anteilsvereinigung zum Vermögen der Gesellschaft gehörten, sondern auch hinsichtlich derjenigen Grundstücke, die diese inzwischen erworben hat. Aus den nämlichen Gründen unterliegt die Vereinigung aller Anteile unmittelbar in der Hand einer Person dann nicht der GrESt, wenn diese bereits seit Gründung der grundstücksbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar, teils mittelbar über eine zu 100 v. H. beherrschte Hand gehalten wurden ( BStBl II S. 408). Ob die nachfolgende unmittelbare Vereinigung der Anteile auf Rechtsgeschäft beruht oder darauf, daß das Vermögen der zu 100 v. H. beherrschten KapGes im Wege der Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 120 ff., § 20 UmwG 1995) kraft Gesetzes auf den Alleingesellschafter übergeht, ist in diesem Zusammenhang unerheblich.
Hinsichtlich der Erfüllung des Herausgabeanspruchs des Treugebers durch den Treuhänder bei mittelbarer Anteilsvereinigung (s. oben f) unterliegt nach BFH (v. , BStBl II S. 913, und v. , BStBl II S. 336) der Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 bzw. 4 GrEStG der Steuer hinsichtlich der inzwischen von der Gesellschaft, deren Anteile betroffen sind, seit Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. 3 GrEStG hinzuerworbenen Grundstücke (offengelassen in BStBl 1994 II S. 121).
Zu erwähnen bleibt, daß die Übertragung aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft auf eine vom Anteilsveräußerer zu 100 v. H. beherrschte KapGes jedenfalls der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt. Der Besteuerung steht dabei nicht entgegen, daß die Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft zugleich mittelbar in der Hand des Alleingesellschafters vereinigt bleiben ( BFH/NV 1997 S. 440).
h) Abhängige Unternehmen oder Personen (Organkreis)
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG läßt es in den Fällen, in denen es nicht zur gesellschaftsrechtlichen Vereinigung aller Anteile in der Hand des Anteilserwerbers kommt, genügen, daß sich die Anteile(1) entweder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen, (2) in der Hand von herrschenden Unternehmen und abhängigen Personen, (3) in der Hand abhängiger Unternehmen (4) oder in der Hand abhängiger Personen allein vereinigen würden. § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG definiert in Buchst. a abhängige Personen und in Buchst. b abhängige Unternehmen, letztere entsprechend der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG formulierten Definition der Organschaft.
Soweit das Gesetz „abhängige Personen„ anspricht, läuft es leer. Denn entweder ist eine Person oder sind die „zusammengeschlossenen natürlichen Personen„ (?) zur Herausgabe der Anteile verpflichtet, womit unabhängig von ihrer Eingliederung in ein Unternehmen mittelbare Anteilsvereinigung eintritt (s. oben f), oder sie ist bzw. sie sind nicht den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet. Eine dritte Möglichkeit ist nicht denkbar. S. 1249
Soweit das Gesetz sinnvoll ist, es sich also um Organschaftsverhältnisse handelt, ist durch die eigenständige Definition der abhängigen Unternehmen (anstelle der früher vorgenommenen Verweisung auf das UStG), keine Änderung eingetreten. Herrschendes Unternehmen ist dessen Träger, also eine natürliche bzw. jurist. Person oder eine PersGes. Der „Herrscher„ muß Unternehmer sein; diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn er die Anteile in seinem Privatvermögen hält ( BStBl II S. 769). Steuerpflicht im Organkreis tritt stets dann ein, wenn durch die Erfüllung des den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundstücke gehören, begründenden Rechtsgeschäfts bzw. die Übertragung selbst alle Anteile entweder in der Hand der Organmutter und einer oder mehrerer ihrer Töchter oder Enkelinnen oder nur in der Hand der Töchter bzw. Enkelinnen vereinigt werden. Dabei ist es nach (BStBl II S. 360) ausreichend, daß das Organverhältnis gleichzeitig begründet wird.
Sofern sich nicht alle von den verschiedenen Gliedern eines Organkreises gehaltenen Anteile in der Hand nur eines von ihnen vereinigen, lösen Umstrukturierungen im Organkreis keine GrESt aus, denn der Organkreis gilt als „eine Hand„. Da der Tatbestand der Anteilsvereinigung bei Vorliegen eines Organschaftsverhältnisses lediglich erweitert, aber nicht eingeschränkt wird, unterliegt die Übertragung aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft durch den Organträger auf eine Organgesellschaft und umgekehrt sowie unter Organgesellschaften der GrESt nach § 1 Abs. 3 GrEStG ( BStBl II S. 682). Die einer im Hinblick auf ein bestehendes Organverhältnis der Steuer unterliegenden Anteilsvereinigung nachfolgende Vereinigung in der Hand einer der Gliedgesellschaften oder des Organträgers ist wegen der damit erfolgten andersartigen Zurechnung auch bezüglich derjenigen Grundstücke steuerbar, die schon zum Vermögen der Gesellschaft, deren Anteile nun in (numerisch) einer Hand vereinigt werden, in dem Zeitpunkt gehörten, in dem Steuerpflicht wegen der organkreisbezogenen Anteilsvereinigung eintrat (offengelassen in BStBl 1994 II S. 121). Sie ist auch keiner entsprechenden Anwendung des § 1 Abs. 6 GrEStG zugänglich, weil dort dem Organverbund keine Bedeutung zukommt.
i) Anwendbarkeit von Befreiungsvorschriften
Die sog. personenbezogenen Befreiungsvorschriften des § 3 GrEStG sind bei einer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Steuer unterliegenden Anteilsvereinigung unanwendbar ( BStBl II S. 424), denn erst die Vereinigung in einer Hand wird als Grundstückserwerb fingiert. Aus dem letztgenannten Grunde sind auf Anteilsvereinigungen nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG die Befreiungsbestimmungen anwendbar. Da die Vereinigung aller Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundstücke gehören, den fiktiven Grundstückserwerb auslöst, können die unter § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG fallenden Vorgänge auch nach §§5, 6 GrEStG begünstigt sein. Zwischen den Mitgliedern eines Organkreises besteht kein einem Gesamthandsverhältnis gleichzustellendes Verhältnis.
17. Aufeinanderfolgen von Tatbeständen § 1 Abs. 6 GrEStG
Nach § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG unterliegt ein in § 1 Abs. 1, 2, 2a oder 3 GrEStG bezeichneter Rechtsvorgang auch dann der Steuer, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist (Selbständigkeit jedes Erwerbsvorgangs). Das ist der Fall, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG entweder dem Erwerb der Verwertungsbefugnis (auch wenn deren Übergang nur durch § 1 Abs. 2a GrEStG fingiert ist) oder einer Anteilsvereinigung i. S. von § 1 Abs. 3 GrEStG (m. E. im Bereich des § 1 Abs. 2a GrEStG ausgeschlossen) folgt, weiter, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG entweder einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG (z. B. Treuhänder erwirbt die dem Treu- S. 1250geber verbliebene Verwertungsbefugnis, Auftraggeber verzichtet gegenüber „Treuhänder„ auf den Herausgabeanspruch) oder einer Anteilsvereinigung folgt, und schließlich, wenn ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG dem Erwerb der Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStG folgt. Trotz der in § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG verdeutlichten Selbständigkeit jedes Erwerbsvorgangs wird die Steuer nach § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG für einen nachfolgenden Erwerbsvorgang nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem für den vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet wurde. War der zunächst erfüllte Tatbestand steuerfrei, so unterliegt der nachfolgende - sind für ihn nicht wiederum die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben - voll der Steuer ( BStBl III S. 519). Dasselbe gilt bei fälschlicher Befreiung des vorangegangenen Erwerbsvorgangs sowie bei Aufhebung des Steuerbescheids für den vorausgegangenen Rechtsvorgang wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist (vgl. BStBl II S. 914). Ob die berechnete Steuer gezahlt oder aus Billigkeitsgründen erlassen (§ 227 AO) wurde oder ob Zahlungsverjährung eintrat, steht der Differenzbesteuerung nicht entgegen. Selbstverständlich setzt die Differenzbesteuerung voraus, daß an den aufeinanderfolgenden Rechtsvorgängen auf der Erwerberseite dieselbe Person beteiligt ist und daß sich die beiden Rechtsvorgänge auf dasselbe Grundstück (oder eine Teilfläche davon) beziehen.
18. Nacherwerb des mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks § 1 Abs. 7 GrEStG
Nach § 1 Abs. 7 GrEStG wird beim Erwerb des mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage (§§8, 9 GrEStG) für den Erwerb des Grundstücks den Betrag übersteigt, von dem für die Begründung oder den Erwerb des Erbbaurechts, soweit er auf das unbebaute Grundstück entfällt, die Steuer berechnet wurde. Zur Frage, wann in diesem Sinn die Steuer berechnet wurde, vgl. Nr. 17. Die Vorschrift soll unter Übernahme des Rechtsgedankens aus § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG eine Doppelbesteuerung vermeiden. Dabei ist der Gesetzgeber aber auf halbem Wege stehen geblieben: Die Beschränkung auf den auf das unbebaute Grundstück entfallenden Betrag kann jedenfalls dann nicht eingreifen, wenn ein Bauwerk schon im Zeitpunkt der Begründung des Erbbaurechts nach § 12 Abs. 1 Satz 2 ErbbauV zu dessen wesentlichem Bestandteil wurde und nicht durch ein anderes ersetzt worden ist; in diesem Fall umfaßt die Bemessungsgrundlage für das Erbbaurechtsbestellungsgeschäft notwendig auch dieses.
Der Gesetzgeber ist bei Fassung der Vorschrift offenbar davon ausgegangen, daß die auf den Erbbauzins entfallende Gegenleistung in die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung des Erwerbs des belasteten Grundstücks (mit) eingehe. Das aber ist nicht der Fall, weil das GrESt-Recht den Erwerb von Ansprüchen auf Geldleistungen nicht erfaßt (vgl. a. Nr. 20, c; a. A. ist die FinVerw, vgl. FinMin Baden-Württ. v. , UR S. 255, und v. , DStR S. 1422). Aus dieser Sicht erweist sich die Vorschrift als eine Steuervergünstigung für den Erwerb des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks durch den Erbbauberechtigten.
Die Grunderwerbsteuer - GrundstücksbegriffIII. Grundstücksbegriff
19. Grundstücke im Sinne des bürgerlichen Rechts § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG
Gegenstand der Besteuerung sind Rechtsvorgänge bzw. im Bereich des § 1 Abs. 2a GrEStG die Fiktion von Rechtsvorgängen, die sich auf inländ. Grundstücke beziehen und nicht etwa auf Grundbesitz im bewertungsrechtlichen Sinne (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Das Gesetz spricht von „Grundstücken im Sinne des bürgerlichen Rechts„, jedoch ist der Grundstücksbegriff weder im BGB noch in der GBO definiert. Als Grundstück im Rechtssinn bezeichnet man allgemein einen begrenzten Teil der Erdoberfläche, der im Grundbuch eine besondere Stelle hat (§ 3 Abs. 1 S. 1251Satz 1 GBO), sei es ein eigenes Grundbuchblatt oder eine besondere Nummer des Bestandsverzeichnisses beim gemeinschaftlichen (§ 4 GBO) Grundbuchblatt. Damit hat es grestrechtl. jedoch nicht sein Bewenden; erfaßt werden auch Grundstücke im tatsächlichen Sinne, die keine besondere Stelle im Grundbuch haben (§ 3 Abs. 2 und 3 GBO), aber begrenzte Teile der Erdoberfläche sind.
Wegen der Gleichstellung von ideellem Miteigentum (Bruchteilseigentum) am Grundstück mit dem Volleigentum s. Nr. 7.
Das Grundstück muß (vgl. § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG), soll ein darauf bezogener Rechtsvorgang GrESt auslösen, ein inländ. Grundstück sein. Unerheblich ist die Nationalität der an einem Erwerbsvorgang beteiligten Personen sowie der Ort des Abschlusses des Rechtsgeschäfts. Bei der Anteilsvereinigung ist es daher irrelevant, ob die Gesellschaft, zu deren Vermögen ein inländ. Grundstück gehört, ihren Sitz im Inland oder im Ausland hat.
20. Bestandteile
Von größter Bedeutung ist die Anknüpfung an das bürgerliche Recht in § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG für die Bestimmung des Umfangs des Grundstücksbegriffs, also die daraus folgende Einbeziehung der Bestandteile (§§93 bis 96 BGB). Zwar definiert das bürgerliche Recht auch nicht den Begriff „Bestandteil„, doch lassen sich ausgehend von dem Begriff des wesentlichen Bestandteils in § 93 BGB als Bestandteile alle diejenigen körperlichen Gegenstände (Sachen, § 90 BGB) bezeichnen, die entweder von Natur eine Einheit bilden oder durch Verbindung miteinander ihre Selbständigkeit derart verloren haben, daß sie für die Dauer der Verbindung gemeinsam als ein Ganzes, eine einheitliche Sache erscheinen. Auf die Art, insbesondere die größere oder geringere Festigkeit der Verbindung, kommt es nicht an. Grestrechtl. kaum von Relevanz ist die im bürgerlichen Recht bedeutsame Unterscheidung von wesentlichen und einfachen Bestandteilen.
Bestandteil eines Grundstücks ist in erster Linie dessen Boden, auch der abbaubare, soweit es sich nicht um bergfreie Bodenschätze i. S. des § 3 Abs. 3 BBergG handelt, auf die sich nach § 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG das Eigentum am Grundstück nicht erstreckt (zu bergfreien Bodenschätzen im Beitrittsgebiet s. einerseits Anlage II Kap. V Sachgebiet D Abschn. III Nr. 1 des Einigungsvertrags i. V. mit § 3 BergG-DDR und der Anlage zu VO über die Verleihung von Bergwerkseigentum der DDR v. 15. 8. 1970 und andererseits Gesetz v. , BGBl I S. 602). So gehören zu den Bestandteilen eines Grundstücks vorbehaltlich der für das Beitrittsgebiet getroffenen Regelungen dessen Ton-, Sand-, Bims- oder Torfvorkommen u. ä. ( HFR 1965 S. 24; v. , BStBl III S. 550, 552, 631) sowie auf dem Grundstück befindliche Quellen ( RStBl 1945 S. 12). Das Ausbeutungsrecht kann allerdings mit dinglicher Wirkung verselbständigt sein (vgl. Nr. 22, b); es kann auch infolge einer Grunddienstbarkeit gemäß § 96 BGB Bestandteil eines anderen Grundstücks geworden sein ( BStBl III S. 552).
a) Wesentliche Bestandteile
aa) Gebäude und sonstige Bauwerke
Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks, d. h. denjenigen körperlichen Sachen, die das rechtliche Schicksal des Grundstücks teilen, gehören nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, „insbesondere Gebäude„. Ein Gebäude ist ein Bauwerk von einiger Beständigkeit, das fest mit dem Boden verbunden ist und Menschen, Tieren oder Sachen durch räumliche Umfriedung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, soweit Menschen es betreten und sich darin aufhalten können ( BStBl III S. 376), wenn dies auch nicht seine Bestimmung sein muß. Ob ein solches Bauwerk über die Erdoberfläche hinausragt, ist ohne Bedeutung. Die feste Verbindung mit dem BodenS. 1252i. S. von § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB ist regelmäßig gegeben, wenn Teile des Gebäudes in das Erdreich eingefügt sind, wenn Gebäudeteile mit in das Erdreich eingelassenen Pfeilern oder Trägern verbunden sind oder wenn ein festes Fundament vorhanden ist (z. B. Betonfundament, BStBl III S. 130). Die feste Verbindung ist auch zu bejahen, wenn das Bauwerk kraft seiner Eigenschwere auf der Unterlage ruht ( NJW S. 1311; BStBl 1979 II S. 190).
§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB stellt die Gebäude nur besonders heraus. Die nämliche Bestandteilseigenschaft genießen auch Bauwerke anderer Art, also die nach ihrer typischen Zweckbestimmung und ihrer festen Verbindung mit dem Boden unbeweglichen Werke wie Brennöfen, Brücken, Gewächshäuser, Mauern, Zäune, Hof-, Wege- und Platzbefestigungen, Fördertürme u. ä. Grestrechtl. Erheblichkeit mangelt ihnen jedoch dann, wenn sie zu einer Betriebsanlage gehören (§ 2 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 GrEStG). Selbstverständlich gehören zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks auch die Bausubstanz eines in der Errichtung begriffenen Gebäudes ( BStBl II S. 635) sowie die Reste eines verfallenden Gebäudes.
Hinzuweisen ist auf Besonderheiten im Beitrittsgebiet. Obwohl auch nach den in der ehem. DDR geltenden Vorschriften der Eigentümer des Grund und Bodens auch Eigentümer der mit diesem fest verbundenen Gebäude und Anlagen war (§ 295 Abs. 1 ZGB), ermöglichten das Zivilgesetzbuch (ZGB) und andere Rechtsvorschriften der ehem. DDR doch selbständiges Eigentum an Gebäuden und Anlagen unabhängig vom Eigentum am Boden (§ 295 Abs. 2 ZGB). Für Rechte an diesen Gebäuden galten die Bestimmungen über Grundstücke entsprechend (§ 293 Abs. 2 ZGB). Diese Gebäude sind auch nach dem Beitritt selbständig verkehrsfähig geblieben (Art. 231 § 5 EGBGB).
bb) Erzeugnisse
Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören nach § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB neben den fest verbundenen Bauwerken auch dessen Erzeugnisse, solange sie mit dem Boden zusammenhängen, also Nutz- und Zierbäume, aufstehender Wald, aufstehende Ernte, Sträucher und sonstige Pflanzen. Samen werden mit dem Aussäen, eine Pflanze mit dem Einpflanzen wesentlicher Grundstücksbestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 2 BGB).
cc) Gebäudebestandteile
Nach § 94 Abs. 2 BGB gehören die zur Herstellung eines Gebäudes eingefügten Sachen zu dessen wesentlichen Bestandteilen; feste Verbindung ist hier nicht erforderlich ( NJW S. 1311). Dazu gehören in erster Linie die Baurohstoffe und die daraus erstellten Gebäudeteile wie Außen- und Innenmauern, Dachstuhl und Bedachung, Treppen (auch Fahrstühle), Türen und Fenster, Rolläden bzw. Fensterläden, Wasserleitungen mit Ausgüssen, WC, Waschbecken und stationäre Badewannen, Duschkabinen, die Heizungsanlage einschließlich der Heizkörper und der dem Mauerwerk angepaßten Heizkörperverkleidungen, Kachelöfen, Kamine, Kacheln, Fliesen und sonstige mit dem Bauwerk verbundenen Wandverkleidungen, aufgeklebte Bodenbeläge usw. Auch Schrankwände, die anstelle eines sonst notwendigen Mauerwerks eingefügt sind, gehören zu den Gebäudebestandteilen sowie Wandschränke und Einbauküchen dann, wenn sie durch Einpassen in die für sie bestimmten Stellen mit den sie umschließenden Gebäudeteilen vereinigt werden, nicht aber serienmäßige Anbaumöbel. Je nach der Zweckbestimmung des Gebäudes, der Gegend und dem Zuschnitt des Hauses variieren auch diejenigen Sachen, die als zur Herstellung eingefügt anzusehen sind (vgl. NJW 1979 S. 712).
b) Scheinbestandteile
Nicht zu den Bestandteilen eines Grundstücks gehören solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grundstück verbunden sind (§ 92 Abs. 1 Satz 1 BGB). Ebenso gehören die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügten Sachen nicht zu dessen Bestandteilen (§ 95 Abs. 2 BGB). Die spätere Trennung muß im Zeitpunkt der Verbindung beabsichtigt sein. Von einer S. 1253Verbindung (Einfügung) zu einem vorübergehenden Zweck wird man stets sprechen müssen, wenn die Verbindung durch einen Dritten erfolgt, der (z. B. nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit) zur Beseitigung des von ihm herbeigeführten Zustands verpflichtet ist. Es besteht sogar eine tatsächliche Vermutung dafür, daß ein schuldrechtlich Nutzungsberechtigter eines Grundstücks, der auf diesem ein Gebäude errichtet, die Verbindung zu einem vorübergehenden, auf die Dauer des Vertragsverhältnisses bezogenen Zweck vornimmt, die allerdings widerlegt ist, wenn die dauerhafte Verbindung möglich ist, weil dem Grundstückseigentümer ein Wahlrecht eingeräumt ist, das Gebäude zu übernehmen oder seine Beseitigung zu verlangen ( NJW 1985 S. 789). Dieselben Grundsätze gelten für durch einen schuldrechtlich Nutzungsberechtigten in ein Gebäude eingefügte Sachen. Im übrigen ist der Wille des Errichters bzw. Einfügenden maßgebend. Scheinbestandteile sind regelmäßig Bauhütten, Ausstellungshallen (soweit nicht Massivgebäude) sowie Pflanzen und Bäume in Baumschulen.
Kraft ausdrücklicher Bestimmung (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB) zählen nicht zu den Bestandteilen eines Grundstücks Gebäude und Werke, die in Ausübung eines Rechts an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Grundstück verbunden worden sind. Es muß sich um ein dingliches Recht (z. B. Nießbrauch) handeln. Wird das einer Person zustehende dingliche Recht von einem Dritten ausgeübt (vgl. z. B. § 1059 Satz 2 BGB), bleiben sie selbständig, auch wenn diesem Dritten keine Beseitigungspflicht obliegt. Gebäude, die aufgrund Erbbaurechts errichtet werden, werden wesentliche Bestandteile des Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauV) und nicht zugleich Bestandteile des Grundstücks (§ 12 Abs. 2 ErbbauV).
Alle Scheinbestandteile sind bürgerlich-rechtlich bewegliche Sachen, die sonderrechtsfähig sind. Ihre Übereignung richtet sich nach § 929 BGB.
Den Scheinbestandteilen nahe steht das Baulichkeiteneigentum, ein selbständiges Eigentum, das in der ehem. DDR an in Ausübung eines vertraglichen Nutzungsrechts errichteten Baulichkeiten entstand (§ 296 Abs. 1 Satz 1 ZGB, vgl. a. §§ 312, 313 Abs. 2, § 314 Abs. 4 ZGB). Für das Baulichkeiteneigentum galten - anders als für das selbständige Gebäudeeigentum - die Vorschriften über das Eigentum an beweglichen Sachen (§ 296 Abs. 1 Satz 2 ZGB). An der Eigenschaft als selbständige bewegliche Sache dieser Baulichkeiten hat sich nichts durch den Beitritt geändert (Art. 231 § 5 Abs. 1, Art. 233 § 4 EGBGB; s. auch § 11 Abs. 1 SchuldRAnpG).
c) Rechte als Bestandteile
Kraft der Fiktion des § 96 BGB gelten als Bestandteile eines Grundstücks auch die mit dem Eigentum am Grundstück verbundenen Rechte, die dann wesentlicher Bestandteil sind, wenn sie vom Eigentum am Grundstück nicht getrennt werden können. Zu den Rechtsbestandteilen zählen insbesondere subjektiv-dingliche Grunddienstbarkeiten (§ 1018 BGB) und Reallasten (§ 1105 Abs. 2 BGB), das subjektiv-dingliche Vorkaufsrecht (§ 1094 Abs. 2 BGB) und die Überbau- und Notwegrenten (§§ 912 ff. BGB).
Der Anspruch auf den Erbbauzins ist, soweit es sich um noch nicht fällige Leistungen handelt, wesentlicher Bestandteil des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ErbbauV). Trotzdem ist es geboten, den Erbbauzinsanspruch grestrechtl. aus dem Grundstück herauszulösen, denn die GrESt umfaßt nicht den Umsatz von Geldforderungen. Hinzu kommt, daß der Erbbauzins grestrechtl. Gegenleistung für die das Erbbaurecht betreffenden Rechtsvorgänge ist. Der Erbbauzinsanspruch muß grestrechtl. so betrachtet werden, als werde die auf wiederkehrende Geldleistungen gerichtete Forderung neben dem Grundstück veräußert mit der Folge, daß die darauf entfallende Gegenleistung als nicht für das Grundstück erbracht gilt (vgl. BStBl II S. 271; s. zu ähnlichen Überlegungen bei verdinglichtem Brandentschädigungsanspruch BFH v. S. 1254
, BStBl 1986 II S. 189). Nach Auffassung der FinVerw (vgl. FinMin Baden-Württ. v. , UVR S. 255, und v. , DStR S. 1422) ist das für das GrEStG nicht anzuwenden.
21. Zubehör
Der Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechts umfaßt nicht das Zubehör, also diejenigen beweglichen Sachen, die ohne Bestandteil der Hauptsache zu sein, dieser zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dementsprechenden Verhältnis stehen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 BGB). Grds. ist die Verkehrsauffassung entscheidend (§ 97 Abs. 1 Satz 2 BGB; vgl. aber auch § 98 BGB). Der Erwerb von Zubehörteilen (auch in der Immobiliarzwangsvollstreckung, vgl. § 20 Abs. 2 ZVG i. V. mit § 1120 BGB) unterliegt nicht der GrESt; von einer Gesamtgegenleistung scheidet der auf sie entfallende Teil als Bemessungsgrundlage aus.
22. Nicht zu den Grundstücken rechnende Gegenstände und Rechte§ 2 Abs. 1 Satz 2 GrEStG
a) Maschinen und Betriebsvorrichtungen
Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer (gewerblichen oder landwirtschaftlichen) Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), werden nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG ohne Rücksicht darauf, ob sie Bestandteil des Grundstücks sind oder nicht, nicht zu den Grundstücken gerechnet. Die Fassung der Vorschrift ähnelt § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG; sie greift jedoch weiter, weil sie auch luf Betriebsvorrichtungen erfaßt (vgl. zuletzt BStBl II S. 531).
Aus der Rspr.: Fabrikschornsteine ( BFHE 1986 S. 534), vollautomatische Hochregallager ( BStBl II S. 551) und Kinobestuhlungen ( BStBl 1967 III S. 686) sind Betriebsvorrichtungen, nicht aber Sprinkleranlagen in Warenhäusern ( BStBl 1984 II S. 262), Personenaufzüge und Rolltreppen in Warenhäusern ( BStBl II S. 455; anders Lastenaufzug einschließlich Schacht, BStBl 1978 II S. 186) und Autowaschhallen ( BStBl 1976 II S. 198). Gewächshäuser in gärtnerischen Betrieben sind keine Betriebsvorrichtungen ( BStBl II S. 594, und v. , BStBl II S. 628; anders BStBl 1965 III S. 116). Zu landwirtschaftlichen Betriebsvorrichtungen s. (BStBl II S. 518) und v. (BStBl II S. 531).
b) Gewerbeberechtigungen
Neben Mineralgewinnungsrechten rechnen auch sonstige Gewerbeberechtigungen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 GrEStG nicht zu den Grundstücken. Als Gewerbeberechtigungen i. S. der Vorschrift kommen nur jene in Betracht, die als solche wirklich nach den maßgeblichen Vorschriften als grundstücksgleiche Rechte oder als Grundstücksbestandteile (§ 96 BGB) begründet worden sind (s. dazu BStBl 1972 II S. 190). Vgl. im übrigen schon zu Nr. 20 vor a.
23. Erbbaurechte § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stellt den Grundstücken die Erbbaurechte gleich. Unter dem Erbbaurecht, das in der Erbbaurechtsverordnung (ErbbauV) v. (RGBl S. 72, zuletzt geändert durch Gesetz v. , BGBl I S. 2457) geregelt ist, ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche eines Grundstücks ein Gebäude zu haben, zu verstehen (§ 1 Abs. 1 ErbbauV). Begründet und übertragen wird das Erbbaurecht durch Einigung der Beteiligten (nicht Auflassung, jedoch ebenso bedingungsfeindlich: § 11 Abs. 1 ErbbauV) und Eintragung im Grundbuch. Es wird wie ein Grundstück behandelt, kann also mit Grundpfandrechten usw. und auch seinerseits mit einem Untererbbaurecht belastet werden ( BGHZ 62, 179).
Das aufgrund Erbbaurechts errichtete Gebäude gilt als dessen wesentlicher Bestandteil, desgleichen ein bei Bestellung bereits vorhandenes Gebäude (§ 12 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ErbbauV). §§94, 95 BGB finden auf das Erbbaurecht entsprechende S. 1255Anwendung (§ 12 Abs. 1 ErbbauV). Bestandteile des Erbbaurechts sind nicht zugleich Bestandteile des Grundstücks; sie werden jedoch mit dem Erlöschen des Erbbaurechts Grundstücksbestandteile (§ 12 Abs. 2 und 3 ErbbauV). Zum Wohnungserbbaurecht s. § 30 WEG.
Wegen der bezüglich eines Erbbaurechts verwirklichungsfähigen grestrechtl. erheblichen Erwerbsvorgänge wird auf Nr. 8, e verwiesen.
24. Gebäude auf fremdem Boden § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
In § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG werden den Grundstücken Gebäude auf fremdem Boden gleichgestellt. Zum Gebäudebegriff vgl. Nr. 20, a, aa. Mangelt es an einem der Begriffsmerkmale, kann der Erwerb des Bauwerks nicht der GrESt unterliegen. Ein lediglich begonnenes Bauvorhaben ist noch kein Gebäude ( BFH/NV S. 738).
Zu den von § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG angesprochenen Gebäuden auf fremdem Boden zählen neben Gebäuden, die Scheinbestandteile (s. Nr. 20, b) sind, dem Baulichkeiteneigentum (s. Nr. 20, b, a. E.) und denjenigen, an denen selbständiges Gebäudeeigentum (s. Nr. 20, a, a. E.) besteht, auch Gebäude, die bürgerlich-rechtlich dem Grundstückseigentümer gehören ( BStBl II S. 522), wenn ein Dritter (z. B. Pächter) die wirtschaftliche Möglichkeit hat, das von ihm auf seine Kosten errichtete Gebäude auf eigene Kosten zu verwerten, sei es auch nur dadurch, daß aufgrund vertraglicher Abrede mit dem Grundstückseigentümer bei Beendigung des obligatorischen Nutzungsverhältnisses ein Anfallswert zu vergüten ist ( BStBl 1975 II S. 245). Hinsichtlich solcher „wirtschaftlich auf fremdem Boden stehender Gebäude„ kann allerdings nur ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht werden ( BStBl II S. 526), weil die Verselbständigung gerade auf dem Auseinanderfallen von Eigentum und Verwertungsbefugnis beruht.
25. Dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
§ 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG stellt dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte nach § 15 WEG und § 1010 BGB den Grundstücken gleich.
Ein Sondernutzungsrecht nach dem WEG liegt vor, wenn einem Wohnungseigentümer ein über § 13 WEG hinausgehendes (alleiniges) Nutzungs- oder Gebrauchsrecht an Teilen des Gemeinschaftseigentums (z. B. Garten, Gemeinschaftseigentumsraum, Stellplatz) eingeräumt wird und derart der Mitgebrauch der anderen Wohnungseigentümer eingeschränkt wird. Ein solches in § 15 WEG angesprochenes Sondernutzungsrecht wird entweder im Zuge der Teilungserklärung (§§3, 8 WEG) oder durch nachträgliche Vereinbarung (§ 10 Abs. 2 WEG) begründet. Es entsteht durch Eintragung im Grundbuch und wird zum Inhalt des jeweiligen Sondereigentums, wodurch es dingliche Wirkung erlangt, ohne ein selbständiges dingliches Recht zu sein. Der GrESt unterliegt die Begründung eines solchen Sondernutzungsrechts durch nachträgliche Vereinbarung (§ 10 Abs. 2 WEG) oder bei Teilung nach § 3 Abs. 1 WEG (nicht bei Teilung nach § 8 WEG, weil kein Rechtsträgerwechsel eintritt) ebenso wie ein auf isolierte Übertragung des dinglich gesicherten Sonderrechts innerhalb der Gemeinschaft gerichtetes Verpflichtungsgeschäft sowie die Verpflichtung zur Übertragung im Zusammenhang mit der Sondereigentumseinheit auf einen Dritten.
Sofern sonst ein Grundstück mehreren Personen in Bruchteilsgemeinschaft zusteht, können diese durch Vertrag die Benutzung des gemeinschaftlichen Eigentums regeln (§§744 bis 746 BGB) und diese Regelung durch Eintragung im Grundbuch als Belastung unter Bezeichnung des Berechtigten auch gegen Sonderrechtsnachfolger wirksam machen (§ 1010 BGB). Auch solcherart kann konstitutiv ein (dinglich ge- S. 1256sichertes) Sondernutzungsrecht entstehen. Die in der unter den Miteigentümern getroffenen Vereinbarung liegende Verpflichtung, es zur Entstehung zu bringen, unterliegt (vergleichbar der zur Bestellung eines Erbbaurechts) der GrESt aus § 1 Abs. 1 GrEStG.
26. Wirtschaftliche Einheiten und Grundstücksteile § 2 Abs. 3 GrEStG
Der in § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG aufgestellte Grundsatz der Maßgeblichkeit des bürgerlich-rechtlichen Grundstücksbegriffs wird in § 2 Abs. 3 GrEStG zweifach durchbrochen: Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf mehrere zu einer wirtschaftlichen Einheit gehörende Grundstücke, werden diese als ein Grundstück behandelt, bezieht er sich auf einen oder mehrere Teile (Teilflächen) eines Grundstücks, so werden diese Teile als ein Grundstück behandelt.
a) Mehrere Grundstücke als wirtschaftliche Einheit § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG
Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit (Typusbegriff, vgl. BStBl II S. 752) wird nicht nur in § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG, sondern auch in § 2 BewG verwendet. Die Zielsetzung der beiden Vorschriften ist unterschiedlich, so daß unterschiedliche Ergebnisse nicht auszuschließen sind, jedoch ist auch grestrechtl. davon auszugehen, daß für die Zuordnung mehrerer Grundstücke zu einer wirtschaftlichen Einheit die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche Übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zugehörigkeit maßgebend sind ( BStBl II S. 336). Die in § 2 Abs. 2 BewG angesprochene Eigentümeridentität ist grestrechtl. nicht stets statisch, zumindest dann dynamisch zu sehen, wenn Grundstücke, die Gegenstand eines Rechtsvorgangs (s. unten c) sind, erst in der Hand des Erwerbers eine wirtschaftliche Einheit bilden sollen.
Eine wirtschaftliche Einheit können bilden das Wohnungseigentum und das Teileigentum an einer Garage ( BStBl 1960 III S. 5) sowie mehrere landwirtschaftliche Grundstücke, wenn sie räumlich zusammenhängen oder nahe beeinanderliegen und natürlich oder durch besondere Umstände verbunden sowie zu einer gleichen oder gleichartigen oder aufeinander abgestimmten Bewirtschaftung geeignet sind ( BStBl 1975 II S. 270). Andererseits bildet ein größerer zusammenhängender Komplex verschiedener Grundstücke mit aneinandergebauten Mietshäusern, die zu verschiedenen Zeiten errichtet worden sind und deren Ver- und Entsorgung vielfältig miteinander verbunden ist, auch dann keine wirtschaftliche Einheit, wenn diese gemeinschaftlich verwaltet werden und für alle Mieter eine gemeinschaftliche Tiefgarage vorhanden ist ( BStBl II S. 336).
b) Notwendigkeit eines Rechtsvorgangs
Die mehreren Grundstücke müssen nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG von einem Rechtsvorgang betroffen sein, sollen sie als ein Grundstück behandelt werden. Nur ein Rechtsvorgang in diesem Sinne kann auch bei Vorliegen mehrerer Verträge gegeben sein, wenn alle Beteiligten beabsichtigen, eine einheitliche Regelung zu treffen, und zwischen den Verträgen ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang besteht ( BStBl 1960 III S. 5).
c) Teilflächen § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG
Teile eines Grundstücks i. S. von § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, die als (selbständiges) Grundstück behandelt werden, können nur reale Teile, also Teilflächen sein. Dies ist der Fall beim sog. Messungskauf (Kaufvertrag über eine noch zu vermessende Fläche von x Quadratmetern aus einem Grundstück, dessen Fläche größer ist als x Quadratmeter). Die Teilfläche muß, um einen Anspruch auf ihre Übereignung zur Entstehung zu bringen, in dem Verpflichtungsgeschäft hinreichend bestimmt sein ( BStBl 1991 II S. 144). Da die Teilfläche, auf die sich ein Rechtsvorgang bezieht, Grundstück im grestrechtl. Sinne ist, kann auch eine nur auf eine Teilfläche beschränkte Realteilung nach § 7 GrEStG begünstigt sein.
Ideelle Anteile (Miteigentumsanteile nach Bruchteilen) sind nicht Teile eines Grundstücks i. S. der Vorschrift (vgl. Nr. 7). S. 1257
27. Wohnungs- und Teileigentum
Gemäß § 1 Abs. 1 WEG v. 15. 3. 1951 (BGBl I S. 175, zuletzt geändert durch Gesetz v. , BGBl I S. 2911) kann nach Maßgabe dieses Gesetzes an Wohnungen Wohnungseigentum und an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes Teileigentum begründet werden. Wohnungseigentum ist das Sondereigentum an einer Wohnung verbunden mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (§ 1 Abs. 2 WEG); Teileigentum ist das Sondereigentum an den nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen (z. B. Läden, Garagen), wiederum in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Sondereigentum und Miteigentum bilden eine rechtliche Einheit (§ 6 WEG), wobei das Sondereigentum zum Miteigentumsanteil gehört und nicht umgekehrt.
Wohnungs- und Teileigentum sind Grundstücke i. S. von § 2 Abs. 1 GrEStG ( BStBl 1955 III S. 53). Sie betreffende Rechtsvorgänge unterliegen der GrESt auch dann, wenn die Teilungserklärung noch nicht vollzogen ist, das Wohnungsgrundbuch noch nicht angelegt und das Wohnungs- bzw. Teileigentum mangels Gebäudeerrichtung noch nicht entstanden ist ( BStBl II S. 667).
Zum Sondereigentum gehören die Wohnung bzw. die nicht zu Wohnzwecken dienenden Räume einer Teileigentumseinheit sowie die dazu gehörigen, in § 5 Abs. 1 WEG abgegrenzten Bestandteile. Zum gemeinschaftlichen Eigentum (Miteigentum) gehören das Grundstück und die Teile, Anlagen und Einrichtungen des Gebäudes, die nicht im Sondereigentum oder im Eigentum eines Dritten stehen (§ 1 Abs. 4 WEG), selbst wenn sie sich im Bereich der im Sondereigentum stehenden Räume befinden (§ 5 Abs. 2 WEG).
a) Begründung von Wohnungs- und Teileigentum
Wohnungs- und Teileigentum kann auf zweierlei Art begründet werden: (1) durch Teilung nach § 8 WEG, die mangels Grundstückswechsels zwischen verschiedenen Rechtsträgern nicht der GrESt unterliegt, und (2) nach § 3 Abs. 1 WEG durch Vertrag unter den Miteigentümern eines Grundstücks, wobei das Miteigentum in der Weise beschränkt wird, daß jedem Miteigentümer das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung oder an bestimmten, nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude eingeräumt wird. Dabei werden Miteigentumsanteile (ggf. künftige) aufgegeben und Alleineigentum erworben. Grestbar ist der Erwerb der restlichen Miteigentumsanteile der anderen hinsichtlich der Sondereigentumseinheit aus deren Hand. Da sich das Sondereigentum ebenso auf reale Teile eines Grundstücks bezieht wie das Flächeneigentum (wenn auch nicht lediglich horizontal), ist auf den Vertrag nach § 3 Abs. 1 WEG § 7 Abs. 1 GrEStG anwendbar, so daß nur ein etwaiger Mehrerwerb stpfl. ist ( BStBl II S. 667). Zur Anwendung des § 7 Abs. 2 GrEStG bei Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch eine Gesamthandsgemeinschaft und nachfolgender Übertragung der Sondereigentumseinheiten auf die Teilnehmer s. (BFH/NV 1995 S. 156).
Die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum nach § 66 Abs. 1 Nr. 1 SachenRBerG ist hinsichtlich des Teilungsvertrags „nach § 3 WEG„ Realteilung i. S. des § 7 Abs. 1 GrEStG, hinsichtlich der Teilung des Grundstücks durch den (bloßen) Grundstückseigentümer nach § 8 WEG grestrechtl. irrelevant (s. o.). Der GrESt unterliegt jedoch der jeweilige Kaufvertrag hinsichtlich des jeweiligen Miteigentumsanteils.
b) Aufhebung der Gemeinschaft
Nach § 17 WEG bestimmt sich bei Aufhebung der Gemeinschaft der Anteil der Miteigentümer nach dem Verhältnis der Werte ihrer Wohnungs- bzw. Teileigentums-S. 1258rechte zur Zeit der Aufhebung der Gemeinschaft. Hinsichtlich des gemeinschaftlichen Eigentums tritt (bei unveränderten Bruchteilen) keine Rechtsänderung ein, doch ist der Erwerb des Miteigentums der übrigen Beteiligten an den Sonderrechtseinheiten der Einzelnen grestbar. Unter den Wortlaut der grestrechtl. Befreiungsvorschriften ist der Vorgang nicht zu subsumieren. Man wird aber wohl von einer unbeabsichtigten Gesetzeslücke auszugehen haben und in Umkehrung des Gedankens des § 7 GrEStG folgend nur wirkliche Wertverschiebungen besteuern können.
c) Zwangsentziehung von Sondereigentum
Unter bestimmten Voraussetzungen können andere Wohnungs- bzw. Teileigentümer von einem die Veräußerung seines Wohnungs- bzw. Teileigentums verlangen (Entziehung, § 18 WEG). Kommt er diesem Verlangen nicht nach, kann er durch Urt. zur Veräußerung verpflichtet werden, wobei dieses die für die freiwillige Versteigerung und für die Übertragung erforderlichen Erklärungen ersetzt (§ 19 WEG). Da das Urt. nur einseitige Erklärungen ersetzt, liegt erst bei Erteilung des Zuschlags (§ 57 WEG) ein grestbarer Vorgang vor, und zwar entsteht die Steuer, weil es sich um eine freiwillige Versteigerung handelt, aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, denn der Zuschlag enthält nach § 156 BGB die Annahme des in der einseitigen (ersetzten) Erklärung liegenden Angebots.
28. Wohnungs- und Teilerbbaurecht
Für das Wohnungs- und Teilerbbaurecht (§ 30 WEG) gelten die Ausführungen unter Nr. 27 entsprechend.
29. Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte
Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte (§§ 31 ff. WEG) gehören ihrer Natur nach zu den Dienstbarkeiten (vgl. vor allem § 1093 BGB). Der Erwerb eines solchen Rechts ist Rechtskauf; das Recht ist kein Grundstück und auch nicht in § 2 Abs. 2 GrEStG einem Grundstück gleichgestellt. Sich auf es beziehende Rechtsvorgänge unterliegen nicht als solche der Steuer. Im Einzelfall kann bei Hinzutreten besonderer Umstände der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG erfüllt sein, sofern sich das Recht auf die einzige Wohnung eines Gebäudes (und damit tatsächlich, wenngleich nicht rechtlich auf dieses) erstreckt.
Die Grunderwerbsteuer - SteuervergünstigungenIV. Steuervergünstigungen
30. Allgemeines zu den Steuervergünstigungen nach §§3 bis 7 GrEStG
a) Rechtsnatur der Steuervergünstigungen, Anwendungsbereich
Das GrEStG kennt keine antragsgebundenen Steuervergünstigungen und auch keine Steuerbefreiungen mit Nachversteuerungsvorbehalt. Alle Steuerbefreiungen sind sachliche; d. h. die Steuer entfällt ganz bzw. in dem in §§5 bis 7 GrEStG genannten Umfang sowohl für den Erwerber als auch für den Veräußerer.
Die Steuervergünstigungen der §§3 bis 7 GrEStG gelten für alle Erwerbsvorgänge i. S. des § 1 Abs. 1 GrEStG, sofern nicht die Konstruktion des Erwerbsvorgangs (vgl. Nr. 15, h und 16, i) oder der Inhalt der einzelnen Befreiungsvorschriften entgegenstehen. So kann z. B. der Erwerb der Verwertungsbefugnis an einem zum Nachlaß gehörenden Grundstück nicht der Teilung des Nachlasses i. S. des § 3 Nr. 3 GrEStG dienen.
b) Immanente Beschränkungen und Ausweitung personenbezogener Befreiungen des § 3 GrEStG
Die personenbezogenen - wenngleich sachlichen - Befreiungen des § 3 GrEStG setzen voraus, daß das die Befreiung begründende persönliche Verhältnis zwischen demjenigen besteht, der seiner grestrechtl. erheblichen Position verlustig geht und demjenigen, der in sie einrückt. Deutlich wird dies beim Vertrag zugunsten Dritter (§§ 328 ff. BGB): Obwohl der Versprechensempfänger Käufer (und damit Steuerschuldner ist, § 13 Nr. 1 GrEStG), entsteht der Anspruch auf Übereignung nur in der Person des Dritten mit der Folge, daß dessen Erwerb steuerfrei ist, wenn zwischen S. 1259dem Veräußerer und ihm ein befreiungsbegründendes persönliches Band besteht; auf das Verhältnis des Eigentümers zu dem Versprechensempfänger ist ebensowenig abzustellen wie auf das des Dritten zum letztgenannten. Erwirbt jemand im Auftrag eines anderen im eigenen Namen als „Treuhänder„ (vgl. Nr. 14, c) ein Grundstück, erlangt nur er den Anspruch auf Übereignung; auf die Person des Auftraggebers kommt es für die Befreiung nicht an. Die dem Auftraggeber gleichzeitig zuwachsende Verwertungsbefugnis leitet dieser wiederum vom „Treuhänder„ ab.
Aus der Zusammenschau von Befreiungsvorschriften kann sich im Wege der Auslegung der einzelnen Befreiungsvorschrift eine Steuerbefreiung ergeben, die allein im Wortlaut der jeweiligen Befreiungsvorschrift nicht zum Ausdruck kommt. Der solcherart „aufgedeckte„ aus der Interpolation von zwei Befreiungsvorschriften gewonnene „dritte„ Befreiungstatbestand ist anzuwenden, wenn sonst die buchstabengetreue Anwendung des Gesetzes zu sinnwidrigen Ergebnissen führen würde. So ist z. B. der Grundstückserwerb eines Miterben zur Teilung des Nachlasses nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerfrei; da der Erwerb des Grundstücks von dem erwerbenden Miterben durch einen Verwandten in gerader Linie ebenfalls steuerfrei ist, genießt auch der unmittelbare Erwerb durch einen Verwandten eines Miterben in gerader Linie, erfolgt er im Zuge der Teilung des Nachlasses, Steuerfreiheit aus der Zusammenschau von § 3 Nr. 3 Satz 1 und Nr. 6 Satz 1 GrEStG. Für Ehegatten hat der Gesetzgeber diesen Grundsatz weitgehend verwirklicht.
Zwar sind die Gesamthandsgemeinschaften weitgehend grestrechtl. selbständige Rechtsträger (vgl. Nr. 6, c), doch ist das ihnen zustehende (und verselbständigte) vom übrigen Vermögen der Beteiligten zu trennende „Sondervermögen„ im Eigentum der an ihnen Beteiligten, wenn auch nur gemeinsam mit den anderen in gesamthänderischer Verbundenheit. Diese Stellung eines Beteiligten zum Gesamthandsvermögen rechtfertigt es, bei Erwerben von einer Gesamthand oder durch eine Gesamthand persönliche Eigenschaften der Gesamthänder, die für eine Steuerbefreiung nach § 3 GrEStG von Bedeutung sind, quotal zu berücksichtigen (vgl. schon BStBl II S. 400). Die quotale Zurechnung von personenbezogenen Befreiungen auf Gesamthandsgemeinschaften entspricht inzwischen st. Rspr.
31. Geringwertige Grundstücke § 3 Nr. 1 GrEStG
Von der Besteuerung ausgenommen ist nach § 3 Nr. 1 GrEStG der Erwerb eines Grundstücks, wenn der für die Berechnung der Steuer maßgebende Wert (§ 8 GrEStG) 5 000 DM nicht übersteigt. Wird diese Freigrenze überschritten, tritt Steuerpflicht in vollem Umfang ein. Greifen Befreiungsvorschriften nur teilweise ein, nämlich im Bereich der §§5 bis 7 GrEStG, ist der Rechtsvorgang dann gänzlich steuerfrei, wenn die Steuer nur aus einem Betrag von höchstens 5 000 DM zu berechnen wäre. Die Freigrenze betrifft den Erwerb jeweils eines Grundstücks, wobei insbesondere § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG zu beachten ist (mehrere Grundstücke als ein Grundstück bei wirtschaftlicher Einheit, vgl. Nr. 26, a). Miteigentumsanteile an einem Grundstück (Bruchteilseigentum) sind grestrechtl. Grundstücke (vgl. Nr. 7), weshalb der Erwerb eines jeden Miteigentumsanteils in bezug auf § 3 Nr. 1 GrEStG als ein Erwerb zu betrachten ist. Erwerben mehrere Personen einen Miteigentumsanteil zum Miteigentum nach Bruchteilen, so ist für die Anwendung des § 3 Nr. 1 GrEStG der Erwerb eines jeden Bruchteils am Bruchteil Erwerb eines Grundstücks. Verpflichten sich alle Miteigentümer eines Grundstücks zu dessen Übereignung im ganzen, liegt nur ein Erwerb vor, wenn nur eine Person den Übereignungsanspruch erlangt. Stehen in einem solchen Fall den gemeinschaftlich handelnden Miteigentümern mehrere Erwerber gegenüber, die unter sich in Bruchteilsgemeinschaft ideelle Miteigentumsanteile erwerben, liegen so viele Erwerbsvorgänge vor, wie auf der Erwerberseite Miteigentumsanteile am ganzen Grundstück erworben werden. S. 1260
32. Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden § 3 Nr. 2 GrEStG
a) Vorrang der Erbschaftsteuer
Nach § 3 Nr. 2 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen sind Grundstückserwerbe von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden i. S. des ErbStG. Ob ein solcher Erwerb vorliegt, bestimmt sich nach §§3 und 7 ErbStG in der jeweils geltenden Fassung (sog. dynamische Verweisung). § 3 Nr. 2 GrEStG dient der Vermeidung der Doppelbesteuerung; in dieser Vorschrift manifestiert sich der Vorrang der ErbSt vor der GrESt (vgl. Nr. 4, a). Ohne Bedeutung ist, ob der Erwerb von Todes wegen bzw. die Grundstücksschenkung ErbSt ausgelöst hat.
b) Grundstückserwerb von Todes wegen
aa) Erwerb durch Erbanfall
Der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922 BGB) gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Erwerb von Todes wegen. Die Gesamtrechtsnachfolge, gleichgültig, ob sie auf Gesetz, Testament oder Erbvertrag beruht, führt in bezug auf die im Eigentum des Erblassers stehenden Grundstücke zu einem Erwerb i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, der steuerfrei ist. In gleicher Weise steuerfrei gehen im Erbfall auch die dem Erblasser aus einem von ihm abgeschlossenen Verpflichtungsgeschäft i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1, 5 oder Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erwachsenen Ansprüche auf Übereignung bzw. Abtretung oder Übertragung der dort genannten Ansprüche sowie ein reiner Auflassungsanspruch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) auf den oder die Gesamtrechtsnachfolger über. Auch in die Stellung als Meistbietender rücken sie ein. Erwerb durch Erbanfall tritt jeweils auch in der Person des Vorerben und des Nacherben ein.
bb) Grundstückserwerb durch Vermächtnis
Auch der Vermächtniserwerb ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Erwerb von Todes wegen. Durch ein Vermächtnis erhält der Vermächtnisnehmer das Recht, von dem Beschwerten die Leistung des vermachten Gegenstands zu fordern (§ 2174 BGB). Ist Gegenstand des Vermächtnisses ein Grundstück, bedarf es also der Auflassung und der Eintragung im Grundbuch. Ist das Grundstück, das Gegenstand des Vermächtnisses ist, belastet, bleibt der Erwerb steuerfrei (zur Übernahme vgl. § 2165 BGB). Keine Auswirkungen auf die Steuerfreiheit des Grundstücksvermächtniserwerbs hat es, wenn der Vermächtnisnehmer seinerseits durch Auflagen oder ein Vermächtnis (vgl. § 2147 BGB) oder in sonstiger Weise beschwert ist. Dasselbe gilt auch für den Nachvermächtnisnehmer. Zu differenzieren ist beim Kaufrechtsvermächtnis: Ist dem Bedachten nur das Recht eingeräumt, das Grundstück zum Verkehrswert zu erwerben, hat das Vermächtnis also lediglich instrumentale Bedeutung, ist der Erwerb des Nachlaßgrundstücks nicht von der Steuer befreit, wohl aber dann, wenn das Kaufrechtsvermächtnis dem Bedachten die Möglichkeit verschafft, das Grundstück zu einem ermäßigten Preis zu erwerben (s. a. BStBl II S. 764).
Beim Grundstückserwerb eines Vermächtnisnehmers aufgrund Verschaffungsvermächtnis ist dessen Erwerb steuerfrei. Muß der Beschwerte das Grundstück erst von einem Dritten erwerben, unterliegt dieser Grundstückserwerb des Beschwerten der Steuer. Zur Übereignung eines Grundstücks durch eine PersGes in Erfüllung eines Verschaffungsvermächtnisses s. (BStBl II S. 555) und auch (BStBl 1980 II S. 220).
cc) Grundstückserwerb aufgrund Pflichtteilsanspruchs
Der Pflichtteilsanspruch (§§2303, 2338a BGB) ist ebenso wie der Erbersatzanspruch (§§1934a bis 1934c BGB) Geldanspruch. Da § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jedoch nicht den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs bzw. Erbersatzanspruchs als Erwerb von Todes wegen ansieht, sondern den Erwerb aufgrund geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs bzw. aufgrund Erbersatzanspruchs, ist der Erwerb eines an ErfüllungsS. 1261Statt für derartige Ansprüche hingegebenen Grundstücks nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG grestfrei (vgl. BStBl 1982 II S. 76, und bei Aufzahlung BStBl II S. 731).
dd) Grundstückserwerb durch Schenkung auf den Todesfall
Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG gilt auch der Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall i. S. des § 2301 BGB als Erwerb von Todes wegen. Ist Gegenstand eines solchen Erwerbs ein Grundstück, ist der Vollzug des Schenkungsversprechens (§ 2301 BGB) steuerfrei. Als Schenkung auf den Todesfall gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG auch der auf einem Gesellschaftsvertrag beruhende Übergang des Anteils oder Teils eines Anteils eines Gesellschafters bei dessen Tod auf die anderen Gesellschafter, soweit der Wert, der sich für diesen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Grestrechtl. relevant ist ein solcher Anteilsübergang nur dann, wenn er zur Beendigung der Gesellschaft und zur Anwachsung des Gesellschaftsvermögens und eines darin enthaltenen Grundstücks führt (vgl. 10, a). Ist der „verbleibende„ Gesellschafter zugleich Erbe oder Miterbe des verstorbenen Gesellschafters, tritt jedenfalls GrESt-Freiheit ein (vgl. Nr. 30, b, a. E.), ebenso, wenn der „verbleibende„ Gesellschafter zu den in § 3 Nr. 4 oder 6 GrEStG genannten Personen gehört. Sind die Abfindungsansprüche höher als der dem übergehenden Anteil nach § 12 ErbStG zukommende Wert, liegt kein Erwerb von Todes wegen i. S. des ErbStG vor. Bleiben die Abfindungen dahinter zurück, wird man - um Doppelerfassungen auszuschließen (vgl. in diesem Zusammenhang auch BStBl II S. 608) - von einem „gemischten Erwerb von Todes wegen„ (ähnlich einer gemischten Schenkung) ausgehen können und den Vorgang anteilig entsprechend dem Verhältnis der gemeinen Werte des Gesellschaftsanteils einerseits und der Abfindungsansprüche andererseits von der GrESt zu befreien haben, soweit nicht ohnehin der Vorgang nach § 6 Abs. 2 GrEStG (beachte § 6 Abs. 4 GrEStG) steuerbefreit ist.
ee) Sonstige Grundstückserwerbe von Todes wegen
Als Erwerb von Todes wegen gilt auch der Übergang von Vermögen auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung (§ 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG). Gehört zu diesem Vermögen ein Grundstück, so ist dessen Übergang steuerfrei. Weiter gelten als Erwerbe von Todes wegen - und zwar als vom Erblasser zugewandt - nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 und 5 ErbStG, was als Abfindung für Pflichtteilsverzicht, Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Erbersatzanspruchs, eines Vermächtnisses (auch eines aufschiebend bedingten) gewährt wird, bzw. nach § 3 Abs. 2 Nr. 6 ErbStG dasjenige, was als Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben gewährt wird. Ist Abfindungsgegenstand bzw. Entgelt ein Grundstück, ist dessen Erwerb nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei.
c) Grundstücksschenkungen unter Lebenden
aa) Grundstückserwerb aufgrund freigebiger Zuwendung i. S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG
Als Schenkung unter Lebenden gilt nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Ist Gegenstand eines formgültigen (§ 518 Abs. 1 BGB) Schenkungsversprechens ein Grundstück, ist der damit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklichte Erwerbsvorgang steuerfrei. Das nämliche gilt für die bewirkte Schenkung (§§ 518 Abs. 2, 2103 Abs. 2 BGB). Für die Befreiung aus § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es ohne Bedeutung, ob tatsächlich SchenkSt entstanden ist; sie greift auch dann, wenn der Grundstückserwerb nach § 13 ErbStG steuerfrei oder der Freibetrag nicht überschritten ist. S. 1262
Bei der mittelbaren Schenkung eines Grundstücks ist der Erwerb des Grundstücks von dem Dritten durch den „Beschenkten„ - sei es, daß der Schenker namens des Beschenkten auf seine (des Schenkers) Kosten erwirbt (vgl. dazu BStBl II S. 785), sei es, daß der Beschenkte selbst das Grundstück mit Mitteln des Schenkers kauft, die zwischen dem Beschenkten und dem Schenker bestehende Abrede aber dahin geht, daß er das Grundstück schenkweise erhalten soll (vgl. dazu BStBl III S. 417; v. , BStBl II S. 663) - nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei.
Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der SchenkSt nur der unentgeltlich zugewendete Leistungsteil ( BStBl II S. 714; v. , BStBl II S. 524). Diese schenkstrechtl. Konstruktion bewirkt grestrechtl. die Herausnahme aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 2 GrEStG, weil Doppelbesteuerung nicht eintreten kann. Soweit das Austauschverhältnis reicht, liegt keine Grundstücksschenkung unter Lebenden i. S. des ErbStG vor (vgl. BStBl 1981 II S. 74; v. , BStBl 1981 II S. 172).
Grundstücksschenkungen unter einer Auflage unterliegen nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG der Besteuerung jedoch hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der SchenkSt abziehbar sind. Diese Fassung ist zwar mißverständlich, ändert aber an der Rechtslage, wie sie aufgrund des (BStBl II S. 608) und des (BStBl II S. 420) bestand, nichts. Schenkstrechtl. ist der Bedachte, dem Aufwendungen auferlegt sind, die ihn zu Leistungen verpflichten (Leistungsauflage), insoweit - wie bei einer gemischten Schenkung - nicht i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auf Kosten des Zuwendenden bereichert. Unter Leistungsauflagen sind Leistungsverpflichtungen zu verstehen, die der Beschenkte unabhängig vom Innehaben des auf ihn übergegangenen Gegenstands oder Rechts auch aus seinem persönlichen Vermögen erbringen kann, sowie die Befreiung des Zuwendenden von diesem obliegenden Leistungsverpflichtungen (und sei es auch nur im Innenverhältnis). Leistungsauflagen sind dementsprechend nicht i. S. des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG bei der SchenkSt abziehbar, sondern werden dort gleich einem Austauschverhältnis angesehen. Unter den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG fallen jedoch Duldungsauflagen. Soweit dem Bedachten die Nutzungen (§ 100 BGB) des Schenkungsgegenstands zeitlich befristet nicht gebühren, weil ein Nutzungsrecht (z. B. Nießbrauch, Wohnrecht) besteht oder im Zuge der Zuwendung zu bestellen ist (bzw. er kraft obligatorischen Nutzungsrechts verpflichtet ist, die Früchte der Sache oder des Rechts auszukehren oder den Gebrauch der Sache zu überlassen), ist diese Duldungspflicht - soweit nicht § 25 ErbStG dies ausschließt - schenkstrechtl. durch Abzug der Last zu berücksichtigen. Grundlegend zur schenkstrechtl. Behandlung von Leistungs- und Duldungsauflagen vgl. (BStBl II S. 524).
bb) Grundstückserwerb aufgrund sonst als Schenkung unter Lebenden geltender Vorgänge
Als Schenkung unter Lebenden gilt auch, was infolge Vollziehung einer vom Schenker angeordneten Auflage erlangt wird. Handelt es sich dabei um ein Grundstück, ist der Erwerb nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Gleichermaßen steuerfrei ist der Erwerb eines Grundstücks als Abfindung für einen Erbverzicht (§ 7 Abs. 1 Nr. 5 ErbStG) sowie die vorzeitige Herausgabe eines Grundstücks an den Nacherben (§ 7 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG). Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG gilt auch der Übergang von Vermögen aufgrund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden als Schenkung; damit verbundene Grundstücksübertragungen sind folglich steuerfrei. Hinsichtlich der nach § 7 Abs. 7 ErbStG als Schenkung unter Lebenden geltenden Anteilsübergänge aufgrund gesellschaftsrechtlicher Vereinbarungen wird auf die Ausführungen oben unter b, dd verwiesen.
Zur schenkstrechtl. und damit grestrechtl. Behandlung des Übergangs des Vermögens eines Vereins im Zuge der Liquidation auf Anfallsberechtigte vgl. (BStBl II S. 609). S. 1263
33. Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch Miterben usw. zur Teilung des Nachlasses § 3 Nr. 3 GrEStG
a) Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch Miterben
§ 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG befreit den Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch einen Miterben zur Teilung des Nachlasses von der GrESt. Die Befreiung greift nur ein, soweit ein Grundstück noch zum ungeteilten Nachlaß gehört. Sie soll die Teilung des gemeinschaftlichen Vermögens der Erbengemeinschaft (§ 2031 Abs. 1 BGB) als einer Zufallsgemeinschaft erleichtern ( BStBl 1973 II S. 363). Ein Grundstück gehört auch dann zum Nachlaß, wenn es aufgrund eines zum Nachlaß gehörenden Rechts, als Ersatz für die Entziehung eines Nachlaßgegenstands oder durch ein Rechtsgeschäft erworben wird, das sich auf den Nachlaß bezieht (Surrogation; vgl. BStBl 1971 II S. 251; s. aber auch BStBl II S. 829). Andererseits gehört ein Grundstück nicht mehr zum Nachlaß, wenn die Miterben eine erste Regelung unter völliger Nachlaßteilung nur als eine vorläufige angesehen haben, z. B. Miteigentum entsprechend den Erbquoten begründet haben, durch spätere Vereinbarungen aber die Eigentumsverhältnisse anders gestalten wollten ( BStBl III S. 176).
Die Befreiung hat weiter zur Voraussetzung, daß der Grundstückserwerb der Teilung des Nachlasses durch Auseinandersetzung (§ 2042 BGB) dient. Sie ist nicht davon abhängig, daß der Nachlaß vollständig geteilt wird ( HFR 1968 S. 32). Deshalb ist auch der Erwerb eines Anteils an der Erbengemeinschaft durch einen Miterben, der die Teilung begünstigt, befreit. Ein Erwerb zur Teilung des Nachlasses i. S. des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG kann auch darin liegen, daß im Rahmen einer Gesamtvereinbarung die anderen Miterben ihre Erbanteile auf einen Miterben übertragen und dieser dafür den weichenden Miterben ein (noch zu vermessendes) Teilstück an einem Nachlaßgrundstück überträgt ( BStBl 1973 II S. 363).
In persönlicher Hinsicht hat die Befreiung zur Voraussetzung, daß der Erwerber Miterbe, also kraft Erbfalls am Nachlaßvermögen beteiligt ist. Miterbe ist auch derjenige, der infolge Todesfalls eines ursprünglichen Miterben an dem gemeinschaftlichen Vermögen teilhat, also der/die Miterbeserbe(n). Desgleichen wird Miterbe der Nacherbe mit Eintritt des Nacherbfalls. Nicht Miterbe ist der Erbteilskäufer.
b) Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch Miterbenehegatten
§ 3 Nr. 3 Satz 3 GrEStG stellt den Miterben ihre Ehegatten gleich. Der Erwerb des Miterbenehegatten ist folglich unter den unter a genannten Voraussetzungen steuerfrei.
c) Erwerb eines Nachlaßgrundstücks durch den überlebenden Ehegatten
§ 3 Nr. 3 Satz 2 GrEStG stellt den Miterben den überlebenden Ehegatten gleich, wenn er mit den Erben des verstorbenen Ehegatten gütergemeinschaftliches Vermögen zu teilen hat. Das ist der Fall, wenn die Eheleute im Güterstand der Gütergemeinschaft gelebt und nicht fortgesetzte Gütergemeinschaft (§ 1483 BGB) vereinbart hatten oder diese zwar vereinbart hatten, der überlebende Ehegatte aber die Fortsetzung abgelehnt hat (§ 1484 BGB), folglich der Anteil des verstorbenen Ehegatten am Gesamtgut zum Nachlaß gehört, sofern der überlebende Ehegatte nicht Alleinerbe ist. In solchen Fällen ist das Gesamtgut entsprechend §§ 1474 ff. BGB auseinanderzusetzen. Der Grundstückserwerb des überlebenden Ehegatten im Zuge dieser Auseinandersetzung ist steuerfrei. Dasselbe gilt, sofern aufgrund Erklärung nach Art. 234 § 4 Abs. 2 Satz 1 EGBGB für eine vor dem im Beitrittsgebiet geschlossene Ehe der (ehem.) gesetzliche Güterstand der Eigentums- und Vermögensgemeinschaft des Familiengesetzbuchs (FGB) der DDR fortgilt, weil seit dem S. 1264 (Art. 14 Nr. 4 i. V. mit Art. 20 Gesetz v. , BGBl I S. 2182) auf das bestehende und künftige gemeinschaftliche Eigentum die Vorschriften über die Gütergemeinschaft entsprechende Anwendung finden (Art. 234 § 4a Abs. 2 Satz 1 EGBGB), also auch die Teilung gemeinschaftlichen Vermögens nach dem Tode eines der Ehegatten erforderlich wird. Für die Zeit vor dem kommt entsprechende Anwendung der Vorschrift bei Teilung des Gesamteigentums nach dem Tode des anderen in Betracht.
Nach § 3 Nr. 3 Satz 2 GrEStG steht den Miterben der überlebende Ehegatte auch gleich, wenn ihm in Anrechnung auf eine Ausgleichsforderung am Zugewinn des verstorbenen Ehegatten ein zum Nachlaß gehörendes Grundstück übertragen wird. Zu den Voraussetzungen für das Entstehen der Ausgleichsforderung im Todesfall s. § 1371 Abs. 2 BGB. Zur Berechnung des Zugewinns und zur Höhe der Ausgleichsforderung s. §§ 1373 bis 1383, 1390, insbesondere § 1378 BGB. Ist eine Zugewinnausgleichsforderung des überlebenden Ehegatten entstanden und wird in Anrechnung darauf (an Erfüllungs Statt) ein Nachlaßgrundstück übertragen, so ist der Erwerb des überlebenden Ehegatten grestfrei.
34. Grundstückserwerbe unter Ehegatten § 3 Nr. 4 GrEStG
§ 3 Nr. 4 GrEStG nimmt allgemein den Grundstückserwerb durch den Ehegatten des Veräußerers von der GrESt aus, und zwar unabhängig vom Güterstand. Voraussetzung ist das Bestehen einer rechtsgültigen Ehe. Zur Eheschließung s. §§11, 13 EheG bzw. für die Zeit vor dem Beitritt Art. 234 § 1 EGBGB i. V. mit § 6 FGB. Zur Eheschließung von Ausländern im Inland vgl. Art. 13 Abs. 1 EGBGB, ebendort zum internationalen Privatrecht. Eine Ehe bleibt so lange bestehen, als sie nicht durch rechtsgestaltendes Urt. aufgehoben (§ 29 EheG) oder durch Scheidungsurt. aufgelöst (§ 1564 Satz 2 BGB) ist.
Nicht begünstigt ist der Erwerb zwischen Personen, unter denen eine nichteheliche Lebensgemeinschaft besteht.
35. Grundstückserwerb im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung § 3 Nr. 5 GrEStG
Nach § 3 Nr. 5 GrEStG ist allgemein der Grundstückserwerb durch den früheren Ehegatten des Veräußerers im Rahmen der Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung begünstigt. Diese Begünstigung muß auch für die Vermögensauseinandersetzung nach Aufhebung der Ehe (§ 37 EheG) sowie im Rahmen des § 26 EheG gelten, weil sich die Folgen daraus nach den Scheidungsfolgen richten. Der Begriff „Vermögensauseinandersetzung nach der Scheidung„ umfaßt die Regelung hinsichtlich sämtlicher vermögensrechtlicher Beziehungen der geschiedenen Ehegatten. Diese beschränken sich nicht auf eine güterrechtliche Auseinandersetzung, sondern umfassen auch den Versorgungsausgleich (§§ 1587 ff. BGB) und den nachehelichen Unterhalt. Sie gilt für alle in Anrechnung auf Geldforderungen übertragenen Grundstücke wie selbstverständlich auch für Grundstücksübertragungen zur Auseinandersetzung des Gesamtguts (gemeinschaftlichen Eigentums). Sie erfaßt beim Güterstand der Gütertrennung auch die Auseinandersetzung hinsichtlich der Bruchteilsgemeinschaft an einem Wohngrundstück.
Die Vorschrift verlangt einen sachlichen Zusammenhang; eine zeitliche Befristung sieht sie nicht vor.
36. Grundstückserwerb durch Verwandte und gleichgestellte Personen § 3 Nr. 6 GrEStG
a) Erwerb durch Verwandte in gerader Linie
Steuerbefreit ist nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG der Grundstückserwerb durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind. Nach § 1589 Satz 1 BGB sind Personen, die eine von der anderen abstammen, in gerader Linie miteinander verwandt. Befreit ist also der Erwerb durch Kinder, Enkel usw. ebenso wie durch Eltern, Großeltern usw. des Veräußerers. Die Verwandtschaft erlischt nach S. 1265Maßgabe der §§1755, 1756 BGB durch Annahme eines Minderjährigen als Kind; das Kind erlangt die Rechtsstellung eines Kindes des oder der Annehmenden (§ 1754 BGB), als wenn es von diesem oder diesen abstammte. Für die Annahme als Kind im Beitrittsgebiet vor dem vgl. Art. 234 § 13 Abs. 1 EGBGB und § 73 FGB. Zur abweichenden Wirkung der Kindesannahme bei Adoption Volljähriger s. §§1770, 1772 BGB.
b) Erwerb durch Stiefkinder
Den Abkömmlingen werden in § 3 Nr. 6 Satz 2 GrEStG die Stiefkinder gleichgestellt, also Kinder eines der Ehegatten, die nicht gemeinschaftliche Kinder sind. Die Eigenschaft als Stiefkind wird durch die Beendigung der das Stiefkindschaftsverhältnis begründenden Ehe - sei es durch den Tod des Ehegatten, von dem das Kind abstammt, sei es durch Scheidung - nicht berührt ( BStBl II S. 627). Die Gleichstellung der Stiefkinder mit den Abkömmlingen bewirkt zugleich, daß auch der Erwerb eines Abkömmlings des Stiefkinds steuerfrei ist ( BStBl III S. 513). Sie führt auch zur Steuerfreiheit des Erwerbs durch den Stiefvater oder die Stiefmutter.
c) Erwerb durch Ehegatten der Verwandten bzw. Stiefkinder
Die Steuerbefreiung für Verwandte in gerader Linie und Stiefkinder des Veräußerers erstreckt § 3 Nr. 6 Satz 3 GrEStG auch auf deren Ehegatten.
d) Anwendung auf leibliche Verwandte?
Nach § 1755 Abs. 1 BGB erlischt mit der Annahme eines Minderjährigen als Kind dessen Verwandtschaftsverhältnis sowie das seiner Abkömmlinge zu den leiblichen Verwandten (Einschränkung: §§ 1755 Abs. 2, 1756 BGB; beachte auch Art. 234 § 13 Abs. 1 Satz 1 EGBGB und § 73 FGB). Das damit auftretende Problem ist offensichtlich vom Gesetzgeber des GrEStG übersehen worden; es ist ausdrücklich i. S. der Gleichstellung in § 15 Abs. 2 Nr. 2 AO und in § 15 Abs. 1a ErbStG geregelt. M. E. handelt es sich um eine unbewußte Lücke, die im Analogiewege zu schließen ist.
37. Grundstückserwerb bei fortgesetzter Gütergemeinschaft § 3 Nr. 7 GrEStG
Vereinbaren Ehegatten Gütergemeinschaft und weiter, daß nach dem Tode des einen von ihnen die Gütergemeinschaft zwischen dem überlebenden Ehegatten und den gemeinschaftlichen Abkömmlingen fortgesetzt wird (vgl. § 1483 BGB) und wird die fortgesetzte Gütergemeinschaft aufgehoben (§§1492, 1495, 1496 BGB) oder hat sie geendet (§§1493, 1494 BGB), so haben sich die Teilnehmer (überlebender Ehegatte und die Kinder sowie deren Abkömmlinge, § 1490 BGB) über das Gesamtgut auseinanderzusetzen. § 3 Nr. 7 GrEStG befreit den Erwerb eines zum Gesamtgut (§ 1485 BGB) gehörenden Grundstücks durch die Teilnehmer an der fortgesetzten Gütergemeinschaft oder deren Ehegatten dann, wenn er zur Teilung des Gesamtguts erfolgt. Die Erstreckung auf Ehegatten in § 3 Nr. 7 Satz 2 GrEStG ist nicht auf diejenigen der Abkömmlinge beschränkt; sie erstreckt sich auch auf den neuen Ehegatten des überlebenden Ehegatten, denn die Wiederverheiratung führt zur Beendigung der fortgesetzten Gütergemeinschaft (§ 1493 Abs. 1 BGB) und zwingt deshalb zur Auseinandersetzung über das Gesamtgut. Das nämliche Ergebnis wäre durch Interpolation (vgl. Nr. 30, b) der Befreiungsvorschriften von Nr. 7 mit Nr. 4 des § 3 GrEStG erreichbar.
38. Rückerwerb eines Grundstücks durch den Treugeber bei Auflösung des Treuhandverhältnisses § 3 Nr. 8 GrEStG
Unter der Voraussetzung, daß für den Rechtsvorgang, durch den der Treuhänder den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks bzw. dieses erhalten hat, die SteuerS. 1266entrichtet (also nicht nur berechnet!) worden ist, befreit § 3 Nr. 8 GrEStG den Rückerwerb des Grundstücks durch den Treugeber. Die Befreiung setzt also die Identität der an beiden Erwerbsvorgängen Beteiligten voraus (zur Interpolation von Befreiungsvorschriften vgl. Nr. 30, b) sowie weiter - ohne die Begriffe „Treugeber„ und „Treuhänder„ zu definieren -, daß aufgrund Abrede beim zeitlich ersten Vorgang der Treuhänder gehalten war, über das Grundstück nur nach Weisung des anderen zu verfügen.
Der in § 3 Nr. 8 Satz 3 GrEStG zugunsten von § 16 Abs. 2 GrEStG gemachte Vorbehalt bedeutet, daß bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen die Steuer für beide Erwerbsvorgänge im Ergebnis entfällt.
39. Besondere Ausnahmen von der Besteuerung § 4 GrEStG
Der zunächst nur auf drei Nummern beschränkte Katalog der besonderen Befreiungsvorschriften ist infolge der Wiederherstellung der Einheit Deutschlands um weitere vier Nummern angeschwollen. Zu weiteren besonderen Ausnahmen von der Besteuerung nach dem GrEStG außerhalb dieses Gesetzes vgl. Nr. 40.
a) Grundstückserwerb durch Körperschaft des öffentlichen Rechts § 4 Nr. 1 GrEStG
Unter bestimmten Voraussetzungen befreit § 4 Nr. 1 GrEStG den Grundstückserwerb durch eine Körperschaft (nicht eine Anstalt, BStBl II S. 793) des öffentlichen Rechts. Zu den Körperschaften des öffentlichen Rechts gehören die Gebietskörperschaften (Gemeinden, Kreise, Länder, Bund) sowie die Personal- oder Vereinskörperschaften (z. B. Berufskammern) und die Verbandskörperschaften (z. B. gemeindliche Zweckverbände). Steuerfrei ist der (auf Rechtsgeschäft oder Gesetz beruhende, BFH/NV 1990 S. 263) Grundstückserwerb durch diese, wenn er entweder erfolgt aus Anlaß des Übergangs von einer Körperschaft eigenen oder ihr zugewiesenen Aufgaben (zur Abgrenzung vgl. HFR 1967 S. 21, und v. , BFH/NV 1990 S. 263) oder aus Anlaß von Grenzänderungen (z. B. im Zuge einer Gebietsreform).
b) Grundstückserwerbe ausländischer Staaten § 4 Nr. 2 und 3 GrEStG
Stets unter der Voraussetzung, daß Gegenseitigkeit gewährt wird, ist nach § 4 Nr. 2 GrEStG der Grundstückserwerb durch einen ausländ. Staat für die Zwecke von Botschaften, Gesandtschaften oder Konsulaten und nach § 4 Nr. 3 GrEStG der Grundstückserwerb durch einen ausländ. Staat oder eine ausländ. kulturelle Einrichtung, wenn das Grundstück für kulturelle Zwecke bestimmt ist, befreit.
c) Grundstückserwerbe im Zusammenhang mit der Herstellung der Einheit Deutschlands § 4 Nrn. 4 bis 7 GrEStG
Der Grundstückserwerb durch eine KapGes ist nach § 4 Nr. 4 Satz 1 GrEStG befreit, wenn das Grundstück vor dem entweder nach den Vorschriften des Gesetzes über die Spaltung der von der Treuhand verwalteten Unternehmen oder im Zusammenhang mit der Umstrukturierung der Treuhandanstalt (vgl. dazu die TreuhandliegenschaftsVO bzw. die TreuhandunternehmensübertragungsVO, beide v. , BGBl I S. 3908 bzw. 3910) oder im Wege der Vermögenszuordnung nach dem Vermögenszuordnungsgesetz übergeht. Ausgenommen von der Befreiung ist nach § 4 Nr. 4 Satz 2 GrEStG der Übergang eines Grundstücks, das die Treuhandanstalt von Dritten (also nicht aufgrund des Treuhandgesetzes mittelbar) erworben hat, wobei nach § 4 Nr. 4 Satz 3 GrEStG nicht Dritte KapGes sind, deren Anteile sich unmittelbar oder mittelbar mehrheitlich in der Hand der Treuhandanstalt befinden. Steuerfrei ist weiter der Erwerb eines Grundstücks, das nach Art. 21 und 22 Einigungsvertrag in das Eigentum einer Kommune übergegangen ist, wenn der Erwerb vor dem durch eine Wohnungsgesellschaft erfolgt, deren Anteile sich ausschließlich in der Hand der übertragenden Kommunen befinden (§ 4 Nr. 5 GrEStG). Schließlich sind von der Besteuerung ausgenommen sowohl der Erwerb eines Grundstücks durch Bund, Land, Gemeinde oder Gemeindeverband, wenn das Grundstück vor dem im Rahmen der Zuordnung des Verwaltungs- oderS. 1267Finanzvermögens nach Art. 21 und 22 Einigungsvertragübertragen wird (§ 4 Nr. 6 GrEStG), als auch nach § 4 Nr. 7 GrEStG unter den dort genannten Voraussetzungen der Erwerb eines Grundstücks vor dem 1. 1. 1999 durch eine Wohnungsgenossenschaft.
40. Befreiungsvorschriften außerhalb des Grunderwerbsteuergesetzes
a) Steuerfreiheit für den Erwerb ausschließlich im Beitrittsgebiet gelegener Grundstücke
aa) Das Landwirtschaftsanpassungsgesetz (LwAnpG) v. (GBl-DDR I S. 642), das nahezu unverändert nach Anl. II Kap. VI Sachgebiet A Abschn. II Nr. 1 des Einigungsvertrags in Kraft blieb, i. d. F. der Bekanntmachung v. (BGBl I S. 1408) enthält in § 67 Abs. 1 eine Befreiungsvorschrift, die auch für die GrESt gilt. Grestfrei sind u. a. Erwerbsvorgänge im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung bei Ausscheiden eines Mitglieds oder bei Auflösung einer LPG sowie die Neuordnung der Eigentumsverhältnisse (vgl. zu letzterem §§ 53 ff. LwAnpG). § 67 LwAnpG ist entsprechend anzuwenden auf gärtnerische Genossenschaften.
bb) Das Eigentumsübertragungsgesetz (EigentÜbertrG) v. (GBl-DDR I S. 899), das ebenfalls nicht wesentlich verändert in Kraft blieb (zuletzt geändert durch Gesetz v. , BGBl I S. 1410) regelt in Übereinstimmung mit § 1 Abs. 6 TreuhG die Verwertung von volkseigenen luf Nutzflächen. Nach § 11 EigentÜbertrG sind Geschäfte und Handlungen, die der Durchführung des Gesetzes dienen, frei von Steuern und Abgaben, also auch grestfrei.
cc) Auch das Vermögensgesetz (VermG) ist als Gesetz zur Regelung offener Vermögensfragen noch als Gesetz der Volkskammer der DDR verabschiedet worden. Es hat zahlreiche Änderungen erfahren und gilt zur Zeit i. d. F. der Bekanntmachung v. (BGBl I S. 3610), zuletzt geändert durch Gesetz v. (BGBl I S. 895). Es regelt die vermögensrechtlichen Ansprüche an Vermögenswerten, die Maßnahmen i. S. des § 1 VermG unterlagen, wobei grds. das Prinzip „Rückgabe vor Entschädigung„ gilt (§§ 3, 6 VermG), das seinerseits durch das Prinzip „Investition vor Rückgabe„ (vgl. Art. 41 Abs. 2 Einigungsvertrag und das Investitionsvorranggesetz - InVorG) durchbrochen ist. Mit der Unanfechtbarkeit der Entscheidung über die Rückübertragung von Eigentumsrechten oder sonstigen dinglichen Rechten gehen diese auf den Berechtigten über (§ 34 Abs. 1 Satz 1 VermG); die Behörde ersucht das Grundbuchamt um die entsprechende Berichtigung. Soweit Grundstücke i. S. des § 2 GrEStG Gegenstand der Entscheidung sind, ist deren Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG steuerbar. § 34 Abs. 3 VermG enthält jedoch eine GrESt-Befreiung, die auch bei der Rückgabe von Unternehmen und deren Entflechtung anwendbar ist (§ 34 Abs. 4 VermG).
Eindeutig ist der Erwerb desjenigen, der nicht zu dem in § 34 Abs. 3 Satz 1 VermG beschriebenen Personenkreis gehört, ab nicht begünstigt. M. E. galt das schon von Anfang an. Mag auch der Zessionar usw. in bezug auf die verfahrensrechtliche Stellung im Zusammenhang mit der Restitution (unzweifelhaft) „Berechtigter„ sein, so sagt das doch nichts darüber aus, ob er dies auch i. S. des § 34 Abs. 3 VermG a. F. ist. Dem VermG liegt der Wiedergutmachungsgedanke zugrunde. Dieser Wiedergutmachungsgedanke ist auch für § 34 Abs. 3 VermG (a. F.) leitend gewesen; der buchstäbliche Wortlaut des § 34 Abs. 3 VermG a. F. bedarf der teleologischen Reduktion dahingehend, daß die Befreiung nur eingreift, wenn der Vermögenswert dem Alteigentümer (bzw. dessen Gesamtrechtsnachfolger) rückübertragen wird (offengelassen in BFH/NV 1995 S. 161).
Der investive Vertrag nach § 21 InVorG unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der GrESt und ist auch bei Feststellung der Berechtigung des Anmelders (§ 5 InVorG) nicht nach § 34 Abs. 3 VermG steuerfrei. Die FinVerw setzt in solchen Fällen S. 1268aus sachlichen Billigkeitsgründen wegen eines Wertungswiderspruchs zu § 34 Abs. 3 VermG keine Steuer fest (vgl. FinMin Sachsen v. , DStR S. 767).
dd) Nach Art. 8 des Zustimmungsgesetzes zum Wismuth-Vertrag v. (BGBl I S. 1138) - Beendigung der Sowjetisch-Deutschen AG Wismuth - wird für den Vollzug der Art. 1 bis 6 des Gesetzes keine Steuer erhoben (Ausnahme USt).
ee) Nach § 2 Abs. 1 Mauergrundstücksgesetz - MauerG - (Art. 1 Gesetz v. , BGBl I S. 980) können ehem. Eigentümer oder deren Rechtsnachfolger ihre früheren, jetzt bundeseigenen Mauer- und Grenzgrundstücke (das sind solche Grundstücke, die in den in § 8 StaatsgrenzenG-DDR, GBl-DDR 1982 I S. 197, bezeichneten Grenzgebieten liegen und die für Zwecke der Errichtung oder des Ausbaus von Sperranlagen in Volkseigentum überführt worden waren) zu 25 v. H. des Verkehrswerts zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses erwerben. Der Erwerb solcher Grundstücke ist nach § 2 Abs. 3 MauerG von der GrESt befreit.
b) Sonstige Befreiungen
aa) Die European Transonic Windtunnel GmbH ist nach § 1 Abs. 1 der entsprechenden VO v. (BGBl I S. 738) hinsichtlich ihrer satzungsmäßigen Tätigkeit und des dieser Tätigkeit dienenden BV u. a. von der GrESt befreit.
bb) Das Gesetz zur Neuordnung des Eisenbahnwesens (ENeuOG) v. (BGBl I S. 2378) enthält zum in Kraft getretene Steuerbefreiungen. Nach Art. 2 § 11 Abs. 2 ENeuOG ist der Übergang bzw. die Übertragung von Liegenschaften, die bahnnotwendig sind, bzw. von solchen Liegenschaften, die nicht unmittelbar bahnnotwendig sind, insoweit als deren Bahnnotwendigkeit nachgewiesen ist (Art. 1 § 20 Abs. 1, 2; §§ 21 bis 24 ENeuOG) ebenso von der GrESt befreit wie der Übergang von Grundstücken auf AG, die im Wege der Ausgliederung nach Art. 2 § 2 Abs. 1 ENeuOG errichtet werden. Die GrESt-Befreiung aus Art. 2 § 11 Abs. 2 ENeuOG gilt nach Art. 1 § 6 Abs. 7 ENeuOG entsprechend für die Übertragung von Liegenschaften, die für den Schienennahverkehr notwendig sind, durch die DB AG auf Verlangen einer Gemeinde oder eines Gemeindezusammenschlusses im Zusammenhang mit der Regionalisierung des öffentlichen Personennahverkehrs (vgl. Art. 4 ENeuOG - Regionalisierungsgesetz) nach Art. 26 Abs. 1 ENeuOG sowie für etwa erforderliche Rückübertragungen (s. Art. 1 § 26 Abs. 4 ENeuOG). Werden rechtlich unselbständige Sozialeinrichtungen der bisherigen Bundeseisenbahnen nach Inkrafttreten des ENeuOG rechtlich verselbständigt, so sind diese von der Zahlung von Steuern und Gebühren aus Anlaß der Rechtsformänderung einschließlich der Kosten für notwendige Eigentumsübertragungen nach Art. 1 § 15 ENeuOG befreit.
cc) Auch das Gesetz zur Neuordnung des Postwesens und der Telekommunikation (PTNeuOG) v. (BGBl I S. 2325), in Kraft getreten am , enthält Steuerbefreiungsvorschriften. So ist der Übergang von Vermögen im Wege der Rechtsnachfolge des Sondervermögens Bundespost auf die durch Umwandlung entstehenden AG (Deutsche Post AG, Deutsche Postbank AG und Deutsche Telekom AG) entsprechend Art. 3 §§ 1 ff. PTNeuOG nach Art. 3 § 10 Abs. 1 PTNeuOG steuerfrei. Von Steuern bzw. Steuerpflichten und Abgaben, die bei oder aus Anlaß ihrer Errichtung entstehen, sind befreit
die nach Art. 2 von der Bundesrepublik Deutschland errichtete rechtlich selbständige Unfallkasse Post und Telekom, auf die die zur Wahrnehmung ihrer Aufgaben benötigten Vermögensgegenstände zu übertragen sind (vgl. Art. 2 § 3 PTNeuOG) nach Art. 2 § 6 Satz 1 PTNeuOG,
die zur Wahrnehmung der sich aus der Bundesanstalt Post-Gesetz (Art. 1 PTNeuOG) ergebenden Aufgaben (Art. 1 § 3 PTNeuOG) von der Bundesrepublik errichtete Bundesanstalt Post und Telekommunikation Deutsche Bundespost, eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts, nach Art. 1 § 30 PTNeuOG und
die nach Art. 11 § 1 PTNeuOG errichtete Museumsstiftung Post und Telekommunikation, eine rechtsfähige Stiftung des öffentlichen Rechts, nach Art. 11 § 15 Satz 1 PTNeuOG.
S. 1329
41. Allgemeine Bemerkungen zu den §§5 bis 7 GrEStG
Da auch Gesamthandsgemeinschaften grestrechtl. selbständige Rechtsträger sein können (vgl. 6, c), unterliegen auch Erwerbsvorgänge der Steuer, die zwischen einer Gesamthandsgemeinschaft und den an ihr Beteiligten bzw. zwischen Gesamthandsgemeinschaften mit ganz oder teilweise gleichen Gesamthändern verwirklicht werden. §§5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG tragen dem Umstand, daß zivilrechtlich Gesamthandsgemeinschaften nicht selbständig sind und das Gesamthandsvermögen Vermögen der jeweils an der Gesamthand Beteiligten ist (wenn auch in gesamthänderischer Verbundenheit mit den anderen Beteiligten), dadurch Rechnung, daß sie den Grundstückswechsel insoweit von der Steuer befreien, als es der Beteiligung des veräußernden oder erwerbenden Gesamthänders am Vermögen der Gesamthand bzw. den deckungsgleichen Vermögensanteilen von Beteiligten an Gesamthandsgemeinschaften entspricht. Im Wege einer eigenständigen grestrechtl. Zurechnungsregel wird nur der „Mehrerwerb„ beim Grundstücksübergang erfaßt und auf diese Weise die Folgerung daraus gezogen, daß die Änderung der Rechtszuständigkeit des Grundstücks wirtschaftlich insoweit zu keiner Veränderung führt, als der veräußernde an der Gesamthand Beteiligte über seine Gesamthandsberechtigung am Grundstückswert beteiligt ist bzw. der Erwerbende über seine Gesamthandsberechtigung am Grundstückswert beteiligt war.
Ein vergleichbarer Rechtsgedanke liegt § 7 Abs. 1 GrEStG zugrunde: Die „Umwandlung„ ideeller Bruchteilsberechtigung in reale Berechtigungen an Teilen des Gegenstands der Bruchteilsberechtigung wird nur insoweit besteuert, als der einzelne mehr erwirbt, als es dem Wert seines Miteigentumsanteils entspricht.
Der in §§5 und 6 GrEStG angesprochene Übergang des Grundstücks kann sowohl auf einem nach § 1 Abs. 1 als auch nach § 1 Abs. 2 GrEStG der Steuer unterliegenden Vorgang beruhen. Zur Anwendbarkeit der §§5 und 6 GrEStG auf die Anteilsvereinigung i. S. des § 1 Abs. 3 GrEStG s. Nr. 16, i. § 7 GrEStG ist allein auf Erwerbsvorgänge i. S. von § 1 Abs. 1 GrEStG zugeschnitten.
42. Übergang eines Grundstücks auf eine Gesamthand § 5 GrEStG
a) Gesamthand i. S. des § 5 GrEStG
Für die Anwendung des § 5 GrEStG kommen als Gesamthandsgemeinschaften die PersGes (GbR, OHG, KG und Partnerschaftsgesellschaft) und die Erbengemeinschaft in Betracht. Letztere nicht nur insoweit, als sie ein Grundstück von einem oder mehreren Miterben erwirbt, sondern auch beim Erwerb eines Grundstücks vom Erbteilskäufer, weil dieser dadurch Mitglied der Erbengemeinschaft und damit Gesamthänder wird, wenn auch nicht Miterbe i. S. von § 3 Nr. 3 GrEStG (vgl. Nr. 33, a, a. E.). Auch die fortgesetzte Gütergemeinschaft (vgl. Nr. 37) ist Gemeinschaft zur gesamten Hand i. S. von § 5 GrEStG ( BStBl 1976 II S. 159).
Keine Gesamthandsgemeinschaft ist die stille Gesellschaft, auch nicht die atypische (vgl. § 230 HGB), weil die Ansprüche des stillen Gesellschafters immer nur schuldrechtlicher Art sind, ihm also die für eine Gemeinschaft zur gesamten Hand charakteristische dingliche Berechtigung fehlt ( BStBl 1975 II S. 363; v. , BStBl 1984 II S. 160).
Die Anwendbarkeit des § 5 GrEStG beschränkt sich nicht auf Grundstücksübergänge auf eine bereits bestehende Gesamthandsgemeinschaft, sondern erstreckt sich auch auf Grundstücksübergänge anläßlich der Gründung einer PersGes und erfaßt S. 1330gleichermaßen Grundstückseinbringungen anläßlich des Eintritts des Veräußerers in eine PersGes und den Übergang von Grundstücken kraft Gesetzes im Wege der Ausgliederung aus dem Unternehmen eines Einzelkaufmanns auf eine bestehende PersGes (§ 123 Abs. 3 Nr. 1, § 124 Abs. 1, § 152, §§ 130, 131 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 3 Satz 3 UmwG 1995) bzw. sonst im Wege der Ausgliederung auf eine PersGes. Nicht anwendbar ist § 5 GrEStG jedoch auf Verschmelzungs-, Auf- und Abspaltungsvorgänge, an denen als übertragender Rechtsträger eine KapGes oder eine Genossenschaft beteiligt ist, während übernehmender Rechtsträger eine OHG oder KG ist; denn der übertragende Rechtsträger ist am Gesamthandsvermögen der übernehmenden PersGes nicht beteiligt (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, § 131 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 UmwG 1995).
b) Wechsel im Personenstand der Gesamthand im Zusammenhang mit Grundstückseinbringungen
Entsprechend dem Sinn und Zweck der Vergünstigungsvorschrift (vgl. Nr. 41) setzt § 5 GrEStG voraus, daß der oder die Veräußerer über die Gesamthandsberechtigung auch weiter am Wert des Grundstücks beteiligt bleiben soll bzw. sollen. Das aber ist nicht der Fall, wenn entweder gleichzeitig mit dem Einbringungsvertrag das Ausscheiden des Einbringenden aus der Gesellschaft vereinbart wird (vgl. BStBl 1983 II S. 138) oder wenn und soweit der Einbringende entsprechend einem vorgefaßten Plan in zeitlichem oder sachlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung seine Gesellschafterstellung (ganz oder teilweise) auf einen oder mehrere Dritte überträgt (vgl. BStBl 1983 II S. 429; v. , BStBl II S. 374). Keine weitere Teilhabe am Grundstückswert hat der Veräußerer, wenn im Zeitpunkt des Grundstücksübergangs zwischen ihm und den anderen Gesellschaftern verabredet ist, daß er zwar (formal) Gesellschafter bleiben soll, er aber bei seinem Ausscheiden oder bei Auflösung der Gesellschaft in jedem Fall nur den Wert seiner Einlage vergütet erhalten soll, gleichgültig, ob sich diese durch Gewinne oder Verluste geändert hat ( BStBl II S. 374).
Die Steuervergünstigung aus § 5 GrEStG ist schließlich auch zu versagen, wenn und soweit sich die vermögensmäßige Beteiligung des Veräußerers am Gesamthandsvermögen gegenüber der im Zeitpunkt des Grundstücksübergangs bestehenden aufgrund Abrede unter den Gesellschaftern durch die beabsichtigte Neuaufnahme von Gesellschaftern verringern soll (vgl. BStBl II S. 735). Dasselbe gilt, wenn schon bei Einbringung des Grundstücks in die Gesellschaft gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen bestehen, wonach das Gesellschaftskapital bis zu einem festgelegten Betrag durch Neuaufnahme weiterer Gesellschafter erhöht wird, die dabei (unabhängig vom Zeitpunkt ihres Beitritts) so gestellt werden sollen, als wenn sie bereits im Zeitpunkt der Grundstückseinbringung Gesellschafter gewesen wären ( BStBl II S. 799). In diesem Fall soll sich nämlich die vermögensmäßige Beteiligung des Einbringenden von vornherein auf seinen Anteil am planmäßig erhöhten Gesellschaftskapital beschränken.
In all den angeführten Fällen kommt (allein) dem tatsächlichen Vollzug eines solchen Plans keine eigene tatbestandsbegründende Bedeutung zu ( BStBl II S. 533), wenngleich nach der Einbringung des Grundstücks eintretende Ereignisse indizielle Bedeutungen für die Vorstellungen und Absichten (den Plan) der Beteiligten im Einbringungszeitpunkt haben (zur Konstruktion einer widerlegbaren Vermutung vgl. BStBl 1997 II S. 87).
c) Die Konstruktion der Steuervergünstigung aus § 5 GrEStG
Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand über, wird nach § 5 Abs. 1 GrEStG die Steuer insoweit nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht. Das Gesetz behandelt dies als einheitlichen Vorgang, nimmt also eine Gesamtschau vor. Wenngleich für die Vergünstigung das Ausmaß der Deckungsgleiche von Grundstücksbruchteil und gesamthänderischem Vermögensanteil maßgebend ist, setzt die Vergünstigung doch weder voraus, daß alle Gesamthänder S. 1331auch veräußernde Miteigentümer sind, noch, daß alle veräußernden Grundstücksmiteigentümer Gesamthänder sind.
Der Übergang eines Grundstücks von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand ist nach § 5 Abs. 2 GrEStG im Ausmaß seiner gesamthänderischen Beteiligung am Vermögen der erwerbenden Gesamthand steuerfrei. § 5 Abs. 2 GrEStG erfaßt auch den Übergang nur eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück, weil der Miteigentumsanteil grestrechtl. Grundstück ist (vgl. Nr. 7). Nicht unter § 5 Abs. 2 GrEStG, sondern unter § 6 Abs. 3 GrEStG zu subsumieren ist der Übergang eines Grundstücks von einer an der erwerbenden Gesamthand unmittelbar beteiligten Gesamthand (vgl. Nr. 43, d).
d) Beteiligung am Vermögen der erwerbenden Gesamthand
Für die Vergünstigung stellt § 5 GrEStG ausschließlich auf die Beteiligung am Vermögen ab und nicht auf eine etwa abweichende Auseinandersetzungsquote oder auf die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. Nur derjenige kann einen Anteil am Vermögen der Gesamthand haben, dem eine dingliche Gesamthandsberechtigung zusteht. Deshalb muß unbeachtet bleiben, daß ein Gesellschafter seinen Anteil nur treuhänderisch für einen anderen hält (§ 39 AO ist nicht anwendbar, vgl. BStBl 1975 II S. 152; v. , BFH/NV 1990 S. 59). Bei einer GmbH & Co. KG kann nicht deshalb der Grundstücksübergang völlig befreit sein, weil der einzige Kommanditist auch der alleinige Gesellschafter der GmbH ist.
§ 5 GrEStG stellt aber nicht auf das Ausmaß der dinglichen Berechtigung ab (wenngleich sie Voraussetzung ist), sondern auf die (durch sie vermittelte) Beteiligung am Vermögen der Gesamthand. Deshalb ist demjenigen kein Anteil am Vermögen i. S. des § 5 GrEStG zuzurechnen, dem im Innenverhältnis kraft zivilrechtlich wirksamer Vereinbarung kein Anteil an Gesellschaftsgrundstücken gehören soll ( BStBl II S. 833; v. , BStBl 1989 II S. 201).
Maßgeblicher Zeitpunkt für die Ermittlung der Beteiligungsquote ist der Zeitpunkt, in dem die Steuer nach § 38 AO oder nach § 14 GrEStG entsteht ( BStBl 1981 II S. 225). Nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist die Beteiligung des Veräußerers an der Gesamthand nach Grundstücksübergang entscheidend (beachte aber oben b).
Verhältnismäßig unschwer ist die Beteiligungsquote bei Erbengemeinschaften festzustellen, wenn auch unter Berücksichtigung etwa bestehender Ausgleichungspflicht (§§ 2050 ff. BGB; vgl. HFR 1966 S. 176); Teilungsanordnungen (§ 2048 BGB) haben nur schuldrechtliche Wirkungen. Bei PersGes ist der Anteil am Vermögen grds. die verhältnismäßige (prozentuale) Beteiligung der Gesellschafter an dem nach einer besonderen Vermögensaufstellung auf den GrESt-Stichtag ermittelten Reinvermögen der Gesellschaft, denn es ist der Anteil maßgebend, mit dem der Gesellschafter im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern - also im Innenverhältnis der Gesellschafter untereinander - am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist (vgl. BFH/NV S. 494). Er ist also nicht identisch mit dem Anteil am Gesellschaftsvermögen i. S. von § 719 Abs. 1 BGB, § 105 Abs. 2 HGB. Bei den Personenhandelsgesellschaften ist es möglich, den verhältnismäßigen Anteil am Vermögen aus den Kapitalkonten nach der Handelsbilanz durch Zurechnung des durch Aufdeckung stiller Reserven offengelegten Mehrwerts nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zu entwickeln (vgl. die zur Einheitsbewertung des BV ergangenen BStBl II S. 543, und v. , BStBl 1994 II S. 88). Haben die Gesellschafter ihr Beteiligungsverhältnis untereinander durch unveränderliche („feste„) Kapitalanteile bestimmt, bestimmt sich auch der Anteil am Vermögen der Gesamthand danach, wenn die Vereinbarung zivilrechtlich (handels- S. 1332rechtlich) wirksam, ernstlich gewollt und durchgeführt ist ( BStBl II S. 833).
e) Randfragen
Zur Erheblichkeit einer Steuerfestsetzung für den Erwerb des Gesellschaftergrundstücks durch die PersGes für die Steuerberechnung im Falle der Erfüllung des § 1 Abs. 2a GrEStG vgl. dort Satz 5. Zur quotalen Zurechnung von personenbezogenen Befreiungen s. Nr. 30, b. Zur Anwendbarkeit des § 5 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG s. Nr. 16, i.
43. Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand § 6 GrEStG
a) Allgemeines
Die Begünstigung des Erwerbs von Grundstücken aus der Hand der Gesamthand durch die an der Gesamthand Beteiligten in § 6 Abs. 1 und 2 GrEStG entspricht mit umgekehrten Vorzeichen der des § 5 GrEStG. § 6 Abs. 3 GrEStG zieht ebenfalls Konsequenzen aus der vermögensrechtlichen Situation der grestrechtl. selbständigen Rechtsträger (vgl. Nr. 41) und erreicht in grestl. Hinsicht dasselbe Ergebnis, wie es einträte, wenn die Gesamthänder das Grundstück zunächst aus der (veräußernden) Gesamthand entsprechend ihrer vermögensmäßigen Beteiligung an ihr zu Miteigentum entnähmen (steuerfrei nach § 6 Abs. 1 unter Berücksichtigung von Abs. 4 GrEStG) und anschließend in die (erwerbende) Gesamthand einbrächten (steuerfrei nach Maßgabe des § 5 Abs. 1 GrEStG). Wegen der von § 6 GrEStG (als Veräußerer) betroffenen Gesamthandsgemeinschaften s. Nr. 42, a. Das Grundstück, das Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, muß im Gesamthandseigentum stehen; das Bestehen einer „Innengesellschaft„ bei Bruchteilseigentum genügt nicht.
Ohne Bedeutung für die Vergünstigung aus § 6 GrEStG ist es, ob die Gesamthandsgemeinschaft fortbesteht oder ob der Grundstücksübergang anläßlich ihrer Auflösung oder gelegentlich ihrer Beendigung (vgl. § 142 HGB, § 738 BGB und Nr. 10, a) erfolgt und schließlich, ob der Erwerber Gesamthänder bleibt oder aus der Gesamthand ausscheidet.
Die Begünstigung aus § 6 GrEStG kann auch für Vorgänge nach dem UmwG 1995 von Bedeutung sein, weil die Personenhandelsgesellschaften nach diesem Gesetz verschmelzungsfähige (§ 3 Abs. 1 UmwG 1995) und spaltungsfähige (§ 124 Abs. 1 i. V. mit § 3 Abs. 1 UmwG 1995) Rechtsträger sind. So ist der mit der Verschmelzung von PersGes verbundene Übergang des Eigentums an Grundstücken (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995) im Ausmaß der Deckungsgleiche der jeweiligen Vermögensbeteiligungen der Gesamthänder nach § 6 Abs. 3 (vorbehaltlich § 6 Abs. 4) GrEStG begünstigt. In gleicher Weise sind Spaltungsvorgänge (Aufspaltung einer Personenhandelsgesellschaft sowie Abspaltung eines Teils des Vermögens einer OHG oder KG auf bestehende oder neugegründete Personenhandelsgesellschaften, Ausgliederung von Vermögensteilen aus einer OHG oder KG auf bestehende oder neu gegründete Personenhandelsgesellschaften) nach der Vorschrift begünstigt.
b) Grundstücksübergang von der Gesamthand auf Mit- oder Alleineigentümer
§ 6 Abs. 1 GrEStG begünstigt den Übergang eines Grundstücks im dort genannten, durch § 6 Abs. 4 GrEStG eingeschränkten Umfang von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an dieser Beteiligten. Die Vorschrift erfaßt über ihren Wortlaut hinaus auch den Fall, daß nur einer der mehreren erwerbenden Miteigentümer Gesamthänder ist ( BStBl 1980 II S. 217). § 6 Abs. 1 GrEStG legt der Begünstigung ebenso eine Gesamtschau zugrunde wie § 5 Abs. 1 (s. Nr. 42, c). Deshalb ist auch der Erwerb nur eines Miteigentumsanteils in dem Umfang frei, zu dem der Erwerber vorher über seine gesamthänderische Mitberechtigung am Vermögen am Grundstück beteiligt war ( BStBl 1980 II S. 217, a. E.).
§ 6 Abs. 2 GrEStG begünstigt den Grundstücksübergang von einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Person im dort bezeichneten (ebenfalls durch § 6 Abs. 4 GrEStG eingeschränkten) Umfang. S. 1333
c) Umfang der Vergünstigung aus § 6 Abs. 1 und 2 GrEStG
aa) Bei fortbestehender Gesamthand
Zur Ermittlung der Beteiligung am Vermögen vgl. Nr. 42, d. Auch in dem Falle, in dem die PersGes überschuldet und die Anteile aller Gesellschafter negativ sind, stehen den Gesellschaftern Vermögensanteile i. S. des § 6 GrEStG an der Gesamthand zu ( BStBl II S. 481). In einem solchen Fall ist bei der Ermittlung des Anteils des einzelnen an der Gesamthand davon auszugehen, daß die Höhe der Berechtigung im umgekehrten Verhältnis zur Höhe des Anteils am negativen Vermögen steht. Erfolgt der Erwerb gelegentlich des Ausscheidens des erwerbenden Gesellschafters und ist für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Abschichtungsquote vereinbart, ist diese für das Vermögensanteilsverhältnis maßgebend, weil eine derartige Vereinbarung derjenigen für die Auflösung der Gesellschaft gleichzustellen ist ( BStBl II S. 833; v. , BFH/NV 1994 S. 494).
Für die Ermittlung des Vermögens der Gesamthandsgemeinschaft und der prozentualen Beteiligung des einzelnen daran ist - abweichend von § 5 GrEStG (s. Nr. 42, d) - der Tag, an dem der der Steuer unterliegende Erwerbsvorgang (unbeschadet einer späteren Entstehung der Steuer nach § 14 GrEStG) verwirklicht wird, maßgebend. Zur Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs vgl. Nr. 65. Einer etwa vereinbarten „Rückwirkung„ des Ausscheidens kommt, weil ihr nur schuldrechtliche Wirkung zuzumessen ist, keine Bedeutung zu (s. a. BStBl 1975 II S. 417).
bb) Bei Auflösung der Gesamthand
Geht ein Grundstück bei Auflösung der Gesamthand über und sieht der Gesellschaftsvertrag eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote vor, ist diese für das Ausmaß der Begünstigung nach § 6 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 GrEStG maßgebend. Auch hier gilt nach § 6 Abs. 4 GrEStG eine Einschränkung.
d) Umfang der Steuervergünstigung aus § 6 Abs. 3 GrEStG; Anwendungsbereich
§ 6 Abs. 3 GrEStG begünstigt unmittelbar den Erwerb einer Gesamthand von einer anderen im Ausmaß der Deckungsgleiche der jeweiligen Beteiligungen der jeweiligen Gesamthänder am Vermögen der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand. Die Vorschrift stellt sich gleichsam als eine Zusammenschau des § 5 mit § 6 Abs. 1 und 2 GrEStG dar (s. a. schon oben zu a), weshalb die Tatbestandsmerkmale der §§ 5, 6 Abs. 1 und 2 GrEStG im Bereich des § 6 Abs. 3 GrEStG anwendbar sind. Das gilt nicht nur hinsichtlich der Gesamthandsgemeinschaften (vgl. Nr. 42, a) sowie der Beteiligung am Vermögen (vgl. Nr. 42, d und oben c), sondern auch in bezug auf die Versagung bzw. Einschränkung der Vergünstigung (vgl. Nr. 42, b) für den Fall, daß sich die Beteiligung eines Mitglieds der erwerbenden Gesamthand, das auch Mitglied der veräußernden ist (war), an deren Vermögen aufgrund vorheriger Abrede (eines vorgefaßten Plans) im Zusammenhang mit dem Grundstücksübergang verringern oder er aus dieser ausscheiden bzw. seinen Anteil auf einen anderen übertragen soll ( BStBl II S. 458; v. , BFH/NV S. 930).
Nur unter § 6 Abs. 3 GrEStG und nicht unter §§ 5, 6 Abs. 1 und 2 GrEStG fällt der Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand, die als solche Beteiligte an einer anderen Gesamthand war, auf diese andere Gesamthand (sog. doppelstöckige Gesamthandsgemeinschaft); denn im Falle der unmittelbaren Beteiligung einer Gesamthandsgemeinschaft an einer anderen Gesamthandsgemeinschaft werden die Vorschriften der §§ 5 und 6 Abs. 1 und 2 GrEStG teilweise aufgehoben, weil der § 6 Abs. 3 GrEStG zugrundeliegende Rechtsgedanke es verbietet, die Gesamthandsge-S. 1334meinschaft als solche als Zurechnungsobjekt im Bereich dieser Vorschriften anzusehen. Es ist also stets ein Rückgriff auf die an dem Vermögen der Gesamthandsgemeinschaften Beteiligten vorzunehmen (vgl. zur besonderen grestrechtl. Zurechnung im Bereich der §§5 und 6 GrEStG auch BStBl 1986 II S. 714). Daraus folgt auch, daß im Bereich des § 6 Abs. 4 GrEStG („Sperrfrist„, vgl. unten zu e) der Zeitraum, in dem die Gesamthandsgemeinschaft selbst unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ohne Bedeutung ist, d. h. auch hier nur auf die Verhältnisse der an ihr Beteiligten abzustellen ist.
e) Die Sperrfrist des § 6 Abs. 4 GrEStG
aa) Zweck der Vorschrift
Nach § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG wird die Steuervergünstigung aus § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG insoweit nicht gewährt, als ein Gesamthänder (im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgänger) innerhalb von fünf Jahren seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erworben hat. § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG läßt eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote dann nicht für den Umfang der Vergünstigung eingreifen, soweit diese innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Auflösung der Gesamthandsgemeinschaft vereinbart worden ist. Diese Einschränkungen bezwecken, objektiven Steuerumgehungen vorzubeugen; ob subjektiv im Einzelfall eine Steuerumgehung beabsichtigt war, ist irrelevant ( BStBl II S. 802). Da § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nur die Steuerfreiheit der auf Rechtsgeschäft beruhenden Rechtsübergänge innerhalb der Gesamthand (vgl. Nr. 6, c) auflöst, soweit diese innerhalb der Fünfjahresfrist liegen (vgl. dazu auch BFH/NV 1995 S. 267), bleiben Änderungen im prozentualen Beteiligungsverhältnis, die durch Zuschreiben von Gewinnen oder durch Abschreiben von Verlusten und Entnahmen auftreten, grds. (Ausnahme: Änderung des Gewinn- und Verlustbeteiligungsschlüssels innerhalb der Frist) unberücksichtigt ( BStBl II S. 400).
Auf Rechtsgeschäft unter Lebenden beruht der Anteilserwerb nicht nur, wenn der Beteiligte aufgrund Anteilsübertragung oder zusätzlichen Beitritts Gesamthänder wurde, sondern auch bei Anteilserwerben sowie bei Änderungen im Beteiligungsverhältnis, die sich aufgrund von Rechtsvorgängen nach dem UmwG ergeben (zum Anteilsübergang im Zuge einer Verschmelzung s. BStBl II S. 296).
bb) Folge des Eingreifens der Sperrfrist
Hat sich infolge eines Rechtsgeschäfts unter Lebenden der Anteil eines an der Gesamthand Beteiligten innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Erwerbsvorgang erhöht, hat er beispielsweise einen „weiteren„ Anteil an der Gesamthand durch Übertragung erworben, ist die Befreiung mit Rücksicht auf § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nur insoweit zu versagen, hinsichtlich des Umfangs der ursprünglichen Berechtigung am Vermögen der Gesamthand jedoch ggf. nicht. Dasselbe gilt in bezug auf die Anwendungssperre des § 6 Abs. 4 Satz 2 GrEStG: War schon außerhalb der Fünfjahresfrist eine vom Beteiligungsverhältnis abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart, gilt diese; im übrigen ist für den Umfang der Vergünstigung auf die prozentuale Beteiligung am Vermögen der Gesamthand zurückzugreifen.
Da die Frage, ob die Steuervergünstigung aus § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG nach Absatz 4 der Vorschrift zu versagen oder zu verringern ist hinsichtlich eines Grundstücks und eines darauf errichteten Gebäudes, die grestrechtl. eine Einheit i. S. des § 2 GrEStG bilden, nur einheitlich beantwortet werden kann, gilt die Anwendungssperre für das miterworbene Gebäude auch dann, wenn dieses erst errichtet worden ist, nachdem der grundstückserwerbende Gesamthänder seine Beteiligung an der Gesellschaft z. B. aufgestockt hatte ( BStBl II S. 663).
cc) Berechnung der Fünfjahresfrist
Für den Anfangszeitpunkt ist die zivilrechtliche Wirksamkeit des Anteilserwerbs bzw. der Vereinbarung einer vom Beteiligungsverhältnis abweichenden Auseinan- S. 1335dersetzungsquote maßgebend. Hinsichtlich des Zeitpunkts des Übergangs des Grundstücks auf einen oder mehrere Gesamthänder bzw. eine andere Gesamthand ist auf die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs (s. dazu Nr. 65) und nicht auf die ggf. nach § 14 GrEStG abweichende Entstehung der Steuer abzustellen.
dd) Einschränkungen der Sperrwirkung
Auf den Zeitpunkt, in dem das Grundstück zum gesamthänderisch gebundenen Vermögen gehörte, kommt es grds. für die Steuervergünstigung nicht an ( BStBl III S. 372). Die Steuervergünstigung ist auch trotz § 6 Abs. 4 GrEStG nicht schon deshalb zu versagen, weil die Gesamthand noch keine fünf Jahre vor dem Erwerbsvorgang bestanden hat, vorausgesetzt, daß die Beteiligungsverhältnisse an der veräußernden Gesamthand seit dem Erwerb des Grundstücks durch diese unverändert geblieben sind ( BStBl II S. 400). In solchen Fällen ist die Sperrfrist bedeutungslos ( BStBl II S. 802), weil abstrakt keine Steuer zu vermeiden ist, denn insoweit hat der Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand und damit in den grestrechtl. Zurechnungsbereich des Gesamthänders schon bei dessen Erwerb der Steuer unterlegen. Dasselbe gilt für eine dem Grundstückserwerb durch die Gesamthand vorausgehende Anteilsverschiebung. Aus einer ähnlichen Überlegung heraus kann die Sperrfrist für den Erbteilskäufer keine Bedeutung haben, denn der Erwerb des Erbteils unterliegt in bezug auf im Nachlaß enthaltene Grundstücke der Steuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (vgl. Nr. 10, a); der Erbteilskäufer hat sich also die Steuervergünstigung aus § 6 GrEStG bereits „verdient„. Schließlich scheidet die abstrakte Möglichkeit der Steuervermeidung auch aus in denjenigen Fällen, in denen der Erwerb der gesamthänderischen Mitberechtigung(en) nach § 1 Abs. 2a GrEStG wegen wesentlicher Veränderung im Gesellschafterbestand (mittelbar) der Steuer unterlegen hat.
Da § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG nicht Erwerbsvorgänge der Steuer unterwerfen soll, die ohnehin durch Befreiungsvorschriften der Besteuerung entzogen wären ( HFR 1968 S. 32), ist die Vorschrift dann nicht anwendbar, wenn ein dem rechtsgeschäftlichen Erwerb der Anteile an der Gesamthand entsprechender Erwerb ideeller Bruchteile an einem Grundstück nach den allgemeinen Vorschriften von der Besteuerung ausgenommen wäre (st. Rspr., vgl. BStBl II S. 481, m. w. N.). Deshalb kann trotz § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG beispielsweise in sinngemäßer Anwendung von § 3 Nr. 4 oder 6 GrEStG der erst weniger als fünf Jahre zurückliegende Erwerb des Anteils an der Gesamthand dann unbeachtet bleiben, wenn der Anteil vom Ehegatten bzw. von einem Verwandten in gerader Linie usw. des Anteilserwerbers stammt. In solchen Fällen ist die Mitberechtigung des Anteilserwerbers - wie beim Erwerb des Anteils von Todes wegen - mit der des Anteilsveräußerers zusammenzurechnen, um die Sperrfrist zu bestimmen.
f) Quotale Zurechnung von personenbezogenen Befreiungsbestimmungen
Allgemein zur quotalen Zurechnung von Befreiungsbestimmungen vgl. Nr. 30, b. Der vermögensrechtlichen Natur des gesamthänderisch gebundenen Sondervermögens folgt die quotale Zurechnung von Eigenschaften von dessen Trägern. So ist z. B. § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG auch anwendbar, wenn jemand ein Grundstück (oder einen Grundstücksmiteigentumsanteil) von einer PersGes erwirbt, an welcher eine mit ihm in gerader Linie verwandte Person (unmittelbar oder mittelbar) beteiligt ist, und zwar in demselben Umfang, in dem diese das Grundstück steuerfrei hätte erwerben können ( BStBl II S. 400; v. , BStBl 1980 II S. 217).
g) Randfragen
Zur Anwendbarkeit des § 6 GrEStG auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG s. Nr. 16, i. Zum Verhältnis zwischen § 6 Abs. 3 und § 1 Abs. 2a GrEStG s. S. 1336
Nr. 15, h. Der Vorbehalt zugunsten des § 5 GrEStG in § 1 Abs. 2a Satz 5 GrEStG muß unter dem Gesichtswinkel, daß § 6 Abs. 3 GrEStG gleichsam in einer Zusammenschau von § 5 mit § 6 Abs. 1 und 2 GrEStG wurzelt (s. oben d), auch auf § 6 Abs. 3 GrEStG erstreckt werden für die Fälle einer unmittelbaren Beteiligung einer Gesamthand an einer anderen; insofern liegt m. E. eine unabsichtliche Lücke des Gesetzes vor.
Wird aus einer PersGes mit mehreren Gesellschaftern, an der eine jurist. Person als Gesellschafter beteiligt ist, z. B. einer GmbH & Co. KG, eine Einmann-GmbH & Co. KG, weil beispielsweise der Alleingesellschafter der GmbH infolge Ausscheidens aller übrigen Gesellschafter als einziger Kommanditist verbleibt, führt die Anwachsung der Anteile der ausgeschiedenen Gesellschafter (§ 738 BGB) dazu, daß - sofern sich Grundbesitz bzw. alle Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz im Vermögen der KG befinden - eine mittelbare Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG) eintritt. Eine derartige Anteilsvereinigung muß in gleicher Weise in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 2 Satz 1, Abs. 4 GrEStG begünstigt sein wie der Erwerb eines Grundstücks von der KG durch den „Einheitsgesellschafter„, also im Ausmaß seiner davor bestehenden Beteiligung am Vermögen der KG (d. h. unter Außerachtlassung der entsprechenden Beteiligung der GmbH). Denn die Anteilsvereinigung wird in gewisser Weise dem Grundstückserwerb gleichgestellt.
44. Umwandlung von gemeinschaftlichem Eigentum in Flächeneigentum § 7 GrEStG
Der Begünstigungsvorschrift des § 7 GrEStG liegt derselbe Gedanke zugrunde, der auch Grundlage für die Steuervergünstigung aus §§5 und 6 GrEStG ist: Soweit sich nur die Qualität, aber nicht das Ausmaß der bezüglich eines Grundstücks bestehenden Berechtigung ändert, soll keine Steuer erhoben werden. § 7 GrEStG ergänzt § 6 GrEStG, und zwar in der Weise, daß in Abs. 1 dem Gedanken der Steuerpflicht nur des Mehrerwerbs auch bei Auflösung von Bruchteilseigentum Raum gegeben wird, und in Abs. 2 (unter Einschränkung durch Abs. 3) der Fall der Umwandlung von Gesamthandseigentum in Flächeneigentum begünstigt wird.
Zur Anwendung der Vorschrift auf Vorgänge nach dem WEG s. Nr. 27, a.
a) Teilbare Grundstücke
Die Steuervergünstigung des § 7 GrEStG ist stets auf ein Grundstück i. S. des § 2 GrEStG bezogen ( BStBl II S. 336). Da nach § 2 Abs. 3 Satz 1 GrEStG grestrechtl. mehrere Grundstücke als nur ein Grundstück gelten, wenn diese zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören und sich ein Rechtsvorgang auf sie bezieht (vgl. Nr. 26, a), ist § 7 GrEStG auch anwendbar, wenn die Realteilung mehrere Grundstücke umfaßt, die zu einer wirtschaftlichen Einheit gehören, und jeder der Beteiligten z. B. Alleineigentum an einem dieser mehreren Grundstücke erwirbt ( BFH/NV 1994 S. 504). Die Realteilung eines Grundstücks ist nicht nur dann begünstigt, wenn die mehreren Miteigentümer zu ideellen Bruchteilen bzw. die Gesamthänder in GbR oder eine OHG oder KG als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen sind; § 7 GrEStG greift schon dann ein, wenn hinsichtlich des Grundstücks ein der GrESt unterliegender Erwerbsvorgang verwirklicht und es demgemäß den Miteigentümern bzw. einer Gesamthand grestrechtl. zuzuordnen ist.
b) Realteilung eines in Miteigentum stehenden Grundstücks § 7 Abs. 1 GrEStG
Die flächenweise Teilung eines im Miteigentum mehrerer zu ideellen Bruchteilen stehenden Grundstücks in der Weise, daß jedem von ihnen eine reale Teilfläche zu Alleineigentum zugeteilt wird, würde nach der Grundregel des § 1 Abs. 5 GrEStG als mehrere Tauschvorgänge zu betrachten sein; Tauschvorgänge nämlich, wodurch jeder seine Miteigentumsanteile an den Teilflächen, die anderen zugewiesen werden, gegen die Miteigentumsanteile der anderen an der ihm zugewiesenen Fläche tauschweise hingibt. § 7 Abs. 1 GrEStG behandelt diesen Teilungstauschvertrag abweichend von § 1 Abs. 5 GrEStG als einheitlichen Erwerbsvorgang, für den die Steuer insoweit nicht erhoben wird, als der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne S. 1337Miteigentümer erhält, dem Bruchteil entspricht, zu dem er am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt war.
Zivilrechtlich erfordert die flächenmäßige Aufteilung eines Grundstücks im Rechtssinn notwendig zwei Rechtsakte. In der ersten Stufe wird das Grundstück in mehrere selbständige Grundstücke im Rechtssinn geteilt, insoweit entsteht mangels Rechtsträgerwechsels keine Steuer. In der zweiten Stufe sind die Miteigentumsanteile an den neugebildeten kleineren Grundstücken den Einzelnen so zu übertragen, daß jeder der gemeinschaftlich nach Bruchteilen Berechtigten alle Anteile an dem Grundstück erhält, das ihm zu Alleineigentum zugedacht ist. Auf dieser Stufe vollzieht sich der der GrESt unterliegende Erwerb, der nach Maßgabe von § 7 Abs. 1 GrEStG begünstigt ist. Die zivilrechtlich zur Aufteilung erforderlichen Rechtsakte müssen aufgrund planmäßiger Durchführung des Entschlusses zur Aufteilung in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang erfolgen ( BStBl II S. 922), weil die Vorschrift erkennbar nicht eingreift, wenn Miteigentümer mehrerer rechtlich und wirtschaftlich selbständiger Grundstücke durch Tausch von Miteigentumsanteilen jeweils Alleineigentum begründen.
Der Begünstigung aus § 7 Abs. 1 GrEStG steht es nicht entgegen, wenn ein mehreren Miteigentümern gehörendes Grundstück unter Auflösung der unter ihnen allen bestehenden Bruchteilsgemeinschaft in der Weise geteilt wird, daß an einzelnen Teilflächen wiederum Miteigentum - wenn auch unter Beteiligung je eines Teils der ursprünglichen Miteigentümer - begründet wird ( BStBl II S. 669). Liegt ein einheitlicher Entschluß zur Teilung des gesamten Grundstücks vor, steht der Begünstigung aus § 7 Abs. 1 GrEStG für Teilgrundstücke erwerbende (ehemalige) Miteigentümer nicht entgegen, daß ein Teilgrundstück bzw. mehrere Teilgrundstücke nicht unmittelbar an einen an der Bruchteilsgemeinschaft Beteiligten fallen, sondern zu dessen Gunsten veräußert werden (vgl. BStBl 1979 II S. 343; v. , BStBl II S. 681). Schließlich steht der Begünstigung aus § 7 Abs. 1 GrEStG bei Teilung eines Grundstücks im Rechtssinn in eine Vielzahl von Grundstücken im Rechtssinn der Umstand nicht entgegen, daß nicht alle durch die Teilung entstandenen Grundstücke zu Alleineigentum übertragen werden, vielmehr ein Restbestand im Miteigentum der ursprünglichen Bruchteilsgemeinschaft verbleibt ( BStBl II S. 922).
Für die Ermittlung des steuerfreien Teils ist grds. zunächst die Steuer aus der Bemessungsgrundlage (Wert der Gegenleistung, § 8 Abs. 1 GrEStG) zu berechnen und von der errechneten Steuer derjenige Teilsteuerbetrag, der wegen der Befreiung unerhoben bleibt, abzusetzen ( BStBl 1955 III S. 11; zur Gegenleistung s. BStBl III S. 154; v. , BStBl 1964 III S. 102). Für die nichtzuerhebende Steuer x gilt die Formel
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x
Wert des
Bruchteils -------------------- = ----------------------------- volle Steuer Wert des Teilgrundstücks. |
Werden mehrere Grundstücke, die nicht eine wirtschaftliche Einheit bilden, unter Miteigentümern flächenmäßig geteilt, ist die Frage, in welchem Umfang GrESt im Hinblick auf § 7 Abs. 1 GrEStG nicht erhoben wird, für jedes Grundstück gesondert zu prüfen ( BStBl 1957 III S. 69).
c) Flächenweise Aufteilung des Grundstücks einer Gesamthand § 7 Abs. 2, 3 GrEStG
§ 7 Abs. 2 (und 3) GrEStG ergänzt die Regelung des § 6 GrEStG. Wird ein Grundstück, das einer Gesamthand gehört, von den an der Gesamthand Beteiligten flächenmäßig aufgeteilt, wird entsprechend der in § 6 Abs. 2 GrEStG getroffenen Regelung auch in diesem Fall nach § 7 Abs. 2 GrEStG die Steuer insoweit nicht erhoben, als der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, seinem S. 1338Anteil am Vermögen der Gesamthand entspricht ( BStBl II S. 677). An die Stelle der Beteiligungsquote tritt entsprechend § 6 Abs. 1 Satz 2 GrEStG eine etwa vereinbarte, von diesem abweichende Auseinandersetzungsquote, wenn die flächenweise Teilung bei Auflösung der Gesellschaft erfolgt (§ 7 Abs. 2 Satz 2 GrEStG).
Ebenso wie bei der flächenweisen Teilung eines Grundstücks unter mehreren Miteigentümern greift die Vergünstigung des § 7 Abs. 2 GrEStG auch dann ein, wenn jeder der an der Gesamthand beteiligten Personen ein Anspruch auf einen entsprechenden Teil des Grundstücks eingeräumt wird und anschließend einer oder einige von ihnen den zugesprochenen Grundstücksteil in Natur erhalten, andere aber im Zuge der Teilung die ihnen zugewiesenen Teilgrundstücke durch die Gesamthand (im Innenverhältnis zu ihren Gunsten) veräußern lassen ( BStBl 1979 II S. 343; v. , BStBl II S. 681). Scheidet ein Gesellschafter aus einer PersGes aus und erhält er als Abfindung (u. a.) eine Teilfläche eines Grundstücks, das im übrigen im Gesamthandseigentum der übrigen Gesellschafter (Anwachsung, § 738 BGB) verbleibt, ist diese Übertragung eines Teilgrundstücks auf den ausscheidenden Gesellschafter insoweit nach § 7 Abs. 2 GrEStG steuerfrei, als dessen gemeiner Wert dem Anteil entspricht, zu dem er am Vermögen der Gesamthand beteiligt war, bzw. seiner Auseinandersetzungsquote entspricht ( BStBl II S. 677). Deutlich wird hier, daß sich § 6 Abs. 2 und § 7 Abs. 2 GrEStGüberlagern, denn der Abfindungserwerb wäre auch nach § 6 Abs. 2 GrEStG entsprechend steuerfrei, gilt doch der Teil eines Grundstücks nach § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG als Grundstück, an dem er Alleineigentum erwirbt.
Nicht unter § 7 Abs. 2 GrEStG zu subsumieren ist der Fall, daß aus einer Gesamthand mit mehreren Beteiligten einige Beteiligte, die unter sich wiederum eine Gesamtheit bilden, unter „Mitnahme„ eines Teils eines größeren Grundstücks der nach Anzahl der Beteiligten größeren Gesamthand ausscheiden. Hier greift nur § 6 Abs. 3 GrEStG ein.
Die in § 7 Abs. 3 GrEStG normierte Sperrfrist für die Begünstigung der Realteilung eines Gesamthandsgrundstücks entspricht inhaltlich voll § 6 Abs. 4 GrEStG. Auf Nr. 43, e wird daher verwiesen.
Die Grunderwerbsteuer - BemessungsgrundlageV. Bemessungsgrundlage
45. Wert der Gegenleistung als Bemessungsgrundlage § 8 GrEStG
§ 8 Abs. 1 GrEStG bestimmt, daß die Steuer sich grds. nach dem Wert der Gegenleistung bemißt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenleistung erheblich hinter dem nach § 8 Abs. 2 GrEStG maßgebenden Grundstückswert zurückbleibt ( BStBl III S. 98). Nur in den in § 8 Abs. 2 GrEStG ausdrücklich aufgeführten Fällen wird die Steuer nach dem (Bedarfs-)Wert des Grundstücks bemessen.
46. Gegenleistung § 8 Abs. 1 GrEStG
a) Begriff
Wenngleich der grestrechtl. Begriff der Gegenleistung an das bürgerliche Recht anknüpft, hat das GrEStG einen eigenständigen Gegenleistungsbegriff entwickelt. Durch die Verwendung der Worte „als Gegenleistung gelten„ in § 9 Abs. 1 GrEStG wird nicht etwa eine auf den jeweiligen Anwendungsbereich beschränkte Fiktion aufgestellt; es handelt sich vielmehr um auf bestimmte Erwerbsvorgänge bezogene Gegenleistungsbeschreibungen, aus denen sich die Definition eines eigenständigen grestrechtl. Gegenleistungsbegriffs extrahieren lassen könnte, aus denen sich aber jedenfalls mit Sicherheit ergibt, daß er teils über den des Zivilrechts hinausgeht, teils hinter ihm zurückbleibt ( BStBl II S. 683). Dieser grestrechtl. Gegenleistungsbegriff setzt kein synallagmatisches Austauschverhältnis voraus ( BStBl II S. 595). Die in § 9 GrEStG zum Ausdruck kommenden Wertungen und Beziehungen zum Erwerbsvorgang sind vielmehr auch auf alle Erwerbsvorgänge (mit Ausnahme der in § 8 Abs. 2 Nr. 2 und 3 GrEStG erwähnten) zu S. 1339übertragen, die in der Aufzählung nicht enthalten sind ( BStBl II S. 629; v. , BStBl 1981 II S. 174).
Als Gegenleistung im grestrechtl. Sinn ist jede Leistung zu verstehen, die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt oder der Erwerber als Entgelt für das Grundstück gewährt (st. Rspr., vgl. z. B. BStBl 1990 II S. 186; v. , BStBl 1993 II S. 308). Dabei ist es für den Umfang der Gegenleistung im grestrechtl. Sinn unerheblich, ob der Veräußerer die Leistung aufgrund Verpflichtung des Erwerbers zu fordern berechtigt ist oder aufgrund Verpflichtung eines Dritten (§ 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG) bzw. ob sich der Erwerber dem Veräußerer oder einem Dritten gegenüber zur Leistung verpflichtet hat (§ 9 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG). Allein maßgeblich ist die kausale (ursächliche) Verknüpfung der Gewährung der Leistung auf seiten des Erwerbers bzw. des Empfangs der Leistung auf seiten des Veräußerers ( BStBl 1990 II S. 186). Nicht entscheidend ist, was die Vertragsschließenden als Gegenleistung für das Grundstück bezeichnen, sondern zu welchen Leistungen der Erwerber um des Erwerbs des Grundstücks willen sich verpflichtet hat ( BFH/NV 1995 S. 65).
Unter Gegenleistungen können nur Leistungen verstanden werden, die dem Veräußerer (oder einem Dritten) zugute kommen, nicht aber solche, die dem Erwerber selbst nützen ( BStBl 1969 II S. 90). Hat eine vom Erwerber übernommene Verpflichtung die ihm zugute kommende Verbesserung des Grundstücks zum Gegenstand, ist der Wert der Verbesserung dann nicht Teil der Gegenleistung, wenn das Grundstück ohne die Verbesserung Gegenstand des Verpflichtungsgeschäfts ist. Zu Besonderheiten bei Bestellung eines befristeten Erbbaurechts s. (UVR 1996 S. 116, mit Anm. Viskorf). Schließlich gehören auch Aufwendungen, die der Erwerber selbst zu tragen hat (s. z. B. § 449 BGB), nicht zur Gegenleistung (vgl. a. BStBl 1982 II S. 138). So rechnen auch Erschließungskosten regelmäßig nur dann zur Gegenleistung, wenn im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs die Verpflichtung zu ihrer Entrichtung bereits entstanden war (vgl. BStBl 1971 II S. 252; v. , BStBl II S. 373).
b) Grundstückszustand und Gegenleistung
Entscheidend für die Besteuerung und damit für die Findung der zutreffenden Bemessungsgrundlage ist grds. nicht, in welchem Zustand sich das Grundstück im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs (vgl. Nr. 65) befindet, sondern in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (vgl. z. B. BStBl II S. 590; v. , BStBl 1993 II S. 308; v. , BStBl II S. 409). Diese Aussage bedarf zunächst einer Einschränkung: Es liegt nicht in der Willensmacht der Beteiligten, ein Grundstück in einem Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs zu machen, den es nicht mehr hat und auch nicht mehr erhalten soll. Meist wird der Wille der Beteiligten sich auf den augenblicklichen Zustand des Grundstücks erstrecken (vgl. BStBl 1971 II S. 107). Stimmen jedoch der tatsächliche Grundstückszustand im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs und der Zustand, in dem es zum Gegenstand des Erwerbs gemacht wird, nicht überein, ist für die Besteuerung allein der letztere maßgebend; denn Gegenstand der auf die Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen kann das Grundstück auch in einem künftigen Zustand sein, in den es erst noch zu versetzen ist (vgl. u. a. BStBl II S. 357).
Wenn sich die Verpflichtung zur Übereignung des Grundstücks und zur Errichtung eines Gebäudes darauf zwar aus zwei oder mehreren an sich selbständigen Verträgen ergibt, ist grestrechtl. Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand, sofern diese Verträge aufgrund ihres rechtlichen Zusammen- S. 1340hangs als einheitlicher Vertrag anzusehen ist, sei es, daß sie in ihrer Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig gemacht werden, sei es, daß sie kraft Parteiwillens derart voneinander abhängig sind, daß sie miteinander „stehen und fallen„ (vgl. z. B. BStBl II S. 590; v. , BStBl II S. 741). Abgesehen von solchen Fällen rechtlicher Bestandsknüpfung ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem Zustand aber auch, wenn zwischen den mehreren Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, daß der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält. Entscheidend ist die dem Gegenstand nach einheitlich getroffene Regelung, zumal es nicht im Belieben der Stpfl. steht, ein objektiv zusammengehöriges Rechtsgeschäft mit stl. Wirkung in mehrere Einzelgeschäfte aufzuteilen ( BStBl II S. 357); denn die Beteiligten können zwar einen Sachverhalt vertraglich gestalten, aber sie können nicht die steuerrechtlichen Folgen bestimmen, die das Gesetz an die vorgegebene Gestaltung knüpft ( BStBl 1992 II S. 212). Ein derartiger objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen mehreren Verträgen ist zu bejahen, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags in seiner Entscheidung über das „Ob„ und „Wie„ der Bebauung nicht mehr frei ist (vgl. u. a. BFH/NV 1994 S. 339). Treten in einem solchen Fall auf der Veräußerungsseite mehrere Personen auf, ist für das Vorliegen eines engen sachlichen Zusammenhangs zwischen den Verträgen weiter notwendig, aber auch ausreichend, daß diese aufgrund Abreden in objektiv erkennbarer Weise bei der Veräußerung zusammenarbeiten und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluß aller Verträge (Übereignung des Grundstücks und Errichtung des Gebäudes) hinwirken ( BFH/NV S. 706).
c) Gesamtgegenleistung für Grundstück und nicht grunderwerbsteuerpflichtige Gegenstände
Wird ein Grundstück zusammen mit sonstigen Gegenständen erworben, kann die Steuer nur nach dem Teil des Werts der Gegenleistung bemessen werden, der für das Grundstück i. S. des § 2 GrEStG erbracht bzw. empfangen wird (z. B. Erwerb eines Handelsgeschäfts im ganzen, eines landwirtschaftlichen Hofes im ganzen, Grundstück mit Inventar, Meistgebot in der Immobiliarzwangsvollstreckung - vgl. § 20 ZVG i. V. mit §§1120, 1127 BGB -, Erbteilskauf). Häufig werden gesonderte Verträge über ein Grundstück einerseits und nicht grestpfl. Gegenstände andererseits abgeschlossen, oder es wird eine aus Einzelkauf- oder Übernahmepreisen sich lediglich durch Addition ergebende Summe ausgewiesen. Soweit es sich um ernstgemeinte Einzelpreisvereinbarungen handelt, sind diese - vorbehaltlich § 42 AO - für die Besteuerung maßgebend, sofern die Beteiligten alle Konsequenzen aus der Vereinbarung von Einzelpreisen ziehen.
Haben sich die Beteiligten auf einen Gesamtpreis geeinigt oder liegt sonst eine Gesamtgegenleistung vor, ist diese aufzuteilen. Die Aufteilung ist nach der sog. Boruttau'schen Formel
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Gesamtpreis
x gemeiner Wert des
Grundstücks ----------------------------------------------------------------------- gemeiner Wert der sonstigen Gegenstände + gemeiner Wert des Grundstücks |
vorzunehmen ( BFHE 1991 S. 494). Dabei wird die (evtl. mißbräuchliche) Subjektivität der getroffenen Vereinbarungen durch Anlegung des objektiven Maßstabs des gemeinen Werts (§ 9 BewG) neutralisiert.
Grds. kann bei der Verhältnisrechnung weder auf die durch die Parteien vorgenommene Verteilung des vereinbarten Gesamtkaufpreises abgestellt werden noch auf die Werte, von denen sie (als Anhaltspunkte) bei der Findung der Gesamtgegenleistung ausgegangen sind, mit denen sie also die Preisvereinbarung motivieren ( BStBl 1968 II S. 349). Ist eine Gesamtgegenleistung vereinbart, kann die auf das Grundstück anteilig entfallende Gegenleistung nicht durch Subtraktion gefunden werden; und zwar schon deshalb nicht, weil dies dem Parteiwillen widersprechen würde. Beim Erwerb eines Unternehmens im ganzen kann die Bemessungsgrundlage nicht aus der Bilanz abgelesen werden ( S. 1341BStBl 1976 II S. 195). Führt der Erwerber das Unternehmen fort, ist die Verhältnisrechnung unter Berücksichtigung der Teilwerte (§ 10 BewG) vorzunehmen ( BFH/NV 1994 S. 574; zur Verteilung eines Minderwerts s. BStBl 1975 II S. 417).
d) Inhalt der Gegenleistung
Der Inhalt der Gegenleistung kann in jeder denkbaren Leistung bestehen, insbes. in Geld oder Sach- oder Dienstleistungen. Bereits vor Abschluß des Erwerbsgeschäfts erbrachte Dienstleistungen können nur dann der Gegenleistung zugeordnet werden, wenn sich der Empfänger der Leistungen verpflichtet hat, als (ggf. zusätzliche) Vergütung ein Grundstück billiger zu überlassen. Ebenso können künftige Leistungen des Erwerbers nur dann Teil der Gegenleistung sein, wenn der Erwerber sich zu ihnen wegen des Kaufs des Grundstücks verpflichtet hat oder sie zur „Aufbesserung„ des Kaufpreises erbringt ( BStBl II S. 668).
47. Bewertung der Gegenleistung
a) Stichtag der Wertermittlung
Die Bestimmung des Bewertungsstichtags ist von entscheidendem Einfluß für die Wertermittlung und damit auf die Höhe der kraft Gesetzes entstandenen Steuer. Sie ist dann unproblematisch, wenn der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer mit dem Zeitpunkt der bürgerlich-rechtlichen Wirksamkeit des Erwerbsvorgangs zusammenfällt, weil im letztgenannten Zeitpunkt die durch den Erwerber eingegangene Leistungsverpflichtung zur Leistungspflicht wird. Aber auch im übrigen kann maßgeblich vernünftigerweise nur der Zeitpunkt sein, in dem die Leistungspflicht unter den Beteiligten verbindlich wird. Allein die Entstehung der Steuer ist kein geeigneter Anknüpfungspunkt. Als Bewertungsstichtag ist der Tag anzusehen, an dem entweder gemäß § 38 AO die Steuer entstanden ist oder an dem sie - gäbe es die abweichende Regelung in § 14 GrEStG nicht - entstanden wäre, also im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs (vgl. Nr. 65).
b) Bewertungsmaßstäbe
Nach § 1 Abs. 1 BewG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften der §§2 bis 16 BewG für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesgesetz geregelt sind, soweit sie durch Bundes- oder Landes-FinBeh verwaltet werden; sie gelten jedoch nach § 1 Abs. 2 BewG nicht, soweit im Zweiten Teil des BewG besondere Bewertungsvorschriften enthalten sind. So gilt § 16 BewG (Begrenzung des Jahreswerts von Nutzungen) kraft ausdrücklicher Regelung in § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG nicht für die GrESt.
Der gemeine Wert (§ 9 BewG) ist grestrechtl. insbes. von Bedeutung bei Tauschverträgen sowie bei der Bewertung nicht in Geld ausgedrückter zusätzlich vereinbarter Leistungen wie Dienstleistungen, Betriebsverlegungspflichten (vgl. BStBl II S. 690) u. ä. Zur Bedeutung des gemeinen Werts für die Aufteilung der Gesamtgegenleistung s. Nr. 46, c.
Vom Teilwert (§ 10 BewG) eines Grundstücks ist bei der Aufteilung der Gegenleistung immer dann auszugehen, wenn ein Unternehmen im ganzen erworben wird (s. a. Nr. 46, c).
Börsengängige Wertpapiere und Anteile sind, soweit sie am Stichtag (vgl. oben a) an einer deutschen Börse zum Handel zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr bzw. geregelten Markt einbezogen sind, mit dem niedrigsten am Stichtag notierten Kurs anzusetzen (§ 11 Abs. 1 Sätze 1 und 3 BewG). Liegt am Stichtag keine Notierung vor, ist der letzte innerhalb von 30 Tagen vor dem Stichtag notierte Kurs maßgebend (§ 11 Abs. 1 Satz 2 BewG). Im übrigen sind sie mit dem gemeinen Wert S. 1342anzusetzen (§ 11 Abs. 2 BewG; erforderlichenfalls Schätzung). Anteilsscheine sind mit dem Rücknahmepreis anzusetzen (§ 11 Abs. 4 BewG).
Auf Kapital lautende Forderungen, die nicht in § 11 BewG bezeichnet sind, sowie Schulden sind nach § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen, soweit nicht besondere Umstände einen höheren oder niedrigeren Wert begründen. Übernimmt der Käufer eines ganz oder teilweise mit öffentlichen zinsverbilligten Mitteln finanzierten Mietwohngrundstücks die entsprechende Darlehensverbindlichkeit des Verkäufers, so rechtfertigt dies keine vom Nennwert abweichende Bewertung, weil die Zinsverbilligung keinen für den Grundstückseigentümer bestimmten Vorteil darstellt, der Vorteil vielmehr an die Mieter in Form von preisgünstigen Mieten weitergegeben werden muß ( BStBl II S. 487; v. , BFH/NV 1995 S. 638). Nach § 12 Abs. 3 BewG ist der Wert unverzinslicher Forderungen und Schulden, deren Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt (vgl. dazu BStBl 1985 II S. 105) und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig sind, der Betrag, der vom Nennwert nach Abzug von Zwischenzinsen unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von 5,5 v. H. verbleibt (vgl. Hilfstafel 1 zum BewG). Voraussetzung für die Annahme, der Kaufpreis sei nach Maßgabe des § 12 Abs. 3 BewG abzuzinsen, ist die Feststellung, daß der Fälligkeitsvereinbarung ein kreditives Element innewohnt. Das ist nicht der Fall, wenn die Gegenleistung erst Zug um Zug mit der Erfüllungshandlung des Veräußerers fällig wird ( BStBl 1995 II S. 69). Dasselbe gilt, wenn Kaufpreisraten nach Maßgabe von § 3 Makler- und BauträgerVO fällig gestellt werden ( BStBl 1989 II S. 467); denn § 12 Abs. 3 BewG ist nur ein Anwendungsfall von § 12 Abs. 1 BewG ( BStBl 1981 II S. 247). Zur Abzinsung bei ratenweiser Tilgung des Kaufpreises vgl. (BStBl 1960 III S. 200); v. (BStBl II S. 545); v. (BStBl II S. 685).
Wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen, die auf bestimmte Zeit beschränkt sind, sind nach § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem sich aus Anlage 9a zum BewG zu entnehmenden Vielfachen des Jahreswerts anzusetzen; bei Abhängigkeit vom Leben einer Person darf der nach § 14 BewG zu ermittelnde Kapitalwert nicht überschritten werden. Der Kapitalwert einer Erbbauzinsverpflichtung, die kraft Fiktion in § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 GrEStG nicht als dauernde Last gilt, ist nach § 13 Abs. 1 BewG zu bewerten, wobei der Kapitalwert nicht durch den gemeinen Wert des Grundstücks begrenzt wird ( BStBl II S. 678). Immerwährende Nutzungen oder Leistungen sind mit dem 18,6fachen, Leistungen von unbestimmter Dauer sowie solche Nutzungen mit dem 9,3fachen des Jahreswerts zu bemessen (§ 13 Abs. 2 BewG).
Zum Vervielfältiger bei der Ermittlung des Kapitalwerts von lebenslänglichen Nutzungen oder Leistungen s. § 14 BewG i. V. mit Anlage 9 zum BewG. § 14 Abs. 2 BewG gewährt unter den dort genannten Voraussetzungen einen Anspruch auf Änderung des GrESt-Bescheids (s. a. Nr. 89, c).
Nach § 15 Abs. 1 BewG ist der Jahreswert der Nutzung einer Geldsumme, wenn kein anderer Wert feststeht, mit 5,5 v. H. anzunehmen. Dieser Zinsfuß ist auch maßgeblich zur Findung des Kapitalwerts der in der Verpflichtung zur Hingabe eines zinsverbilligten Darlehens bestehenden Gegenleistung (vgl. a. BStBl II S. 586). Der Jahreswert von Nutzungen oder Leistungen, die nicht in Geld bestehen (Wohnung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge), ist unter Zugrundelegung der üblichen Mittelpreise des Verbrauchsorts anzusetzen (§ 15 Abs. 2 BewG). Bei in der Höhe schwankenden Nutzungen oder Leistungen (z. B. Gewinnbezugsrecht) ist der Jahreswert der Betrag, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre erreicht werden wird (§ 15 Abs. 3 BewG).
48. Allgemeine Vorbemerkungen zu § 8 Abs. 2 GrEStG
§ 8 Abs. 2 GrEStG hat durch Art. 7 JStG 1997 in zweierlei Hinsicht tiefgreifende Veränderungen erfahren. Diese betreffen den Wertansatz des Grundstücks und die Einbeziehung zusätzlicher Vorgänge, für die die Steuer sich nicht nach dem Wert der Gegenleistung bemißt. S. 1343§ 8 Abs. 2 GrEStG i. d. F. Art. 7 JStG 1997 ist erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem verwirklicht werden (§ 23 Abs. 4 GrEStG). Zur Frage, wann ein Erwerbsvorgang verwirklicht ist, vgl. Nr. 65.
a) Wertansatz des Grundstücks
Für vor dem 1. 1. 1997 verwirklichte Erwerbsvorgänge war in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG der Wert des Grundstücks maßgebend. Dieser war nach § 10 GrEStG, der auf diese Erwerbsvorgänge anwendbar bleibt (§ 23 Abs. 4 Satz 2 GrEStG), der Einheitswert, der nach § 121a BewG für Grundstücke (§ 70 BewG) und für Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG auf 140 v. H. hochzuschleusen war.
Für nach dem verwirklichte Erwerbsvorgänge wird die Steuer in den Fällen des § 8 Abs. 2 GrEStG nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG bemessen (vgl. dazu Nr. 50).
b) Einbeziehung zusätzlicher Vorgänge
Für Erwerbsvorgänge, die vor dem durch Umwandlungen i. S. des UmwG 1995, durch Einbringungen sowie sonst auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage verwirklicht wurden, war die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung zu bemessen, während sie für später verwirklichte derartige Erwerbsvorgänge nun zufolge Einbeziehung dieser Erwerbsvorgänge in den Regelungsbereich des § 8 Abs. 2 GrEStG nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG zu bemessen ist.
Für nach dem verwirklichte derartige Erwerbsvorgänge wird die Steuer nach § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG bemessen; vgl. dazu Nr. 50 sowie zu § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG Nr. 49, c und d.
49. Fallgruppen, in denen die Steuer nicht nach dem Wert der Gegenleistung zu bemessen ist § 8 Abs. 2 GrEStG
a) Eine Gegenleistung ist nicht vorhanden
Ist eine Gegenleistung nicht vorhanden (§ 8 Abs. 2 Nr. 1 erste Alternative GrEStG), so wird die Steuer für nach dem verwirklichte Erwerbsvorgänge (§ 23 Abs. 4 Satz 1 GrEStG) nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG bemessen.
Eindeutig ist eine Gegenleistung nicht vorhanden, wenn das Grundstück als Lotteriegewinn erworben ist: Der Preis des Loses ist für dieses und nicht für das Grundstück erbracht. Auch beim Anfall eines Grundstücks an die in der Satzung bestimmten Personen anläßlich der Auflösung eines Vereins gemäß § 45 BGB mangelt es an einer Gegenleistung. Gleiches gilt für die Sicherungsübereignung eines Grundstücks, primär von Gebäuden, die als Scheinbestandteile (§ 95 BGB) dem Mobiliarsachenrecht unterliegen. An einer Gegenleistung fehlt es auch, wenn die Leistung des Erwerbers lediglich in der Übernahme von nach § 9 Abs. 2 Satz 2 GrEStG nicht zur Gegenleistung gehörenden dauernden Lasten besteht ( BStBl II S. 627).
Wird nur ein „symbolischer„ Kaufpreis von 1 DM vereinbart für den Erwerb eines Grundstücks, das einem Betrieb dient, dessen Anlage- und Vorratsvermögen gleichfalls für 1 DM erworben wird, ohne daß die betrieblichen Verbindlichkeiten übernommen werden, ist i. S. des § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG keine Gegenleistung vorhanden. Der „Kaufpreis„ ist nicht ernsthaft vereinbart; dem Übergang des allgemeinen Unternehmerwagnisses sowie dem aus § 613a BGB folgenden Eintritt in die Rechte und Pflichten aus bestehenden Arbeitsverhältnissen fehlt Gegenleistungscharakter ( BStBl 1995 II S. 268). Bei der Abtretung des Rechts aus einem Kaufangebot bzw. der Verpflichtung zur Abtretung dieses Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG) ist Besteuerungsgrundlage weder das Entgelt für die S. 1344Abtretung noch die Gegenleistung für den aufgrund der Abtretung zustande gekommenen Kaufvertrag ( BStBl II S. 595); eine irgendwie grundstücksbezogene Gegenleistung ist nicht vorhanden ( BStBl II S. 828). Auch bei (uneigennützig) treuhänderischer Übertragung eines Grundstücks ist keine Gegenleistung vorhanden (anders beim Grundstücksbeschaffungsauftrag, vgl. BStBl 1971 II S. 309).
b) Eine Gegenleistung ist nicht zu ermitteln
Als Besteuerungsgrundlage kommt der Grundbesitzwert (Wert i. S. von § 138 Abs. 2 oder 3 BewG) - außer im Fall des Nichtvorhandenseins einer Gegenleistung - als letzte Möglichkeit nur in Betracht, wenn die Gegenleistung als solche nicht zu ermitteln ist (§ 8 Abs. 2 Nr. 1 zweite Alternative GrEStG), nicht aber, wenn die vorhandene Gegenleistung der Art nach bestimmbar ist ( BStBl 1973 II S. 368). Ist die Gegenleistung feststellbar, aber ihr Wert nicht zu ermitteln, muß der Wert der Gegenleistung geschätzt werden. Bloße, wenn auch erhebliche Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Gegenleistung oder ihres Werts bzw. seiner Schätzung berechtigen nicht zum Ansatz des Grundbesitzwerts. Kein Fall des § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG liegt vor, wenn die Gegenleistung gemäß § 316 oder § 319 BGB durch einen Vertragspartner oder einen Dritten bestimmt werden soll.
c) Umwandlungen i. S. des UmwG
Für nach dem verwirklichte Umwandlungsvorgänge i. S. des UmwG (dynamische Verweisung!) ist nach der Neuregelung des § 8 Abs. 2 Nr. 2 erste Alternative GrEStG die Steuer nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG zu bemessen. Betroffen sind alle Umwandlungsvorgänge i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG 1995.
d) Einbringungsvorgänge und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage
Nach der Neuregelung in § 8 Abs. 2 Nr. 2 zweite Alternative GrEStG ist die Steuer bei der Einbringung sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, sofern diese Erwerbsvorgänge nach dem verwirklicht werden (§ 23 Abs. 4 Satz 1 GrEStG; vgl. dazu Nr. 65), nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG zu bemessen. Unter einer Einbringung ist ein Rechtsvorgang zu verstehen, durch den ein Gesellschafter zur Erfüllung einer Sacheinlageverpflichtung (z. B. nach § 27 AktG oder § 5 GmbHG) oder zur Erfüllung von Beitragspflichten (§ 706 BGB) ein Grundstück auf eine KapGes bzw. eine PersGes überträgt. Während in diesen Fällen nur die Gesellschaft als Erwerberin in Betracht kommt, umfassen die „anderen Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage„ auch Rechtsvorgänge, die auf den Erwerb eines Grundstücks durch einen Gesellschafter von der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, gerichtet sind. Entscheidend ist nicht die Stellung als Gesellschafter, sondern das Beruhen des Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Auf Kaufverträge zwischen Gesellschaften und ihren Gesellschaftern ist die Vorschrift nicht anwendbar. Sie ist aber anwendbar auf Kapitalerhöhungen unter Sacheinlage (vgl. § 183 AktG, § 56 GmbHG, sofern man diese nicht auch als Einbringung ansehen kann) bzw. Vergrößerung des Gesamthandsvermögens bei PersGes gegen Einräumung einer höheren Beteiligungsquote am Vermögen der Gesellschaft. Auch beim Übergang eines Grundstücks im Zuge der Auflösung einer Gesellschaft liegt ein Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vor. Verzichten Abwickler (bei einer AG) bzw. Liquidatoren (bei einer GmbH) entsprechend einem Beschluß der Hauptversammlung bzw. der Gesellschafter auf die Umsetzung des Vermögens der Gesellschaft in Geld (s. § 268 Abs. 1 AktG, § 70 GmbHG) und übertragen im Rahmen der Vermögensverteilung ein Gesellschaftsgrundstück auf einen oder mehrere Gesellschafter, beruht der Erwerbsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage. Dasselbe gilt, wenn die Gesellschafter einer PersGes eine entsprechende Vereinbarung über die Auseinandersetzung (§ 731 BGB, § 158 HGB bzw. § 161 Abs. 2 i. V. mit § 158 HGB) getroffen haben und diese die Grundlage für den Erwerbsvorgang bildet S. 1345(ebenso im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters). Auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage beruht auch die Übernahme des Gesellschaftsvermögens durch einen Gesellschafter unter Ausschluß der Liquidation analog § 142 HGB. An einem Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage fehlt es jedoch, wenn ein Dritter, der bisher nicht Gesellschafter war, alle Anteile an einer PersGes erwirbt, diese damit untergeht und ihr Vermögen auf ihn übergeht. Denn selbst bei nur einer allseitigen Vereinbarung hat diese, weil auf den Untergang der Gesellschaft allein gerichtet, keine gesellschaftsvertragliche Grundlage.
e) Anteilsvereinigung und Übergang aller Anteile
Da eine etwa zu erbringende Gegenleistung bei den nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Steuer unterliegenden Vorgängen nur für den Erwerb des letzten Anteils bzw. aller Anteile erbracht wird, kann sie nicht zur Grundlage der Steuerberechnung gemacht werden. Die Steuer ist deshalb nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG für nach dem verwirklichte Erwerbsvorgänge i. S. des § 1 Abs. 3 GrEStG (s. § 23 Abs. 4 Satz 1 GrEStG) nach den Werten i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG zu bemessen. Für vor dem verwirklichte derartige Erwerbsvorgänge ist die Steuer aus dem (Einheits)Wert des Grundstücks zu berechnen (s. § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG a. F. und § 23 Abs. 4 Satz 2 GrEStG).
50. Grundbesitzwerte (Werte i. S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG)
Auslöser für die Neuregelung der Grundbesitzwerte waren die Beschlüsse des (BStBl II S. 655, 671) zur VSt bzw. zur ErbSt. Die nunmehr im Bedarfsfall gesondert (§ 138 Abs. 5 BewG) festzustellenden Grundbesitzwerte (örtlich zuständig ist das Lage-FA, § 18 Abs. 1 Nr. 1 AO) sind unter Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse zum Besteuerungszeitpunkt sowie der Wertverhältnisse vom (Ausnahmen: § 146 Abs. 2 Satz 1, § 148 Abs. 1 Satz 1 BewG), die bis zum Geltung haben sollen (§ 138 Abs. 4 BewG), festzustellen (§ 138 Abs. 1 Satz 2 BewG). Sie werden auf volle 1 000 DM nach unten abgerundet (§ 139 BewG).
Für die wirtschaftlichen Einheiten des luf Vermögens und für Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG (das ist der Grundbesitz, der losgelöst von seiner Zugehörigkeit zum Gewerbebetrieb einen Betrieb der LuF bilden würde) sind nach § 138 Abs. 2 BewG die luf Grundbesitzwerte unter Anwendung der §§139 bis 144 BewG zu ermitteln. Für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens und für Betriebsgrundstücke i. S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG (das sind solche Grundstücke, die losgelöst von ihrer Zugehörigkeit zum Gewerbebetrieb zum Grundvermögen gehören würden) sind nach § 138 Abs. 3 BewG Grundstückswerte abweichend von § 9 BewG mit einem typisierenden Wert unter Anwendung der §§ 68, 69 und 99 Abs. 2 und der §§ 139 und 145 bis 150 BewG zu ermitteln.
a) Land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 138 Abs. 2 BewG)
Der Begriff der wirtschaftlichen Einheit und der Umfang des luf Vermögens richten sich weiter nach § 33 BewG (§ 140 Abs. 1 BewG). Zum luf Vermögen gehören alle WG, die einem Betrieb der LuF dauernd zu dienen bestimmt sind, einschließlich der immateriellen WG. Zu derartigen WG gehören insbes. der Grund und Boden, die Wohn- und Wirtschaftsgebäude, die stehenden Betriebsmittel (landwirtschaftliche Maschinen, Zuchtvieh, Legehennen, Milchkühe usw.) und ein normaler, d. h. zur gesicherten Fortführung des Betriebs erforderlicher Bestand an umlaufenden Betriebsmitteln (Tierfutter, Saatgut, Dünger usw., zum Verkauf bestimmte Erzeugnisse wie Getreide, sonstige Feldfrüchte, Mastvieh); nicht dazu gehören die in § 33 Abs. 3 BewG aufgeführten WG (vgl. a. § 140 Abs. 2 BewG). Der Betrieb der LuF umfaßt den Betriebsteil (= Wirtschaftsteil i. S. des § 34 Abs. 2 BewG abzüglich der Betriebswohnungen), die Betriebswohnungen und den Wohnteil. Für den Betriebsteil wird ein S. 1346Betriebswert in einem vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt (§ 142 BewG), der Wert der Betriebswohnungen und des Wohnteils ist jeweils nach den für Wohngrundstücke geltenden Vorschriften zu ermitteln (§ 143 Abs. 1 BewG), wobei den Besonderheiten nach § 143 Abs. 2 und 3 BewG Rechnung zu tragen ist. Der Grundbesitzwert ergibt sich aus der Addition dieser Werte (§ 144 BewG).
b) Grundstückswerte (§ 138 Abs. 3 BewG)
aa) Unbebaute Grundstücke
Wegen des Begriffs der unbebauten Grundstücke wird auf § 145 Abs. 1 und 2 BewG verwiesen. Der Wert dieser Grundstücke bestimmt sich nach ihrer Fläche und den um 20 v. H. ermäßigten Bodenrichtwerten i. S. von § 196 BauGB, welche von den Gutachterausschüssen nach dem BauGB auf den zu ermitteln und den FÄ mitzuteilen sind (§ 145 Abs. 3 Satz 1 und 2 BewG). Der Nachweis eines geringeren gemeinen Werts durch den Stpfl., der dann festzustellen ist, ist zugelassen (§ 145 Abs. 3 Satz 3 BewG).
bb) Bebaute Grundstücke (Normalfall)
Der Wert eines bebauten Grundstücks ist das 12,5fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt (Abweichung von § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG!) erzielten Jahresmiete, vermindert um die Wertminderung wegen des Alters des Gebäudes. Jahresmiete ist dabei das Entgelt, das die Mieter oder Pächter für die Nutzung der bebauten Grundstücke (auch wenn sie nicht oder nur teilweise Wohnzwecken dienen) aufgrund vertraglicher Vereinbarung für den Zeitraum von zwölf Monaten unter Ausklammerung der Betriebskosten zu bezahlen haben (§ 146 Abs. 2 Satz 1 bis 3 BewG). Ist das Grundstück vor dem Besteuerungszeitpunkt weniger als drei Jahre vermietet worden, ist die Jahresmiete aus dem kürzeren Zeitraum zu ermitteln (§ 146 Abs. 2 Satz 4 BewG). Soweit das bebaute Grundstück oder Teile davon eigengenutzt, familiengenutzt, unentgeltlich zur Nutzung überlassen wurde (vgl. § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG), tritt an die Stelle der Jahresmiete die übliche Miete (zu deren Ermittlung vgl. § 146 Abs. 3 Satz 2 und 3 BewG). Die Wertminderung wegen Alters des Gebäudes beträgt für jedes Jahr, das seit dessen Bezugsfertigkeit bis zum Besteuerungszeitpunkt vollendet worden ist, 0,5 v. H., höchstens jedoch 25 v. H. des Werts nach § 146 Abs. 2 und 3 BewG (§ 146 Abs. 4 Satz 1 BewG; zur Verlegung des Zeitpunkts der Bezugsfertigkeit bei baulichen, nutzungsdauerverlängernden Maßnahmen s. § 146 Abs. 4 Satz 2 BewG). Bei bebauten Grundstücken, die ausschließlich Wohnzwecken dienen und nicht mehr als zwei Wohnungen enthalten, ist auf den nach § 146 Abs. 1 bis 4 BewG ermittelten Wert ein Zuschlag in Höhe von 20 v. H. zu machen (§ 146 Abs. 5 BewG). Der nach § 146 Abs. 1 bis 5 BewG anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein nach § 145 Abs. 2 BewG zu bewerten wäre (Mindestwert).
Auch bei bebauten Grundstücken ist ein niedrigerer Grundstückswert festzustellen, wenn der Stpfl. einen niedrigeren gemeinen Wert nachweist (§ 146 Abs. 7 BewG).
Für Wohnungs- und Teileigentum gelten § 146 Abs. 1 bis 7 BewG entsprechend (§ 146 Abs. 8 BewG).
cc) Bebaute Grundstücke (Sonderfälle)
Läßt sich für bebaute Grundstücke die übliche Miete nicht ermitteln (insbes., wenn die Gebäude zur Durchführung bestimmter Fertigungsverfahren, zu Spezialnutzungen oder zur Aufnahme bestimmter technischer Einrichtungen errichtet worden sind und nicht oder nur mit erheblichem Aufwand für andere Zwecke nutzbar gemacht werden können) ist der Wert nach § 147 Abs. 1 BewG abweichend von § 146 BewG nach der Summe des Werts des Grund und Bodens und des Werts des Gebäudes zu bestimmen. Der Wert des Grund und Bodens ist nach § 145 BewG zu ermitteln, an die Stelle des Abschlags von 20 v. H. tritt ein solcher von 30 v. H. (§ 147 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der Wert der Gebäude bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften, wobei der Wert im Besteuerungszeitpunkt maßge- S. 1347bend ist (§ 147 Abs. 2 Satz 2 BewG), er kann also schon nach kürzeren Zeiträumen gegen Null tendieren.
dd) Erbbaurechte und Gebäude auf fremdem Grund und Boden
Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, beträgt der Wert des belasteten Grundstücks das 18,6fache des nach den vertraglichen Bestimmungen im Besteuerungszeitpunkt (Abweichung von § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG!) zu zahlenden jährlichen Erbbauzinses (§ 148 Abs. 1 Satz 1 BewG). Der Wert des Erbbaurechts ist der nach § 146 oder § 147 BewG ermittelte Wert des Grundstücks, abzüglich des Werts des belasteten Grundstücks (§ 148 Abs. 1 Satz 2 BewG). Das gilt für Gebäude auf fremdem Grund und Boden entsprechend (§ 148 Abs. 2 BewG). Das Recht auf den Erbbauzins (die Grundstückspacht) ist weder als Bestandteil des Grundstücks noch als gesondertes Recht anzusetzen (§ 148 Abs. 1 Satz 3 erster Halbsatz BewG). Entsprechend ist nach § 148 Abs. 1 Satz 3 zweiter Halbsatz BewG die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses weder bei der Bewertung des Erbbaurechts noch als gesonderte Verpflichtung abzuziehen. Grestrechtl. gilt aber in bezug auf die Gegenleistung weiter § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 GrEStG.
ee) Grundstücke im Zustand der Bebauung
Zur Wertermittlung für Grundstücke im Zustand der Bebauung wird auf die Regelungen in § 149 BewG verwiesen.
c) Verfahrensrechtliches
Der Grundbesitz- bzw. Grundstückswert wird für jeden Bedarfsfall gesondert festgestellt. Den Bedarf wird im Zweifel das für die Besteuerung bzw. für die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 GrEStG zuständige FA dem Lage-FA mitteilen. Dieses kann von jedem, für dessen Besteuerung eine Bedarfsbewertung erforderlich ist - also von allen als Steuerschuldner nach § 13 GrEStG in Betracht kommenden Personen - die Abgabe einer Feststellungserklärung innerhalb einer von ihm zu bestimmenden Frist, die einen Monat nicht unterschreiten darf, verlangen (§ 138 Abs. 6 BewG). Der Bescheid, mit dem der Grundbesitz- bzw. Grundstückswert festgestellt wird, ist Grundlagenbescheid, der für den GrESt-Bescheid bzw. für den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. § 17 Abs. 2, 3 GrEStG) bindend ist (§ 182 Abs. 1 AO). Entscheidungen in diesem Grundlagenbescheid können nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO). Wird die Vollziehung des Grundlagenbescheids ausgesetzt nach § 361 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO bzw. nach § 69 Abs. 2 Sätze 1 und 2, Abs. 3 FGO, ist auch die Vollziehung des Folgebescheids, dessen Erlaß zulässig bleibt, auszusetzen (§ 361 Abs. 3 AO, § 69 Abs. 2 Sätze 4 und 5, Abs. 3 FGO). In dem Feststellungsbescheid über den Grundbesitz sind auch Feststellungen zu treffen über die Art der wirtschaftlichen Einheit sowie über deren Zurechnung und bei mehreren Beteiligten über die Höhe des Anteils, für dessen Besteuerung ein Anteil am Grundbesitzwert erforderlich ist (§ 138 Abs. 2 Satz 2 BewG).
51. Gegenleistung beim Kauf § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
Kauf ist Austausch von Rechten oder Sachen gegen Geld unter Begründung eines Schuldverhältnisses durch Rechtsgeschäft und damit Vertrag (§ 305 BGB). Es genügt, daß der Kaufpreis bestimmbar, also objektiv ermittelbar ist. Möglich ist es, die Bestimmung des Preises einer Vertragspartei oder einem Dritten zu überlassen (§§ 315 ff. BGB).
Als Gegenleistung für den Kauf gelten nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Kaufpreis, die vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und die dem Verkäufer S. 1348vorbehaltenen Nutzungen. Zur Gegenleistung gehören auch etwa § 9 Abs. 2 GrEStG unterfallende Leistungen.
a) Kaufpreis
Der Kaufpreis muß in Geld bestehen (§ 433 Abs. 2, §§452 bis 454 BGB), d. h. er muß auf einen Geldbetrag lauten. Nicht erforderlich ist, daß er auch in Geld belegt wird. Die Kaufpreis(geld)schuld kann ganz oder teilweise durch Hingabe eines Gegenstands an Erfüllungs Statt getilgt oder durch (Dienst-)Leistungen „abgearbeitet„ werden. Auch die Verrentung des Kaufpreises ist möglich. Dabei ist nicht entscheidend, wie die Vertragsparteien die zu erbringende Leistung benannt haben, sondern zu welchen Leistungen der Erwerber sich tatsächlich verpflichtet hat ( BFHE 106, 236; v. 1. 10. 1975, BStBl 1976 II S. 128). Ist der benannte Kaufpreis nur eine Rechnungsgröße, ermittelt durch Kapitalisierung einer Rentenforderung, ist die tatsächlich geschuldete Leistung die Rentenleistung, deren Wert unabhängig von den wertbildenden Faktoren, von denen die Vertragsparteien ausgegangen sind, nach §§13, 14 BewG zu ermitteln ist, und zwar auch dann, wenn die Parteien in der Rente nur den Ausdruck einer Ratenzahlung des gedachten „Kaufpreises„ sehen wollen ( BFHE 91, 130).
Die Abgrenzung nach dem wirklichen Inhalt der Parteivereinbarung ist auch erforderlich, wenn „in Anrechnung auf den Kaufpreis„ Schulden, insbes. Hypothekenschulden, übernommen werden ( BStBl 1976 II S. 128). Erfolgt die Schuldübernahme wirklich nur an Erfüllungs Statt, erlischt der Kaufpreisanspruch des Verkäufers somit nur in Höhe der Schuldübernahme (§ 364 Abs. 1 BGB), und kann er im übrigen gefordert werden, ist der Kaufpreis unabhängig vom Bestand der übernommenen Schuld der Besteuerung zugrunde zu legen. Ist jedoch die Übernahme z. B. einer Hypothek (zum Erfordernis ausdrücklicher Parteivereinbarung s. § 439 Abs. 2 BGB) in Wahrheit eine selbständige Leistung und der ausgewiesene Barpreis nur das Ergebnis einer Addition ausbedungener Einzelleistungen, ist aus dieser Summe der eigentliche Kaufpreis herauszuschälen und die Hypothekenübernahme mit dem wahren Schuldenstand anzusetzen. Eine bloße Rechnungsgröße stellt der für ein noch von der Veräußererseite schlüsselfertig zu errichtendes Haus vereinbarte (Teil-)Kaufpreis dann dar, wenn dieser sich aufgrund von Eigenleistungen des Käufers mindern soll; denn diese werden nicht an Erfüllungs Statt, sondern eigennützig in Erfüllung einer Nebenabrede erbracht ( BStBl 1983 II S. 226; v. , BStBl 1990 II S. 183). Auf den Umfang der Eigenleistungen kommt es nicht an ( BStBl II S. 921).
Der Kaufpreis ist auch dann seinem Werte nach (§ 8 Abs. 1 GrEStG) Bemessungsgrundlage, wenn er ungewöhnlich niedrig ist, d. h. weit unter dem Wert des Grundstücks liegt ( BStBl II S. 668; vgl. a. BStBl 1978 II S. 201), oder den Verkehrswert des Grundstücks übersteigt ( BStBl III S. 380). Erwirbt der Gesellschafter einer PersGes von dieser ein Grundstück zum „Buchwert„, ist dieser vereinbarte Preis, selbst wenn er weit unter dem Verkehrswert liegt, der Berechnung der Steuer zugrunde zu legen; denn allein die bewußte Hinnahme der Schmälerung des „inneren„ Werts des Gesellschaftsrechts unter unveränderter Beibehaltung der Gesellschafterstellung kann als solche nicht Gegenleistung im grestrechtl. Sinn sein ( BStBl 1990 II S. 186).
b) Vom Käufer übernommene sonstige Leistungen
aa) Übernahme von Leistungen, die an sich dem Verkäufer obliegen, durch den Käufer
Die Kosten der Übergabe der verkauften Sache (in erster Linie die Kosten der Vermessung und Vermarkung des Grundstücks) hat nach § 448 Abs. 1 BGB der Verkäufer zu tragen. Verpflichtet sich der Käufer zur Übernahme derartiger Leistungen oder zur Tragung von Löschungskosten, die dem Verkäufer zur Last fallen (§§434, 435, 439 Abs. 2 BGB), so ist die Leistungsübernahme Teil der Gegenleistung ( BStBl 1975 II S. 362; v. , BStBl 1978 II S. 318). Teil S. 1349der Gegenleistung ist auch die Übernahme der vom Verkäufer einem Makler für die Verkaufsvermittlung geschuldete Provision ( BStBl 1982 II S. 138).
Befreit der Käufer den Verkäufer aufgrund vertraglicher Verpflichtung von der Zahlung rückständiger Hypothekenzinsen, rückständiger Abgaben (zum Übergang der Lasten vgl. § 446 Abs. 1 Satz 2 BGB) oder von der Zahlung rückständiger Erbbauzinsen oder rückständigen Wohngelds (bei Wohnungs- und Teileigentum), ist auch die Befreiung des Verkäufers von diesen ihm obliegenden Verpflichtungen Teil der Gegenleistung.
bb) Gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuer
Auf die Steuerbefreiung für Umsätze, die unter das GrEStG fallen, nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Unternehmer, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, verzichten (§ 9 Abs. 1 UStG). Der Unternehmer ist dann berechtigt bzw. auf Verlangen des erwerbenden Unternehmers verpflichtet, eine Rechnung auszustellen, in der die USt gesondert ausgewiesen ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 UStG). Da die USt unselbständiger Teil des zivilrechtlichen Preises ist, gehört sie dann zur Gegenleistung ( BStBl 1973 II S. 126), und zwar unabhängig davon, ob der Erwerber sie seinerseits als Vorsteuer abziehen kann. Zur Höhe der USt bei vereinbarter Übernahme der GrESt durch den Erwerber s. (BStBl II S. 620). Auch wenn sich der Grundstückserwerber zur Übernahme von Kosten für Bauarbeiten verpflichtet und ihm die USt offen in Rechnung gestellt wird, ist diese Teil der Gegenleistung (FG Baden-Württ. v. , EFG S. 373).
cc) Übernahme von Grundpfandrechten
§ 439 Abs. 2 BGB bestimmt, daß der Verkäufer eine Hypothek, eine Grundschuld und eine Rentenschuld auch dann zu beseitigen hat, wenn der Käufer die Belastung kennt. Die Übernahme derartiger Belastungen durch den Käufer muß ausdrücklich vereinbart werden.
Im Gegensatz zur Grundschuld und zur Rentenschuld (§§1192, 1199 BGB) setzt eine Hypothek eine Forderung bzw. auf seiten des Verpflichteten eine Schuld voraus (§§1113, 1115, 1163 BGB). Der Käufer kann die Hypothek übernehmen, ohne zugleich die persönliche Schuld des Gläubigers (Verkäufers oder eines Dritten) mit zu übernehmen. Auch die Übernahme der nur dinglichen Haftung ist Gegenleistung. Der Wert (§ 9 BewG) ist zu schätzen und kann auch gleich Null sein, wenn nämlich der mit dem dinglichen Recht belastete Käufer die ihm aus der Inanspruchnahme erwachsenden Ersatzansprüche (§§1142, 1143 BGB) gegen den persönlichen Schuldner durchsetzen können wird. Wird durch die vom Käufer übernommene Hypothek nur eine von ihm persönlich geschuldete Verbindlichkeit gesichert, kommt der Übernahme auch der dinglichen Haftung kein Wert zu. Sind jedoch Rückgriffsansprüche des Erwerbers aus der Sicht des Zeitpunkts des Abschlusses des Erwerbsgeschäfts uneinbringlich (oder wahrscheinlich uneinbringlich), wird selbst die Übernahme der bloßen dinglichen Haftung mit dem Nennbetrag der Schuld ( BStBl III S. 412), höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert des Grundstücks (abzüglich des Werts vorhergehender Rechte) anzusetzen sein.
Übernimmt der Käufer eine Grund- oder Rentenschuld, ist zu beachten, daß diese nicht - wie Hypotheken - in ihrem dinglichen Bestand von der Forderung, die sie sichern sollen, abhängig sind, also auch bei Befriedigung des Gläubigers keine Rückgriffsansprüche bestehen. Trotzdem kann nicht unbeachtet bleiben, ob ihm als Eigentümer gegen den persönlichen Schuldner des Gläubigers Ersatzansprüche zustehen sollen ( BStBl 1971 II S. 278). Wird lediglich die dingliche Haftung übernommen, gelten hinsichtlich dieser Übernahme die nämlichen Grundsätze wie bei Übernahme einer Hypothek (s. a. § 1191 BGB). S. 1350Übernimmt der Käufer die einem Grundpfandrecht zugrundeliegende bzw. durch es gesicherte Schuld, ist deren Bewertung unabhängig davon vorzunehmen, ob der Gläubiger die Schuldübernahme genehmigt oder nicht (vgl. §§415, 416 BGB), weil im Innenverhältnis jedenfalls der Käufer verpflichtet sein soll, den Gläubiger rechtzeitig zu befriedigen.
dd) Übernahme sonstiger Grundstückslasten
§ 439 Abs. 2 BGB hat nur Geltung für die dort genannten Grundstücksbelastungen. Andere Belastungen, die auf dem Grundstück ruhen, gehen auf den Käufer über. Der Verkäufer hat zwar aus § 434 BGB die Verpflichtung, dem Käufer den verkauften Gegenstand frei von Rechten Dritter zu verschaffen, doch besteht die Verpflichtung nicht, wenn der Käufer die Belastung beim Kaufabschluß kennt (§ 439 Abs. 1 BGB). Die Einbeziehung derartiger kraft Gesetzes übergehender Grundstückslasten in die Gegenleistung richtet sich auch bei im Kaufvertrag vereinbarter Übernahme nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG, denn die dort getroffene Unterscheidung zwischen dauernden und nichtdauernden Grundstückslasten wird nicht durch ausdrückliche Übernahmeerklärung des Käufers außer Kraft gesetzt. Soweit nichtdauernde Grundstückslasten vom Käufer übernommen werden, gehören sie allerdings schon nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zur Gegenleistung. Zu den Grundstückslasten und ihrer Bewertung s. Nr. 81 bzw. 47, b.
ee) Begründung neuer Belastungen zugunsten des Verkäufers
Begründet der Käufer zugunsten des Verkäufers neue Lasten, so rechnet diese Verpflichtung zur Gegenleistung, unabhängig davon, ob es sich um dauernde Lasten handelt oder nicht. Das gilt auch hinsichtlich der Neubegründung subjektiv-dinglicher Rechte (Grunddienstbarkeiten, §§ 1018 ff. BGB), z. B. Wege-, Fahrt- oder Wasserleitungsrechte. Auch eine Dienstbarkeit zur Absicherung einer Wettbewerbsbeschränkung rechnet als sonstige Leistung zur Gegenleistung ( BStBl 1968 II S. 220). Als sonstige Leistung rechnet zur Gegenleistung auch die Begründung neuer Grundstücksbelastungen zugunsten Dritter aufgrund einer dem Verkäufer gegenüber eingegangenen Verpflichtung.
ff) Weitere Nebenleistungen als sonstige Leistung
Der Vielfalt möglicher Vertragsvereinbarungen entspricht ein weites Spektrum sonstiger Nebenleistungen, die zur Gegenleistung zählen, deren Darstellung nicht erschöpfend sein kann.
Eine zusätzliche Leistung liegt in der Vorleistungspflicht des Käufers hinsichtlich des Kaufpreises (eines Kaufpreisteils), denn Ansprüche aus einem gegenseitigen Vertrag sind grds. Zug um Zug zu erfüllen (§§320, 322 BGB): Jeder Vertragsteil kann die ihm obliegende Leistung bis zur Bewirkung der Leistung des Vertragspartners verweigern (§ 320 Abs. 1 Satz 1 BGB). Wird diese Rechtslage zu Lasten des Käufers abbedungen, gewährt er dem Verkäufer einen geldwerten Vorteil in Gestalt vorzeitiger Kapitalnutzungsmöglichkeit ( BStBl 1995 II S. 69), die der Gewährung eines zinslosen Darlehens bis zur Fälligkeit der Verkäuferleistung (Übertragung von Besitz, Nutzen und Lasten am verkauften Grundstück, § 466 BGB, vgl. a. § 452 BGB) nahesteht.
Nach (BStBl II S. 690) ist sowohl die Verpflichtung zur Betriebsverlegung und -erhaltung (gemeiner Wert der Mehrkosten) als auch die gegenüber einer Stadt als Verkäuferin eingegangene Verpflichtung zu einer Nachzahlung für den Fall, daß sich gewstl. Hoffnungen der Stadt nicht erfüllen, als sonstige Leistung der Gegenleistung hinzuzurechnen. Hinsichtlich der Nachzahlungsverpflichtung handelt es sich aber eindeutig um eine aufschiebend bedingte (weitere) Gegenleistung.
Übernimmt der Käufer gegenüber dem Verkäufer die Verpflichtung, in einen gegenseitigen Vertrag mit einem Dritten einzutreten oder einen gegenseitigen Vertrag mit ihm oder einem Dritten abzuschließen, liegt dem Grunde nach eine zusätzliche Leistung vor. Sind die beiderseitigen Verpflichtungen aus solchen Verträgen ausgewogen, ist der Wert einer solchen Vertragseintritts- oder -abschlußverpflich- S. 1351tung mit Null anzusetzen ( BStBl 1990 II S. 440; v. , BStBl II S. 596), und zwar auch dann, wenn ohne Übernahme dieser Verpflichtung der Grundstückskaufvertrag nicht abgeschlossen worden wäre. Liegt jedoch eine Unausgewogenheit der wechselseitigen Verpflichtungen zu Lasten des Käufers vor, liegt in deren Ausmaß auch eine Gegenleistung vor ( BStBl II S. 486; v. , BStBl II S. 586). Kann die Leistung des Dritten nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden, kommt es auf die Ausgewogenheit des abzuschließenden Vertrags nicht an ( BStBl 1990 II S. 440).
Eine Entschädigung, die der Käufer dem Verkäufer dafür gewährt, daß dieser ihm das Grundstück frei von Mietrechten übergibt (bzw. der Ersatz der damit im Zusammenhang stehenden Kosten des Verkäufers), gehört ebenso zur Gegenleistung wie die Gewährung eines Entgelts dafür, daß der Verkäufer sich eine Ersatzwohnung beschafft, oder eine dem Verkäufer zugesagte Vergütung für die Räumung des Grundstücks ( BStBl III S. 145). Auch die Entschädigung für die vorzeitige Aufhebung eines zwischen dem Verkäufer und dem Käufer bestehenden langfristigen Miet- oder Pachtvertrags ist Teil der Gegenleistung für den Kauf des Grundstücks durch den Mieter oder Pächter ( BFH/NV 1995 S. 65).
Ist in einem Mietvertrag vereinbart, daß der Vermieter vom Mieter errichtete Gebäude bei Vertragsbeendigung gegen angemessene Entschädigung zu übernehmen habe, gehört beim Erwerb des Grundstücks durch den Mieter der Verzicht auf diese Entschädigung als sonstige Leistung zur Gegenleistung ( BStBl 1987 II S. 180).
Gewährt der Käufer eine Entschädigung für eine wahrscheinliche Wertminderung des dem Verkäufer verbleibenden Rest- oder Nachbargrundstücks infolge der geplanten Verwendung des Erwerbsgrundstücks, so gehört diese zur Gegenleistung ( BFH/NV 1991 S. 412). Lediglich bei freiwilliger Veräußerung eines Grundstücks zur Vermeidung einer ernstlich drohenden Enteignung gehört die besondere Entschädigung für die Wertminderung des verbleibenden Restgrundstücks kraft ausdrücklicher Ausnahme in § 9 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG nicht zur Gegenleistung. Etwaige weitere Entschädigungen für eine Betriebsverlegung gehören jedoch zur Gegenleistung (s. Nr. 57).
Aufwendungen für Bodenvorkommen, die nicht dem Begriff der Gewerbeberechtigung (vgl. Nr. 12, b) unterfallen, gehören zur Gegenleistung ( BStBl III S. 552). Der Eintritt in einen schuldrechtlichen Kiesausbeutevertrag, den der Verkäufer mit einem Dritten abgeschlossen hat, ist Gegenleistung, wenn er gegen Einmalzahlung abgeschlossen wurde und diese dem Verkäufer verbleibt.
Nicht als sonstige Leistung und damit als Gegenleistung zu qualifizieren ist der kraft Gesetzes mit dem Grundstückserwerb zwangsläufig verbundene Eintritt in bestehende Miet- oder Pachtverhältnisse (§ 571 BGB bzw. § 581 Abs. 2 i. V. mit § 571 BGB). Desgleichen nicht der mit einem Betriebsübergang zwangsläufig verbundene Eintritt des Erwerbers in die Rechte und Pflichten vom Veräußerer begründeter noch bestehender Arbeitsverhältnisse (§ 613a BGB; offengelassen in BStBl 1995 II S. 268).
c) Dem Verkäufer vorbehaltene Nutzungen
Mit der Übergabe des Grundstücks - spätestens jedoch mit der Eintragung des Erwerbers als Eigentümer in das Grundbuch - gebühren die Nutzungen des Grundstücks dem Käufer (§ 446 BGB). Nutzungen sind die Früchte einer Sache oder eines Rechts sowie die Vorteile, welche der Gebrauch der Sache oder des Rechts gewährt (§§99, 100 BGB). Zur Gegenleistung gehören daher diejenigen dem Verkäufer zugestandenen Nutzungen, die eigentlich dem Käufer zustehen würden. Dazu gehören S. 1352z. B. dem Verkäufer auf Lebenszeit oder eine bestimmte Übergangszeit eingeräumte unentgeltliche Wohn- oder Benutzungsrechte (ggf. auch die Vereinbarung besonders niedrigen Mietzinses), die Abrede, daß der Verkäufer Mietvorauszahlungen, die Zeiträume nach der Übergabe betreffen, behalten darf, sowie der Vorbehalt des Nießbrauchs, und zwar selbst dann, wenn das Nießbrauchsrecht bei Vornahme des Erwerbsvorgangs neu begründet wird ( BStBl III S. 413; v. , BStBl II S. 676).
52. Gegenleistung beim Tausch § 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG
Tausch ist Umsatz eines individuellen Werts gegen einen anderen individuellen Wert außer Geld. Durch Begründung einer Zuzahlungsverpflichtung zum Ausgleich von Wertunterschieden wird die Rechtsnatur eines Tauschvertrages nicht verändert, es sei denn, daß die Geldleistungspflicht Hauptsache ist. Ein Tausch ist auch unter Einschaltung Dritter möglich als sog. Ringtausch. Ein echter Ringtausch liegt vor, wenn A ein Grundstück an B, B eines an C und C wiederum eines an A vertauscht. Von einem (unechten) Ringtausch kann aber auch gesprochen werden, wenn Grundstücke von D teils an E und teils an F, von E an D und F und von F an D und E hingegeben werden, wobei entscheidend ist, daß Grundstücke nur zwischen den Vertragsparteien ausgetauscht werden, die Kette also nicht unterbrochen wird ( BStBl III S. 134).
Haben die Parteien nach dem Wortlaut der Vertragsurkunde (Vertragsurkunden) einen Doppelkauf abgeschlossen und nicht einen Tausch, liegt Tausch vor, wenn nach dem Inhalt der Vereinbarungen die Leistung eines jeden Teils nur im Verschaffen eines Gegenstands bestehen soll und somit die ausgewiesenen Kaufpreise nur den Charakter eines Rechnungsbetrags haben. Entscheidend ist auch hier nicht, wie die Parteien die Leistungspflicht bezeichnen, sondern zu welchen Leistungen sie sich gegenseitig verpflichtet haben ( BStBl II S. 533).
a) Tauschleistung
aa) Gesonderte Beurteilung jeder Tauschleistung
Gegenleistung für den erworbenen (Tausch-)Gegenstand ist der hingegebene Gegenstand, die eigentliche Tauschleistung (§§ 515, 433 ff. BGB). Die Tauschleistung für den Erwerb eines Grundstücks, die nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG als Gegenleistung gilt, kann in der Hingabe jedes veräußerlichen Gegenstands bestehen, z. B. in Wertpapieren, in beweglichen Sachen oder als tauschähnliche Leistung in der Gewährung von Gesellschaftsrechten u. ä. Beim gegenseitigen Grundstückstausch (auch beim Austausch von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück) ist jedes Grundstück als Gegenleistung für das andere Grundstück anzusehen, es liegen zwei Erwerbsvorgänge vor (§ 1 Abs. 5 GrEStG).
bb) Bewertung der Tauschleistung
Beim Grundstückstausch ist für den Erwerb jedes Tauschgrundstücks der gemeine Wert (§ 9 BewG) des Grundstücks der Besteuerung zugrunde zu legen, zu dessen Übereignung sich der Erwerber als Tauschleistung verpflichtet hat ( BStBl III S. 154; v. , BStBl 1964 III S. 102). Die in den Grundstückstauschverträgen meist enthaltenen Preis- oder Wertangaben sind für die FinBeh nicht bindend; sie können allenfalls der Besteuerung dann zugrunde gelegt werden, wenn sie angemessen erscheinen ( HFR 1965 S. 117). In keinem Fall kann das FA die Werte aller Tauschgrundstücke zusammenrechnen und für jeden der Erwerbsvorgänge die Steuer aus der Hälfte des Gesamtwerts berechnen ( BStBl 1964 III S. 102). Auch ein Rückschluß vom Wert des einen Grundstücks, der der FinBeh etwa aufgrund kürzlich abgeschlossenen Kaufvertrags „bekannt„ ist, auf den Wert des anderen Grundstücks verbietet sich.
Stehen sich als Tauschleistungen ein Grundstück auf der einen Seite und z. B. Wertpapiere auf der anderen Seite gegenüber, sind als Tauschleistung die Wertpapiere mit ihrem nach § 11 BewG maßgebenden Wert anzusetzen. S. 1353
b) Zusätzliche Leistungen
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG gilt als Gegenleistung beim Tausch nicht nur die Tauschleistung des anderen Vertragsteils, sondern treten vereinbarte zusätzliche Leistungen zur Bemessungsgrundlage hinzu. Ist ein Grundstück nach den Vorstellungen der Vertragsparteien geringwertiger als das andere (oder ist nach ihren Vorstellungen der Wert der sonstigen Tauschleistung geringer als der Wert des Grundstücks), wird sich der eine Vertragspartner zu Zuzahlungen oder sonstigen zusätzlichen Leistungen verpflichten. Dessen ungeachtet bleibt für die Bemessungsgrundlage der gemeine Wert der Grundstücke (der nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften anzusetzende Wert der sonstigen Tauschleistung) entscheidend. Das weniger wertvolle Grundstück bildet zusammen mit der zusätzlichen Leistung die Gegenleistung für den Erwerb des wertvolleren Grundstücks. Umgekehrt besteht die Gegenleistung des Erwerbers des weniger wertvollen Grundstücks nur in einem Teil des Werts des von ihm hingegebenen höherwertigen Grundstücks. Der Besteuerung für seinen Erwerb ist nur der Betrag zugrunde zu legen, der sich bei Aufteilung des Werts des wertvolleren Grundstücks in dem Verhältnis ergibt, in dem der (gemeine) Wert des geringeren Grundstücks zur zusätzlichen Leistung (bewertet mit dem gemeinen Wert) steht; er hat gleichsam eine Gesamtgegenleistung erbracht (zur Aufteilung vgl. Nr. 46, c).
Haben beide Vertragsteile zusätzliche Leistungen zu erbringen, weil z. B. die Tauschgrundstücke beide mit Hypotheken o. ä. belastet sind und der jeweilige Erwerber auch die Schuld übernimmt, so ist die jeweilige Gegenleistung in gleicher Weise zu verteilen.
53. Leistung an Erfüllungs Statt § 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG
Erfüllt ein Schuldner die ihm ursprünglich obliegende Leistung durch Hingabe eines Grundstücks, so erlischt das Schuldverhältnis, wenn und soweit der Gläubiger das Grundstück an Erfüllungs Statt annimmt (§§364, 365 BGB). Nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG gilt als Gegenleistung der Wert, zu dem das Grundstück an Erfüllungs Statt angenommen wird, also z. B. der Betrag der vom Gläubiger aufgegebenen Darlehensforderung. Wird vom Erwerber eine Zuzahlung oder eine sonstige weitere Leistung (z. B. Hypothekenübernahme) erbracht, ist dem Wert der erloschenen Schuldverpflichtung diese Zuzahlung bzw. sonstige weitere Leistung als Gegenleistung hinzuzurechnen. Wird nicht nur ein Grundstück, sondern noch eine weitere Leistung an Erfüllungs Statt hingegeben, ist der Wert der erloschenen Schuldverpflichtung anteilmäßig auf den gemeinen Wert des Grundstücks und den (gemeinen) Wert der weiteren Leistung aufzuteilen (zur Aufteilung s. Nr. 46, c).
54. Gegenleistung beim Erwerb durch Meistgebot § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG
a) Gegenstand der Zwangsversteigerung
Gegenstand der Zwangsversteigerung nach dem ZVG können nur Grundstücke i. S. des bürgerlichen Rechts (vgl. Nr. 19), Grundstücksmiteigentumsanteile (vgl. §§ 1008 ff. BGB) unter der Voraussetzung des § 864 Abs. 2 ZPO und grundstücksgleiche Rechte wie das Erbbaurecht (§§ 11, 14 ErbbauVO, § 864 Abs. 1 ZPO) sowie seine Unterart, das Wohnungs- und Teilerbbaurecht (§ 30 WEG), sein. Als besondere Art des Bruchteilseigentums ist auch das Wohnungs- bzw. Teileigentum (§ 1 WEG) Gegenstand der Zwangsvollstreckung. Gegenstand der Immobiliarvollstreckung nach dem ZVG ist auch das Gebäudeeigentum nach § 288 Abs. 4 oder § 292 Abs. 3 ZGB, das grundstücksgleiches Recht ist (§ 295 Abs. 2 Satz 2 ZGB, Art. 233 § 4 Abs. 1 Satz 1 EGBGB i. V. mit § 864 Abs. 1 ZPO). Dasselbe gilt, soweit aufgrund anderer Rechtsvorschriften grundbuchfähiges Gebäudeeigentum i. V. mit einem Nutzungsrecht besteht (Art. 233 § 5 Abs. 7 EGBGB). S. 1354Gebäude auf fremdem Boden können nicht als solche Gegenstand der Immobiliarzwangsvollstreckung sein. Sind sie bürgerlich-rechtlich Grundstücksbestandteil (§ 94 Abs. 1 Satz 1 BGB), ergreift die Zwangsversteigerung auch die Gebäude, andernfalls sind sie als bewegliche Sachen anzusehen (§ 95 BGB). Auch das selbständige Baulichkeiteneigentum unterliegt dem Mobiliarsachenrecht. Die Zwangsversteigerung in als bewegliche Sachen anzusehende Gebäude richtet sich nach §§808 bis 827 ZPO. § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG ist höchstens entsprechend anzuwenden; m. E. ist die Gegenleistung § 9 Abs. 1 GrEStG zu entnehmen.
Die Beschlagnahme in der Immobiliarzwangsvollstreckung erfaßt neben dem Grundstück und allen seinen Bestandteilen (also auch die nach § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GrEStG nicht zu den Grundstücken gerechneten) auch diejenigen Gegenstände, auf die sich bei einem Grundstück die Hypothek erstreckt (§§15, 20 ZVG). Die Hypothek erstreckt sich nach §§1120 bis 1122 BGB auf vom Grundstück getrennte Erzeugnisse und auf das Zubehör, soweit es im Eigentum des Grundstückseigentümers steht (s. aber auch § 55 Abs. 2 ZVG). Die Gegenleistung ist deshalb ggf. aufzuteilen (zur Aufteilung s. Nr. 46, c).
b) Das Bargebot
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG gilt das Meistgebot einschließlich der bestehenbleibenden Rechte als Gegenleistung beim Erwerb durch Meistgebot. Das Meistgebot bleibt auch dann Bemessungsgrundlage, wenn Beteiligte außerhalb des Zwangsversteigerungsverfahrens andere privatrechtliche Vereinbarungen treffen ( BStBl II S. 709). Das Meistgebot ist das höchste Gebot, das ein Bieter bis zum Ende der Bieterstunde abgibt. Es setzt sich zusammen aus dem baren Meistgebot und den bestehenbleibenden Belastungen. Das Bargebot (§ 49 Abs. 1 ZVG) setzt sich aus den nach Versteigerungsbedingungen zu leistenden Barzahlungen, die Teil des geringsten Gebots (§ 44 Abs. 1 ZVG) sind, und dem Mehrgebot zusammen. Das Bargebot ist mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen; die nach § 49 Abs. 2 ZVG vom Zuschlag an erfolgende Verzinsung des Bargebots kann nicht der Gegenleistung zugeordnet werden.
c) Die bestehenbleibenden Rechte
Zur Gegenleistung gehören auch diejenigen Rechte, die nach den Versteigerungsbedingungen bestehen bleiben. Versteigerungsbedingungen in diesem Sinn sind entweder die gesetzlichen (§§ 49 ff. ZVG) oder die von einem Beteiligten begehrten abweichenden (§ 59 ZVG). Ein Recht, das gemäß § 91 Abs. 2 ZVG aufgrund Vereinbarung des Meistbietenden mit dem Berechtigten bestehen bleibt (sog. Liegenlassen), bleibt nicht nach den Versteigerungen bestehen. Hat ein Recht, das nach dem Inhalt des Grundbuchs in das geringste Gebot aufgenommen worden war (§ 45 Abs. 1 ZVG), nicht bestanden oder war es zwischenzeitlich erloschen, ist es trotzdem Teil der Gegenleistung, weil der Ersteher in solchen Fällen außer dem Bargebot auch den Betrag des berücksichtigten Kapitals (§§50, 51 ZVG) zu zahlen hat, sich also an der Höhe des Meistgebots nichts ändert.
Die bestehenbleibenden Rechte sind mit ihrem Nennbetrag Teil der Bemessungsgrundlage, und zwar auch dann, wenn sie nicht auf die einmalige Zahlung von Kapital gerichtet, sondern mit einem Ersatzwert aufgenommen sind (z. B. ein Nießbrauchsrecht, eine Vormerkung, eine Grunddienstbarkeit). Da das Meistgebot, das die bestehenbleibenden Rechte einschließt, als Gegenleistung gilt, kommt eine besondere Bewertung solcher Rechte nicht in Betracht. Eine Bewertung bestehenbleibender Rechte unter dem Nennbetrag ist jedoch möglich und geboten, wenn und soweit der Ersteher nicht tatsächlich belastet ist, z. B. ein Grundstück mit einer Hypothek belastet ist und die Zwangsversteigerung nur einen Miteigentumsanteil erfaßt ( BStBl 1984 II S. 116).
d) Weitere Gegenleistungen
aa) Hinzurechnung zusätzlich gewährter Leistungen
§ 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist in seinem Anwendungsbereich nicht auf die ausdrücklich genannten Fälle „vereinbarter„ Gegenleistung beschränkt, sondern gilt S. 1355gleicherweise für den Erwerb im Zwangsversteigerungsverfahren ( BStBl II S. 334; v. , BStBl 1990 II S. 228). Deshalb ist z. B. bei einer Teilungsversteigerung auch der Betrag in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, den der Meistbietende dem Grundstückseigentümer dafür zahlt, daß dieser den Zuschlag nicht durch Anwendung der ihm als Antragsteller zustehenden Rechte vereitelt.
Wird der Zuschlag einem zur Befriedigung aus dem Grundstück Berechtigten zu einem Gebot erteilt, das einschließlich des Kapitalwerts der nach den Versteigerungsbedingungen bestehenbleibenden Rechte hinter 7/10 des Grundstückswerts zurückbleibt, gilt der Ersteher nach § 114a ZVG auch insoweit als aus dem Grundstück befriedigt, als sein Anspruch zwar nicht durch das Meistgebot gedeckt ist, aber bei einem Gebot zum Betrag der 7/10-Grenze gedeckt sein würde (zur zivilrechtlichen Seite vgl. WM S. 977; v. , BGHZ 108, 248; v. 9. 1. 1992, BB S. 1028). Auch grestl. gehört beim Erwerb durch Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren der Betrag zur Gegenleistung, in dessen Höhe der das Meistgebot abgebende Gläubiger nach § 114a ZVG als aus dem Grundstück befriedigt gilt ( BStBl 1986 II S. 148; v. , BStBl 1990 II S. 228). Die Bemessungsgrundlage umfaßt beim Erwerb durch Meistgebot auch dann den Betrag, in dessen Höhe der Gläubiger nach § 114a ZVG als befriedigt gilt, wenn dem Meistbietenden selbst der Zuschlag nicht erteilt wird ( BStBl II S. 525). Das entspricht der zivilrechtlichen Rechtslage. Entsprechend dem Umfang der zivilrechtlichen Befriedigungsfiktion ist die Forderung insoweit mit dem Nennwert anzusetzen ( BStBl 1990 II S. 228), wobei es unerheblich ist, ob die ausgefallene Forderung durch Verwertung des Grundstücks realisiert werden kann.
Trifft der Forderungsverlust infolge der Befriedigungsfiktion des § 114a ZVG nicht den Meistbietenden, tritt er aber zivilrechtlich wegen der Erteilung des Zuschlags an ihn ein (vgl. BB S. 1028), kommt dieser Umstand zwar dem Versteigerungsschuldner und „Veräußerer„ zugute, gehört aber nicht zur Gegenleistung, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG nicht erfüllt sind.
bb) Auf den Ersteher kraft Gesetzes übergehende Grundstückslasten
Nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG gehören zur Gegenleistung auch die auf den Ersteher übergehenden Grundstückslasten, soweit es sich nicht um dauernde Lasten handelt. In diesem Zusammenhang wird auf §§52, 91 Abs. 2 ZVG, § 25 ErbbauVO, Art. 233 § 4 Abs. 4 und 7 EGBGB, §§ 2, 9 EGZVG und §§57c, 57d ZVG verwiesen.
cc) Leistungen des Meistbietenden an Dritte
Zur Gegenleistung gehören nach § 9 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auch Leistungen, die der Grundstückserwerber anderen Personen als dem Veräußerer dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten. So ist eine Entschädigung, die der (künftige) Ersteher einem Dritten dafür verspricht, daß dieser nicht mitbietet, ebenso in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen wie ein erloschenes Recht, soweit es im Zwangsversteigerungsverfahren ausgefallen ist, wenn der Ersteher und der Pfandgläubiger vor der Versteigerung (vor Ende der Bieterstunde) das Bestehenbleiben des Pfandrechts deshalb vereinbaren, damit der Pfandgläubiger nicht mitbietet ( HFR 1961 S. 54; v. , BStBl III S. 368).
55. Gegenleistung beim Erwerb durch Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot § 9 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG
Bei Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot gilt als Gegenleistung neben der Übernahme der Verpflichtung aus dem Meistgebot die Verpflichtung zu zusätzlichen S. 1356Leistungen durch den Erwerber gegenüber dem Meistbietenden (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 und 2 GrEStG). Abzusetzen sind Leistungen, die der Meistbietende gegenüber dem Erwerber übernimmt (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 GrEStG). Obwohl in § 9 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG nur die Rede von der Abtretung des Meistgebots ist, kann die Vorschrift nach ihrem Sinn und Zweck nicht nur die Bemessungsgrundlage für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG der Steuer unterliegenden Erwerb bezeichnen, sondern muß ebenso für das entsprechende Verpflichtungsgeschäft (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG) gelten (zwingend aus § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 GrEStG). Die Bestimmung der als Gegenleistung geltenden Leistung in § 9 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG gilt im übrigen auch für die in der Erklärung des Meistbietenden im Versteigerungstermin, er habe für einen anderen geboten (§ 81 Abs. 3 ZVG), liegende Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot ( BStBl III S. 336) sowie dann, wenn derjenige, für den der Meistbietende handelte, aufgrund des zwischen ihm und dem Meistbietenden bestehenden Auftragsverhältnisses die Verwertungsbefugnis i. S. des § 1 Abs. 2 GrEStGüber das Grundstück erlangt (vgl. BStBl II S. 523).
a) Übernahme der Verpflichtungen aus dem Meistgebot
Unter Übernahme der Verpflichtungen aus dem Meistgebot (§ 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 GrEStG) kann nur die Übernahme der Verpflichtung zur Zahlung des Bargebots verstanden werden zuzüglich der aus den nach den Versteigerungsbedingungen bestehenbleibenden Rechten sich ergebenden Verbindlichkeiten sowie etwa kraft Gesetzes übergehenden nichtdauernden Grundstückslasten (s. Nr. 54, c, bb).
b) Zusätzliche Leistungen an den Meistbietenden
Eine solche zusätzliche Leistung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 GrEStG kann darin bestehen, daß der Erwerber dem Meistbietenden Ersatz für seine Aufwendungen an Dritte (s. Nr. 54, c, aa, erster Absatz) gewährt, daß er mit dem Meistbietenden das Liegenlassen (§ 91 Abs. 2 ZVG) von dessen - ausgefallenem - Grundpfandrecht vereinbart oder schlicht einen über das Meistgebot hinausgehenden Preis für die Abtretung (Verpflichtung zur Abtretung) gewährt bzw. dem Meistbietenden Ersatz für die von ihm geforderte GrESt gewährt (bzw. kraft Auftragsverhältnisses zu gewähren hat). Zu den zusätzlichen Leistungen zählt auch die Abgeltung der Forderung des Meistbietenden, die dieser kraft § 114a ZVG einbüßt, obwohl der Zuschlag nicht ihm, sondern dem Abtretungsempfänger erteilt wird.
Die Befriedigungsfiktion des § 114a ZVG tritt erst infolge des Zuschlags ein und trifft damit denjenigen, dem die Rechte aus dem Meistgebot abgetreten sind, wenn allein ihm eine Forderung gegen den Versteigerungsschuldner zusteht. Die ihm dadurch auferlegte Leistung ist nicht unter § 9 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG zu subsumieren, sie stellt keine Leistung dar, zu deren Erbringung sich der Abtretungsempfänger gegenüber dem Meistbietenden verpflichtet hat. Der Forderungsverlust durch Eintreten der Befriedigungsfiktion kann auch nicht zusätzliche Leistung des Abtretungsempfängers gegenüber dem Veräußerer (das ist der Meistbietende, nicht der Grundstückseigentümer) i. S. des § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sein. Zwar ist allgemein die Gegenleistung grundstücksbezogen und gehören zu ihr auch Leistungen, die an einen Dritten zu erbringen sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer verpflichtet hat (vgl. a. BStBl 1996 II S. 162). An der notwendigen kausalen Verknüpfung des Eintritts des Forderungsverlusts mit dem Erwerb der Rechte aus dem Meistgebot mangelt es aber, denn die Befriedigungsfiktion tritt nicht um dieses Erwerbs willen ein, sondern ist Folge des aufgrund des Erwerbs erteilten Zuschlags an den Abtretungsempfänger. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG sind ohnehin in diesem Zusammenhang nicht erfüllbar.
c) Zusätzliche Leistungen an Dritte
Hat der Abtretungsempfänger bereits vor dem Versteigerungstermin eine Leistung an einen Dritten erbracht, um diesen zum Verzicht auf den Erwerb des Grundstücks zu bewegen, ist eine derartige Leistung nach § 9 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG der Gegenleistung ebenso hinzuzurechnen, wie Leistungen, die der spätere Abtretungs- S. 1357empfänger einem anderen, der gleichfalls an der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot interessiert ist, gewährt, um ihn vom Erwerb dieser Rechte abzuhalten.
d) Abrechnungen von Leistungen, die der Meistbietende dem Erwerber gewährt
Gewährt der Meistbietende dem Abtretungsempfänger eine Entschädigung dafür, daß dieser die Rechte aus dem Meistgebot übernimmt (z. B. weil ihn das Meistgebot reut oder er den damit verbundenen finanziellen Lasten doch nicht gewachsen ist), sind derartige Leistungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 GrEStG abzusetzen. Für eine Verhältnisrechnung (vgl. Nr. 46, c) ist kein Raum.
56. Gegenleistung für die Abtretung des Übereignungsanspruchs § 9 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG
Als Gegenleistung für die Abtretung des Übereignungsanspruchs (§ 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG) sowie für das darauf abzielende Verpflichtungsgeschäft (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG) gelten nach § 9 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 GrEStG die Übernahme der Verpflichtungen aus dem den Übereignungsanspruch begründenden Rechtsgeschäft einschließlich der besonderen Leistungen, zu denen sich der Übernehmer dem Abtretenden gegenüber verpflichtet. Auch hier sind - wie bei § 9 Abs. 1 Nr. 5 GrEStG - Leistungen, die der Abtretende dem Übernehmer gegenüber erbringt, abzusetzen (§ 9 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 GrEStG).
57. Gegenleistung bei Enteignung § 9 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG
Als Gegenleistung beim Erwerb eines Grundstücks im Enteignungsverfahren gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 GrEStG die Entschädigung, also diejenigen Leistungen, die im Enteignungsverfahren festgesetzt und dem Enteignungsbetroffenen als Entschädigung zugesprochen werden. Die Entschädigung kann in Geld bestehen oder in Landzuweisung (vgl. z. B. §§9, 100 BauGB) oder auch in der Begründung von Rechten. Wird die Entschädigung in Land gewährt, ist der gemeine Wert des dem Enteigneten zugesprochenen Grundstücks als Wert der Entschädigung anzusetzen. Zu beachten ist, daß auch bei einer Enteignung die Entschädigung nur insoweit Gegenleistung sein kann, als sie sich auf das Grundstück i. S. des § 2 GrEStG bezieht, nicht aber, soweit sie sich auf Zubehör, Betriebsvorrichtungen oder Enteignungsfolgen bezieht. Nicht zur Gegenleistung gehören die Vermessungs- und Vermarkungskosten auch bei freihändigem Kauf zur Vermeidung drohender Enteignung, weil es Sache des Enteignungsberechtigten ist, das Grundstück genau zu bezeichnen ( BStBl II S. 454). Ebensowenig gehört - je nach dem Inhalt der maßgeblichen Enteignungsvorschriften - zur Gegenleistung die Erstattung der Kosten zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung (Rechtsverteidigung), wenn diese nämlich ohne Rücksicht auf den Ausgang des Verfahrens vom Enteignungsbegünstigten zu übernehmen sind ( BStBl 1991 II S. 146), und zwar auch bei freiwilliger Veräußerung zur Vermeidung drohender Enteignung ( BStBl 1992 II S. 301).
Nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 GrEStG gehört die besondere Entschädigung für die Wertminderung nicht enteigneter Grundstücke, die zusammen mit dem enteigneten Grundstück eine wirtschaftliche Einheit bildeten, nicht zur Gegenleistung, und zwar auch dann nicht, wenn ein Grundstück zur Vermeidung (ernstlich drohender) Enteignung freiwillig veräußert wird. Zum Nachweis des Tatbestandsmerkmals „Vermeidung einer Enteignung„ vgl. (BStBl II S. 802).
58. Gegenleistung bei vollständiger oder wesentlicher Änderung des Gesellschafterbestands § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG
Bei vollständiger oder wesentlicher Änderung des Gesellschafterbestands einer PersGes gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG als Gegenleistung der Teil der LeistungenS. 1358für die Erlangung der Gesellschafterstellung, der auf Grundstücke im Vermögen der PersGes entfällt. Die durch Art. 7 JStG 1997 eingefügte Vorschrift ist nach § 23 Abs. 3 GrEStG erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem 31. 12. 1996 erfüllen (s. Nr. 15, f). Die Regelung ist ungeheuer kompliziert, kann sich doch die Veränderung im Gesellschafterbestand bis zur Erreichung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStGüber insgesamt fünf Jahre erstrecken. Vorweg ist festzuhalten, daß § 1 Abs. 2a GrEStG grundstücksbezogen ist (vgl. Nr. 15, c). § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG knüpft an die Gesamtgegenleistungen, die der Erwerber zur Erlangung der Gesellschafterstellung aufgewendet hat. Zu dieser gehören auch ausdrücklich oder mit der Übernahme der Gesellschafterstellung verbundene (anteilige) Schulden der Gesellschaft oder auch des übertragenden Gesellschafters, denn alle Leistungen, die beim Kauf eines Grundstücks zur Bemessungsgrundlage gehören, sind zu berücksichtigen. Maßgeblicher Stichtag für die Bewertung der so verstandenen Gesamtgegenleistung für den Erwerb der Gesellschafterstellung ist der Zeitpunkt von deren jeweiliger Übertragung - nicht etwa der Zeitpunkt der Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG. Die derart ermittelte Gesamtgegenleistung eines jeden „Neugesellschafters„ ist sodann aufzuteilen, und zwar nach dem Verhältnis der gemeinen Werte bzw. der Teilwerte der Grundstücke zum sonstigen Vermögen der Gesellschaft (zur Aufteilung s. Nr. 46, c). Die auf diese Weise gefundenen - und auf die jeweiligen Grundstücke aufgeteilten - Gegenleistungsteile sind dann zu addieren, um die nach § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG maßgebende Gegenleistung für das Grundstück zu finden, dessen Übergang auf eine neue PersGes fingiert wird.
59. Von § 9 Abs. 1 GrEStG nicht ausdrücklich erwähnte Erwerbsvorgänge
a) Ein Erbbaurecht betreffende Erwerbsvorgänge
aa) Verpflichtung zur Bestellung, Abtretung des Anspruchs auf Bestellung
Zu den Verpflichtungsgeschäften i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehört auch die Verpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts bzw. eines Untererbbaurechts (vgl. Nr. 8, e). Gegenleistung dafür sind zunächst die für die Bestellung vereinbarten Leistungen, also die vereinbarten Erbbauzinsen nach ihrem Kapitalwert (vgl. BStBl 1987 II S. 271) und bei Bestellung gegen Einmalzahlung deren Wert. Zur Gegenleistung kann aber auch die Verpflichtung des Erbbauberechtigten, ein Gebäude zu errichten und instand zu halten, ein bestehendes Gebäude zu restaurieren usw. gehören, wenn die Substanz der aufstehenden Gebäude letztendlich dem Erbbaurechtsbesteller zugute kommen soll (vgl. UR 1996 S. 116, mit Anm. Viskorf).
Auch die Abtretung eines Rechts auf Bestellung eines Erbbaurechts unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 bzw. 7 GrEStG ( BStBl 1968 II S. 222). Bei einem solchen Rechtsgeschäft gilt in Anwendung von § 9 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 GrEStG die Übernahme der Verpflichtungen aus dem den Anspruch auf Bestellung des Rechts begründenden Vertrag einschließlich des zu ihnen gehörenden Erbbauzinses als Gegenleistung.
bb) Vorzeitige Aufhebung des Erbbaurechts
Bei der vorzeitigen rechtsgeschäftlichen Aufhebung eines Erbbaurechts (zur Steuerpflicht vgl. BStBl 1980 II S. 136, und Nr. 8, e) ist Bemessungsgrundlage - sofern der Grundstückseigentümer keine Leistung dafür erbringt - der Grundbesitzwert des Erbbaurechts (§ 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG; vgl. BStBl II S. 470); der Kapitalwert der erlöschenden Erbbauzinsverpflichtung gehört nicht zur Gegenleistung. Die Steuer ist aber vom Wert der Gegenleistung zu berechnen, wenn der Grundstückseigentümer z. B. Leistungen für ein vom Erbbauberechtigten errichtetes Gebäude erbringt oder die Schuldverpflichtungen, die den auf dem Erbbaurecht lastenden Grundpfandrechten zugrunde liegen, übernimmt. S. 1359
cc) Heimfall
Beim Heimfall, der das Erbbaurecht in seinem Bestand nicht berührt, besteht die Gegenleistung in der an den Erbbauberechtigten zu zahlenden Vergütung (vgl. § 32 ErbbauVO) sowie aus etwaigen Mehrleistungen. Zur Gegenleistung gehören auch die kraft Gesetzes übergehenden Belastungen (§ 33 Abs. 1 ErbbauVO) einschließlich der gesetzlichen Schuldübernahme (§ 33 Abs. 2 ErbbauVO). Der Erbbauzins gehört, weil sich Anspruch und Pflicht in einer Person vereinigen, nicht zur Gegenleistung.
Wird in Ausübung des Heimfallrechts vom Heimfallberechtigten die Übertragung des Erbbaurechts an einen Dritten verlangt, unterliegt der dieser Erfüllungsleistung zugrundeliegende Vorgang wie ein Erbbaurechtskaufvertrag der Steuer.
b) Schenkung unter Auflage - gemischte Schenkung
Nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG unterliegen Schenkungen unter einer Auflage der GrESt hinsichtlich des Werts solcher Auflagen, die bei der SchenkSt abziehbar sind. Schenkstrechtl. wird zwischen Leistungsauflagen und Duldungsauflagen differenziert (vgl. Nr. 32, c, aa). Soweit dem Bedachten Aufwendungen auferlegt sind (Leistungsauflagen), ist er insoweit nicht auf Kosten des Zuwendenden i. S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bereichert. Soweit dem Bedachten jedoch eine Duldungspflicht auferlegt ist (Duldungsauflage), ist deren Wert, sofern § 25 Abs. 1 Satz 1 ErbStG den Abzug der Last nicht ausschließt, Bemessungsgrundlage der GrESt.
Bei gemischter Schenkung liegt ein teilweise entgeltlicher Vertrag vor. Handelt es sich um eine gemischte Schenkung, also um einen teilweise entgeltlichen Vertrag, ist die Gegenleistung (der entgeltliche Teil) ihrem Wert nach Bemessungsgrundlage. Die gleichen Grundsätze gelten bei einer Leistungsauflage.
c) Auflassung
Nach dem bürgerlichen Recht ist die Auflassung ein rein dingliches Rechtsgeschäft, für sich selbst gesehen frei von schuldrechtlichen Vereinbarungen. Unterliegt ausnahmsweise die Auflassung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Steuer, sind die sonstigen Vereinbarungen bzw. der Wert der tatsächlich gewährten Gegenleistung für die Bemessung der Steuer maßgebend. Nur wenn eine Gegenleistung nicht vorhanden oder auch nicht zu ermitteln ist und es sich auch nicht um die - steuerfreie (§ 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG) - Erfüllung eines Vermächtnisses handelt (vgl. dazu Nr. 32, b, bb), ist die Steuer aus dem Grundbesitzwert zu bemessen (§ 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).
Ist der Auflassung deshalb kein die Verpflichtung zur Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen, weil die Übereignungspflicht sich aus § 667 BGB ergibt, ist als Gegenleistung Bemessungsgrundlage die Befreiung des Auftragnehmers von den aus der Ausführung des Auftrags entstandenen Verbindlichkeiten (§§669, 670 BGB; vgl. BStBl 1971 II S. 309). In diesem Zusammenhang ist § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG zu beachten.
d) Erbschaftskauf - Erbteilskauf
Beim Erbschaftskauf (§§ 2371 ff. BGB) handelt es sich regelmäßig um den Kauf von Sachinbegriffen, so daß das Entgelt im Verhältnis der gemeinen Werte der Nachlaßgrundstücke zum Wert der sonstigen Gegenstände aufzuteilen ist (zur Aufteilung vgl. Nr. 46, c). Gegenleistung ist nicht nur der Kaufpreis, sondern sind auch die vom Erbschaftskäufer zu erfüllenden Nachlaßverbindlichkeiten einschließlich des Werts der darüber hinaus eintretenden Haftung (§§2378, 2379, 2382 BGB). Beim Erbteilskauf (soweit Grundstücke zum Nachlaß i. w. S. gehören, der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegend, vgl. Nr. 10, a) ist die Steuer nach der Gegenleistung für die Erbteilsübertragung, soweit diese auf das Grundstück (die Grundstücke) entfällt, zu berechnen ( BStBl 1976 II S. 159). S. 1360
e) Bauherrenmodelle u. ä.
Die Gegenleistung im grestrechtl. Sinn wird bestimmt durch den Zustand, in dem das Grundstück zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht wird (vgl. Nr. 46, b). Wird aufgrund der Gesamtheit der Verträge ein Grundstück mit einem noch herzustellenden Gebäude erworben, rechnet jede Leistung zur grestrechtl. Gegenleistung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, die der Erwerber als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks in dem künftigen Zustand gewährt, mit der also objektiv Aufwand abgegolten werden soll, der die Herstellung des vereinbarten Zustands des veräußerten Grundstücks betrifft ( BStBl II S. 409). In diesem Zusammenhang sind Leistungen, die aufgrund eines mit einem Dritten abgeschlossenen Vertrags zu erbringen sind, in die Gegenleistung einzubeziehen, wenn die Leistung des Dritten dazu führen oder beitragen soll, das Grundstück in diesen Zustand zu versetzen ( BStBl 1990 II S. 440; v. , BStBl 1994 II S. 48). Aus der grestrechtl. Gegenleistung scheiden nur solche Leistungen des Erwerbers aus, die nicht den der Steuer unterliegenden Rechtsvorgang betreffen.
Daraus folgt, daß in Fällen, in denen der Erwerber einen Gesamtaufwand zu erbringen hat, die Leistungen entsprechend dem Erwerbsvorgang zugeordnet werden müssen. Alle Leistungen, die aus der Sicht des Verkäufers einer entsprechenden Sache bei der Kalkulation des von einem Erwerber verlangten Kaufpreises einzubeziehen sind, gehören damit zur Gegenleistung ( BStBl II S. 409), also die Grundstückskosten, die Planungs- und Baukosten, die „Betreuungsgebühren„, die Kosten der Fremdfinanzierung für die Zeit bis zur Fertigstellung (vgl. BFH/NV 1992 S. 553). Betrifft der Aufwand des Erwerbers keine in diesem Sinne erwerbsobjektbezogene Leistung des Veräußerers oder eines Dritten, ist er insoweit in die Gegenleistung i. S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG einzubeziehen, als sich Leistung und Gegenleistung nicht ausgewogen gegenüberstehen ( BStBl II S. 409; vgl. a. BStBl II S. 685, und v. , BStBl 1990 II S. 440).
f) Erwerb der Verwertungsbefugnis
Bei einem nach § 1 Abs. 2 GrEStG der Steuer unterliegenden Erwerb der Verwertungsbefugnis, die ein Rechtsgeschäft (einen Rechtsvorgang) voraussetzt, ist Besteuerungsgrundlage die dort vereinbarte Gegenleistung ihrem Wert nach ( BStBl 1985 II S. 97; vgl. a. BFH/NV 1987 S. 672).
Bei einem „atypischen Maklervertrag„ (vgl. Nr. 14, b) ist Gegenleistung der dem Veräußerer zugesagte Festpreis (zur Aufteilung der Gegenleistung bei teilweisem Selbsteintritt des Verwertungsbefugten s. BStBl 1986 II S. 417). Beim Treuhand- bzw. Auftragserwerb (vgl. Nr. 14, c) ist die Gegenleistung für den Erwerb der Verwertungsbefugnis des „Treugebers„ oder Auftraggebers gleich dem gemäß § 670 BGB zu ersetzenden Kaufpreis nebst Auslagen zuzüglich der GrESt bzw. die diesbezügliche Verpflichtung ( BStBl 1971 II S. 309). Beim entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag i. S. des § 675 BGB gehört daneben zur Gegenleistung auch das vom Geschäftsherrn zu zahlende Entgelt ( BFH/NV 1993 S. 688).
60. Zusätzliche (nachträgliche) Leistungen § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
Leistungen, die der Grundstückserwerber dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt, gehören nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG zur Gegenleistung. Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist nicht auf die ausdrücklich genannten Fälle „vereinbarter„ Gegenleistung beschränkt ( BStBl II S. 334; vgl. a. Nr. 54, d und 55, c). Im Grundsatz unterfallen der Regelung alle Leistungen, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt, soweit sie nicht schon von § 9 Abs. 1 GrEStG erfaßt sind. Der Hauptanwendungsfall ist der der nachträglichen Leistung, also einer Leistung, die vom Erwerber erbracht wird, um die bezüglich des Grundstücks erhaltene Rechtsposition entweder zum Eigentum erstarken zu lassen oder dieses zu S. 1361behalten, die also in rechtlichem Zusammenhang mit dem vorausgegangenen Erwerbsvorgang bzw. Grundstückserwerb stehen ( BFH/NV 1990 S. 592). Ein derartiger rechtlicher Zusammenhang besteht, wenn sich aus dem Rechtsgeschäft selbst (sei es unmittelbar oder über allgemeine Rechtsgrundsätze) ein Anspruch auf die spätere zusätzliche Leistung ableiten läßt oder bestehende rechtliche Zweifel an der Wirksamkeit eines bereits abgewickelten Geschäfts vergleichsweise ausgeräumt werden ( BStBl II S. 817).
Die Steuer entsteht insoweit mit der nachträglichen Vereinbarung bzw. Gewährung der Leistung ( BStBl III S. 100). Sie ist in einem zusätzlichen Bescheid festzusetzen ( BStBl II S. 817).
Wenngleich Bestandteil ursprünglich getroffener Leistungsvereinbarung, kann eine aufschiebend bedingt zugesagte Verpflichtung noch nicht der Besteuerung unterworfen werden. Tritt die Bedingung ein, so steht die dadurch wirksam gewordene Verpflichtung einer zusätzlichen Leistung gleich ( BStBl 1996 II S. 162).
61. Kraft Gesetzes übergehende Grundstücksbelastungen § 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
§ 9 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG unterscheidet zwischen dauernden Lasten, deren Übergang nicht zur Gegenleistung gehört (Satz 2), und nichtdauernden Grundstückslasten (Satz 1), denen der Erbbauzins kraft Fiktion zugeordnet wird (Satz 3).
a) Dauernde Grundstückslasten
Der Grund für die Ausnahme der dauernden Grundstückslasten, die kraft Gesetzes auf den Erwerber übergehen, von der Gegenleistung ist der Umstand, daß derartige Lasten, mit deren Wegfall in absehbarer Zeit der jeweilige Grundstückseigentümer nicht rechnen kann, allgemein als eine dauernde wertmindernde Eigenschaft des Grundstücks angesehen werden (vgl. BStBl III S. 468). Zu diesen dauernden Grundstückslasten, die nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG nicht zur Gegenleistung gehören, zählen neben den gemeinen öffentlichen Lasten (GrSt usw.) insbes. die subjektiv-dinglichen Grunddienstbarkeiten (§§ 1018 ff. BGB), z. B. Wege-, Geh- oder Fahrtrechte, Duldung von Feldbahnen, Gleisen, Leitungen, Wettbewerbs- oder Bauverbote.
b) Nichtdauernde Grundstückslasten
Zu den nichtdauernden Grundstückslasten, die nach § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zur Gegenleistung gehören, zählen der zugunsten einer natürlichen Person bestellte Nießbrauch (§§ 1030 ff. BGB; vgl. BStBl III S. 413), die subjektiv-persönliche Reallast (§§ 1105 Abs. 1 BGB, z. B. Altenteil), die subjektiv-persönlichen Dienstbarkeiten (§§ 1090 ff. BGB) einschließlich des dinglichen Wohnrechts (§ 1093 BGB), und zwar auch dann, wenn es zugunsten des Erwerbers besteht ( BStBl II S. 577), und das dingliche Vorkaufs- und Wiederkaufsrecht (§§ 1094 ff. BGB). Entscheidend ist stets, daß die Verpflichtung auf dem Grundstück ruht und ohne besondere Abrede auf den Erwerber übergeht ( BStBl III S. 110; v. , BStBl III S. 468). Schließlich gehört der Erbbauzins kraft ausdrücklicher Fiktion in § 9 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 GrEStG zu den nichtdauernden Grundstückslasten.
62. Leistungen des Erwerbers an Dritte § 9 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
Für die Einbeziehung von Leistungen, die der Erwerber an dritte Personen gewährt, in die Gegenleistung nach § 9 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG bestehen zwei Voraussetzungen: Die Leistung muß als Gegenleistung dafür gewährt werden, daß der Dritte S. 1362auf den Erwerb des Grundstücks verzichtet, und die Leistung darf nicht Inhalt einer mit dem Veräußerer vereinbarten Verpflichtung sein, weil sie dann Gegenleistung i. S. des § 9 Abs. 1 GrEStG ist. Als Beispiel sei die Honorierung der Nichtausübung des Vorkaufsrechts genannt.
63. Leistungen Dritter an den Veräußerer § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG
Auch für die Einbeziehung von Leistungen, die dritte Personen dem Veräußerer gewähren, in die Gegenleistung nach § 9 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG bestehen zwei Voraussetzungen: Die Leistung muß als Gegenleistung dafür erbracht werden, daß der Veräußerer das Grundstück dem Erwerber überläßt, und die Leistung darf nicht in der Erfüllung von Verpflichtungen des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer bestehen (§ 267 BGB). Leistungen Dritter, die (allenfalls) Motiv für die Vereinbarung eines dem Erwerber günstigen Preises darstellen, können nicht der Gegenleistung zugerechnet werden (vgl. BStBl II S. 688).
64. Grunderwerbsteuer für den Erwerbsvorgang § 9 Abs. 3 GrEStG
Nach § 9 Abs. 3 GrEStG ist die für den zu besteuernden Erwerbsvorgang zu entrichtende GrESt der Gegenleistung weder hinzuzurechnen noch von ihr abzuziehen. Beim Grundstückstausch liegen zwei zu besteuernde Erwerbsvorgänge vor (§ 1 Abs. 5 GrEStG), wovon jeder für sich der Steuer unterliegt. Übernimmt in einem Grundstückstauschvertrag der eine Tauschpartner sämtliche anfallende GrESt, gehört zur Gegenleistung für seinen Erwerb nach (BStBl II S. 675) die Hälfte der auf den anderen Erwerb fallenden Steuer.
Die Grunderwerbsteuer - Steuerberechnung und SteuerschuldVI. Steuerberechnung und Steuerschuld
65. Steuersatz, Abrundung § 11 GrEStG
Nach § 11 Abs. 1 GrEStG in der bis zum geltenden Fassung betrug der Steuersatz (einheitlich) 2 v. H. Aufgrund der Änderung durch das JStG 1997 beträgt der Steuersatz nunmehr 3,5 v. H. Dieser (erhöhte) Steuersatz gilt nach § 23 Abs. 4 GrEStG erstmals für Erwerbsvorgänge, die nach dem verwirklicht werden. Der durch das GrEStG 1983 eingeführte Steuersatz gilt somit für alle Erwerbsvorgänge, die nach dem 31. 12. 1982 und vor dem verwirklicht werden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 GrEStG; zur Überleitung in den Bereich des GrEStG 1983 s. a. § 23 Abs. 1 Satz 2 GrEStG). Auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abweichend von § 38 AO nach § 14 GrEStG ist dabei nicht abzustellen.
Verwirklichung eines Erwerbsvorgangs bedeutet Umsetzung des auf einen Erwerbsvorgang abzielenden Wollens in rechtsgeschäftliche Erklärungen. Ein Erwerbsvorgang ist dementsprechend dann verwirklicht, wenn die Beteiligten im Verhältnis zueinander gebunden sind ( BStBl 1987 II S. 35). Die Genehmigung, die nach § 14 Nr. 2 GrEStG zur Entstehung der Steuer erforderlich ist, hat auf die Verwirklichung des Erwerbsvorgangs nur dann Einwirkung, wenn sie die Wirkung der rechtsgeschäftlichen Erklärung selbst betrifft, also die schuldrechtliche Verpflichtung selbst rechtlich wirksam macht (vgl. z. B. §§ 108, 114, 177, 1828, 1829 Abs. 1 Satz 2 BGB; zur Genehmigung nach der GrundstücksverkehrsVO s. BStBl II S. 628).
§ 11 Abs. 2 GrEStG bestimmt, daß die Steuer auf volle Deutsche Mark nach unten abzurunden ist. Die Abrundung findet erst bezüglich des errechneten Steuerbetrags statt. Die Abrundung entspricht § 8 Abs. 1 Satz 1 KBV v. (BGBl I S. 2255, zuletzt geändert durch JStG 1997), so daß der dort in § 8 Abs. 4 Satz 1 gemachte Vorbehalt für abweichende Regelungen in den Steuergesetzen für die GrESt bedeutungslos ist. Anwendbar aber ist § 1 Abs. 1 Satz 1 KBV, wonach die Festsetzung der GrESt zum Nachteil des Stpfl. nur geändert oder berichtigt wird, wenn die Abweichung mindestens 20 DM beträgt oder der Stpfl. die Änderung oder Berichtigung beantragt.
S. 1429
66. Pauschbesteuerung § 12 GrEStG
§ 12 GrEStG gestattet dem FA, dann im Einvernehmen mit dem Stpfl. von der genauen Ermittlung des Steuerbetrags abzusehen und die Steuer in einem Pauschbetrag festzusetzen, wenn dadurch die Besteuerung vereinfacht und das stl. Ergebnis nicht wesentlich geändert werden. Allerdings ist im Bereich der GrESt die Ermittlung allein des Steuerbetrags nicht kompliziert; dieser ergibt sich durch Anwendung des Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage, deren Findung zu Schwierigkeiten führen kann. Die Besteuerungsgrundlagen sind aber vorrangig zu schätzen (§ 162 AO), so daß Pauschalierung nach § 12 GrEStG nur dann in Betracht kommen kann, wenn die Ermittlungslast der FinBeh und die Mitwirkungslast des Stpfl. sich deutlich der Grenze des allgemein Zumutbaren nähern. Die Klärung von Rechtsfragen darf nicht unterlassen werden.
Die Pauschbesteuerung, die im Ermessen der FinBeh liegt, kann nur im Einvernehmen mit dem Stpfl. erfolgen; es handelt sich also um einen mitwirkungsbedürftigen Verwaltungsakt. Die Zustimmung des Stpfl. ist Verfahrenshandlung und als solche weder Bedingungen zugänglich noch kann sie nach §§ 119 ff. BGB angefochten werden. Unberührt davon bleibt das Recht des Stpfl., die Unwirksamkeit der durch Drohung oder Zwang herbeigeführten Zustimmungserklärung geltend zu machen. Die vor Erlaß des Pauschbesteuerungsbescheids erklärte Zustimmung steht nicht einem Rechtsbehelfsverzicht gleich, wirkt sich aber dessen ungeachtet auf das Rechtsbehelfsverfahren aus. Denn soweit wirksam zugestimmt wurde und der Bescheid entsprechend erlassen wurde, kann weder eine Beschwer (§ 350 AO) noch eine Rechtsverletzung (§ 40 Abs. 2 FGO) durch den Pauschalierungsbescheid schlüssig geltend gemacht werden.
67. Steuerschuldnerschaft § 13 GrEStG
§ 13 GrEStG bestimmt in Ausfüllung von § 43 Satz 1 AO nach Art der verschiedenen Erwerbsvorgänge, wer jeweils als Steuerschuldner in Betracht kommt. Da das Steuerschuldverhältnis ein gesetzliches Schuldverhältnis ist, erwachsen die auf ihm beruhenden Ansprüche kraft Gesetzes unmittelbar aus der Verwirklichung des einschlägigen Tatbestands unter Berücksichtigung der Entstehung der Steuer. Die Verpflichtung zur Leistung ist nicht durch privatrechtliche Vereinbarung abdingbar.
Steuerschuldner nach Maßgabe des § 13 GrEStG können nicht nur natürliche Personen sowie jurist. Personen des Privatrechts und des öffentlichen Rechts sein, sondern auch die grestrechtl. als selbständige Rechtsträger zu qualifizierenden Gesamthandsgemeinschaften (s. dazu Nr. 6, c). Für die Eigenschaft letzterer als Steuerschuldner ist nicht darauf abzustellen, ob sie zivilrechtlich „teilrechtsfähig„ oder zivilprozeßrechtlich parteifähig sind. Entscheidend ist allein die Steuerrechtsfähigkeit, die damit nicht deckungsgleich ist (für GbR als Steuerrechtssubjekt vgl. BStBl 1988 II S. 377, m. w. N.; s. a. § 13 Nr. 6 GrEStG).
Zum Übergang der Forderungen und Schulden bei Gesamtrechtsnachfolge s. § 45 AO.
Soweit nach § 13 GrEStG mehrere Personen Steuerschuldner sind, sind sie Gesamtschuldner (§ 44 Abs. 1 Satz 1 AO). Jeder der Gesamtschuldner schuldet die gesamte Steuer (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Die FinBeh kann den Steueranspruch allen Gesamtschuldnern gegenüber durch zusammengefaßten Steuerbescheid (§ 155 S. 1430Abs. 3 AO) geltend machen. Es steht aber auch in ihrem pflichtgemäßen Ermessen, sich - zunächst - nur an einen Gesamtschuldner zu halten, wobei der andere aber nicht zu einem nachrangig Verpflichteten wird; er bleibt nach wie vor erstrangig in Anspruch zu nehmender Steuerschuldner. Bei der Ermessensausübung hat das FA die Vereinbarungen darüber, wer im Innenverhältnis die Steuer tragen soll, zu berücksichtigen. Setzt es die Steuer (zunächst) gegen diesen fest, bedarf die Ermessensentscheidung keiner Begründung, weil die für die Ermessensausübung maßgebenden Erwägungen offensichtlich sind.
68. Vertragsteile als Steuerschuldner § 13 Nr. 1 GrEStG
Nach § 13 Nr. 1 GrEStG sind die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen regelmäßig Steuerschuldner.
a) Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG
Bei einem Kaufvertrag oder einem anderen Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), sind die Vertragsparteien (z. B. Käufer und Verkäufer) Steuerschuldner. So sind auch bei einem Grundstückstauschvertrag für beide Erwerbsvorgänge (§ 1 Abs. 5 GrEStG) Steuerschuldner die Tauschpartner. Steuerschuldner bei einer gemischten Schenkung bzw. einer dieser gleichstehenden Schenkung unter Leistungsauflage (s. Nr. 32, c, aa) sind die Vertragspartner des Schenkungsvertrags ebenso wie bei Schenkung unter Duldungs- bzw. Nutzungsauflage (s. § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Dasselbe gilt bei Einbringungs- oder Entnahmevorgängen: Steuerschuldner sind der Einbringende bzw. Entnehmende sowie die Gesellschaft. Ist ein Erwerbsvorgang zwar aufgehoben, aber nicht rückgängig gemacht (vgl. Nr. 80, c), sind Steuerschuldner der „neue„ Erwerber und der Veräußerer, nicht aber der ursprüngliche und der „neue„ Erwerber, denn der „zweite„ Vertrag wird nicht zwischen ihnen als Vertragsteilen abgeschlossen. Beim Auftrags- oder „Treuhand„erwerb sind Steuerschuldner der Veräußerer und der „Treuhänder„, nicht aber der Geschäftsherr des Auftragnehmers.
Beim Erwerb von Miteigentumsanteilen an einem Grundstück liegen so viele Steuerfälle vor, wie Miteigentumsanteile Gegenstand des Erwerbsvorgangs sind. Steuerschuldner ist jeder Miteigentumsanteilserwerber für seinen Anteil sowie der Veräußerer stets nur für den entsprechenden Anteil ( BStBl 1959 III S. 98). Die nämlichen Grundsätze gelten auch bei Erwerben von bzw. durch Ehegatten, und zwar ohne Rücksicht auf den Güterstand (vgl. zuletzt BStBl 1995 II S. 174). Bei einem echten Vertrag zugunsten eines Dritten (§ 328 BGB), kraft dessen der Dritte die Übereignung eines Grundstücks an sich verlangen kann, sind Versprechensempfänger und Versprechender Steuerschuldner ( BStBl 1980 II S. 132).
Ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs ein Grundstück in einem Zustand, in den es erst noch zu versetzen ist (s. Nr. 46, b), ist Schuldner der (gesamten) GrESt eindeutig der Erwerber. Hinsichtlich der Steuerschuldnerschaft des Veräußerers ist zu differenzieren. Hat er sich selbst noch z. B. zur Errichtung eines Gebäudes verpflichtet, ist er im gleichen Ausmaß Steuerschuldner. In anderen Fällen, in denen dem Erwerber mehrere Personen gegenüberstehen (s. Nr. 46, b), ist der Grundstückseigentümer zwar notwendig eingebunden, ihm kann aber die Bebauung nicht als durch ihn erfolgt zugerechnet werden, so daß er nur (Gesamt-)Schuldner der GrESt insoweit ist, als sie auf seine Leistung (im Regelfall das unbebaute Grundstück) zurückzuführen ist ( BStBl 1982 II S. 330). Die anderen Vertragspartner des Erwerbers einschließlich dessen, der etwa vom Grundstückseigentümer die Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG) erhalten hat, sind nicht an dem der Steuer unterliegenden Erwerbsvorgang i. S. des § 13 Nr. 1 GrEStG beteiligt; sie treten dem Erwerber auch nicht als „weitere Veräußerer„ des Grundstücks gegenüber, wie denn überhaupt Steuerschuldner stets die am Erwerbsvorgang Beteiligten und nicht ein Dritter sind. Der Dritte wird auch nicht deshalb Steuerschuldner, weil Leistungen an ihn oder von ihm nach § 9 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 GrEStG zur Gegenleistung gehören ( BFH/NV 1990 S. 321). S. 1431
Unterliegt die Auflassung, die ein dinglicher Vertrag (§§925, 925a BGB) ist, der Steuer nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG, sind deren Vertragspartner Steuerschuldner.
b) Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 und 7 GrEStG
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 unterliegt ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder der Rechte aus einem Meistgebot begründet, der Steuer. Liegt kein derartiges Rechtsgeschäft vor, unterliegt die Abtretung dieser Rechte nach § 1 Abs. 1 Nr. 7 GrEStG der Steuer. In derartigen Fällen folgen zwei Erwerbsvorgänge aufeinander. Der erste vollzieht sich auf der Erwerberseite in der Person des nunmehr Abtretungsverpflichteten bzw. Abtretenden, der zweite vollzieht sich zwischen diesem und dem Abtretungsberechtigten bzw. dem Abtretungsempfänger. Für diesen zweiten Rechtsvorgang sind die Vertragsteile des Rechtsgeschäfts jeweils Steuerschuldner; der veräußernde Grundstückseigentümer ist nur Gesamtschuldner des ersten Rechtsvorgangs. Besteht das Zwischengeschäft in der Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot, sind Meistbietender und Abtretungsempfänger Steuerschuldner; die Steuerschuld allein des Meistbietenden (§ 13 Nr. 4 GrEStG) aus dem nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG verwirklichten Tatbestand bleibt unberührt.
c) Erwerb der Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs. 2 GrEStG)
§ 1 Abs. 2 GrEStG setzt tatbestandsmäßig einen Rechtsvorgang voraus. Die an diesem Beteiligten sind Steuerschuldner (also z. B. Auftragnehmer und Auftraggeber).
d) Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG
Bei Rechtsgeschäften, die die Übertragung bzw. den Übergang der bereits in der Hand einer einzigen Person befindlichen Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundstücke gehören, betreffen, sind Steuerschuldner die daran als Vertragsteile beteiligten Personen. § 13 Nr. 5 GrEStG betrifft nur die Fälle des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG sowie diejenigen der mittelbaren Anteilsvereinigung (s. Nr. 72, c).
e) Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG
Bei den von § 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG angesprochenen Zwischengeschäften erhält der Abtretungsberechtigte bzw. Abtretungsempfänger - anders als in den oben unter b erwähnten Fällen - keinen Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks gegen einen Dritten. Da ein derartiges Zwischengeschäft erst der Steuer unterliegt, wenn der Benannte (aus ihm „Berechtigte„) das Angebot des Grundstückseigentümers annimmt - womit der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht wird - und er Steuerschuldner für dieses Rechtsgeschäft wird, ist aus dem Zwischengeschäft nur der Abtretungsverpflichtete bzw. Abtretende Steuerschuldner ( BStBl 1982 II S. 269).
69. Eigentumserwerb kraft Gesetzes § 13 Nr. 2 GrEStG
Ist kein einen Übereignungsanspruch begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen und bedarf es auch keinerlei Auflassung, unterliegt der Übergang des Eigentums nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Steuer. Primär erfaßt sind dabei die Fälle der Gesamt- und Sonderrechtsnachfolge. Für diese bestimmt § 13 Nr. 2 GrEStG als Steuerschuldner den bisherigen Eigentümer und den Erwerber. Bei voller Gesamtrechtsnachfolge beschränkt sich die Steuerschuldnerschaft (sofern nicht der Erwerb des Eigentums ohnehin steuerfrei ist, vgl. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG) der Natur der Sache gemäß auf den Erwerber, weil Verschmelzungen, Aufspaltungen und die S. 1432vollständige Vermögensübertragung nach dem UmwG 1995 zum Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers führen. Im Fall der Rechtsnachfolge in ein Sondervermögen i. S. des UmwStG (Abspaltungen, Ausgliederungen, nicht der Aufspaltung gleichstehende Teilvermögensübertragungen) bleiben die übertragenden Rechtsträger jedoch bestehen und sind somit neben dem übernehmenden Rechtsträger Steuerschuldner. Bei Übertragung eines Erbteils an einem grundstücksbeinhaltenden Nachlaß (s. Nr. 10, a) sind Steuerschuldner der Veräußerer und der Erwerber des Erbteils ( BStBl 1976 II S. 159).
70. Eigentumserwerb im Enteignungsverfahren § 13 Nr. 3 GrEStG
Beim Erwerb im Enteignungsverfahren, dem häufigsten Eigentumserwerb durch behördlichen Ausspruch (s. a. Nr. 10, b) i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, ist nach § 13 Nr. 3 GrEStG Steuerschuldner allein der Erwerber.
71. Erwerb im Zwangsversteigerungsverfahren § 13 Nr. 4 GrEStG
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG unterliegt das Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren der Steuer. Dementsprechend ist Steuerschuldner nach § 13 Nr. 4 GrEStG in einem solchen Fall der Meistbietende. Derjenige, der das Meistgebot im eigenen Namen abgibt, ist auch dann Meistbietender, wenn er im Auftrag und für Rechnung eines anderen handelt (s. BStBl III S. 712), und sei es nur deswegen, weil er wegen unzureichender Vollmacht (§ 71 Abs. 2 ZVG) im eigenen Namen geboten hat ( BStBl 1969 II S. 92). Meistbietender i. S. von § 13 Nr. 4 GrEStG ist aber auch derjenige, in dessen Namen das Meistgebot wirksam abgegeben worden ist.
72. Steuerschuldnerhaftung bei Anteilsvereinigung § 13 Nr. 5 GrEStG
Soweit nicht Rechtsgeschäfte vorliegen, die die Übertragung bzw. den Übergang der in der Hand einer einzigen Person befindlichen Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft betreffen (s. dazu Nr. 68, d), bestimmt § 13 Nr. 5 GrEStG den bzw. die Steuerschuldner.
a) Zur unmittelbaren Anteilsvereinigung in der Hand des Erwerbers allein führende Vorgänge § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG
Für Rechtsgeschäfte i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG, die zur Vereinigung aller Anteile an einer Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundbesitz gehört, in der Hand einer einzigen Person führt, bestimmt § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG diesen Erwerber allein zum Steuerschuldner. Dasselbe muß für die auf eine solche Anteilsvereinigung gerichteten obligatorischen Rechtsgeschäfte i. S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG gelten.
b) Zur Anteilsvereinigung im Organkreis führende Vorgänge § 13 Nr. 5 Buchst. b GrEStG
§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG unterwirft der Steuer auch Rechtsvorgänge, die zur Vereinigung aller Anteile einer Gesellschaft mit Grundbesitz in der Hand von herrschenden und abhängigen Personen führen. In solchen Fällen sind Steuerschuldner nach § 13 Nr. 5 Buchst. b GrEStG „diese Beteiligten„. Darunter sind die an der Anteilsvereinigung, nicht die am Erwerbsvorgang Beteiligten zu subsumieren, d. h. alle Organkreismitglieder, die zusammen als Ergebnis die Anteile an der Gesellschaft, zu deren Vermögen Grundstücke gehören, halten, sind - als Gesamtschuldner - Steuerschuldner für die gesamte Steuer.
c) Zur mittelbaren Anteilsvereinigung führende Verträge
Die mittelbare Anteilsvereinigung über die zu 100 v. H. beherrschende Hand (Nr. 16, e) beruht auf einer eigenständigen grestrechtl. Zurechnung. An der Steuerschuldnerschaft, wie sie § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG bestimmt, ändert sich dadurch nichts. Denn § 13 Nr. 5 Buchst. b GrEStG knüpft nur an die Fiktion von herrschen- S. 1433den und abhängigen Unternehmen in § 1 Abs. 3 GrEStG an. Dasselbe gilt naturgemäß für die durch einen (oder mehrere) Treuhänder vermittelte Anteilsvereinigung (s. Nr. 16, f).
73. Entstehung der Steuer - Bedeutung
Allein die Entstehung der Steuer bewirkt in dem für sie maßgebenden Zeitpunkt (s. Nr. 74 und 75) für die nach § 13 GrEStG als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen die Begründung eines grestl. Steuerpflichtverhältnisses (§ 33 AO). Vor ihrer Entstehung kann die Steuer nicht - auch nicht vorläufig (§ 165 AO) - festgesetzt werden; ein trotzdem ergehender Steuerbescheid ist zwar nicht nichtig, aber rechtswidrig ( BStBl II S. 951). Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist sowohl Anknüpfungspunkt für den Beginn der Festsetzungsfrist (§ 170 AO) als auch für den Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer bzw. für die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.
Keine Bedeutung kommt dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für den Anwendungsbereich der durch das JStG 1997 geänderten bzw. eingefügten Vorschriften zu; hier kommt es nach § 23 Abs. 4 GrEStG auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs (s. dazu Nr. 65) an; zum zeitlichen Geltungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG s. Nr. 15, f. Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist auch nicht Stichtag für die Bewertung der Gegenleistung als Besteuerungsgrundlage (s. Nr. 47, a).
74. Entstehung der Steuer im Regelfall § 38 AO
§ 14 GrEStG trifft nur Regelungen für die „Entstehung der Steuer in besonderen Fällen„, und zwar in der Weise, daß diese hinausgeschoben wird. Liegen die Voraussetzungen des § 14 GrEStG nicht vor, entsteht die GrESt nach der Grundregel des § 38 AO. Nach dieser Vorschrift entstehen „die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft„.
Der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ist - abgesehen von den von § 14 Nr. 1 GrEStG erfaßten Fällen - der Disposition der Parteien entzogen. Eine unter den Parteien vereinbarte Rückbeziehung hat keine Auswirkungen darauf ( BStBl 1975 II S. 417; v. , BStBl II S. 635).
75. Entstehung der Steuer in besonderen Fällen § 14 GrEStG
a) Bedingte Rechtsgeschäfte § 14 Nr. 1 GrEStG
Abweichend vom allgemeinen Grundsatz des § 38 AO entsteht die Steuer bei bedingten Rechtsgeschäften nach § 14 Nr. 1 GrEStG erst mit dem Eintritt der Bedingung, also in jenem Zeitpunkt, in dem das schwebend wirksame Rechtsgeschäft voll wirksam wird. Die Vorschrift betrifft nur die aufschiebende Bedingung i. S. von § 158 Abs. 1 BGB; die auflösende Bedingung (§ 158 Abs. 2 BGB) führt zur Beendigung der Wirkungen des Rechtsgeschäfts. Auf aufschiebend befristete Rechtsgeschäfte ist § 14 Nr. 1 GrEStG, obwohl nach § 163 BGB § 158 Abs. 1 BGB entsprechende Anwendung findet, nicht anwendbar, weil in solchen Fällen der Eintritt des Ereignisses gewiß ist (nur der Zeitpunkt ist ungewiß).
Die echte Bedingung ist Nebenabrede innerhalb eines Rechtsgeschäfts und macht dessen Wirkungen vom Eintritt eines künftigen objektiven Ereignisses abhängig. Die Bedingung kann das gesamte Rechtsgeschäft erfassen oder sich auf einen Teil davon beschränken. Im letzteren Fall, beispielsweise die Abhängigmachung einer evtl. Erhöhung der Gegenleistung vom Eintritt einer Bedingung, entsteht die Steuer nur insoweit erst mit Eintritt der Bedingung, im übrigen aber mit S. 1434Tatbestandsverwirklichung ( BStBl 1996 II S. 162). Bedingungen, die nicht die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts, sondern nur die Fälligkeit der gegenseitigen Leistungen betreffen, unterfallen nicht § 14 Nr. 1 GrEStG.
Zu den bedingten Rechtsgeschäften zählen auch solche, deren Wirksamkeit lediglich kraft Parteiwillens von der Zustimmung eines Dritten abhängig gemacht wird; denn hier bedarf der Vertrag nicht i. S. des § 14 Nr. 2 GrEStG einer Genehmigung; der Zustimmungsvorbehalt ist nur willkürliche Parteiabrede. Nicht zu den Bedingungen i. S. des § 14 Nr. 1 GrEStG gehören die Rechtsbedingungen, also die gesetzlichen Voraussetzungen für das Zustandekommen und die Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts (vgl. BStBl 1981 II S. 225; s. a. BFH/NV S. 924).
b) Genehmigungsbedürftige Rechtsgeschäfte § 14 Nr. 2 GrEStG
§ 14 Nr. 2 GrEStG betrifft nur solche Erwerbsvorgänge, die kraft Gesetzes oder aufgrund eines vorhergehenden Rechtsgeschäfts (vgl. z. B. §§ 5, 6 ErbbauVO, § 12 WEG) der Genehmigung bedürfen. Abweichend von § 184 Abs. 1 BGB verlegt das Gesetz den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer auf den Zeitpunkt der (Erteilung der) Genehmigung. Die Genehmigung ist erteilt, wenn sie den Vertragsteilen oder einem Dritten (z. B. Notar) mit Wirkung für die Vertragsteile bekanntgegeben wurde ( BStBl III S. 157). Die Genehmigungsbedürftigkeit kann aus dem Zivilrecht folgen (vgl. insbes. §§ 108, 177, 1365, 1366 Abs. 1, 1423 ff. BGB, Genehmigungsbedürftigkeit des Eingehens einer Verpflichtung zur Verfügung eines einem Kind, einem Mündel oder eines Betreuten gehörenden Grundstücks) oder sich aus dem öffentlichen Recht (z. B. GrdstVG, GrundstücksverkehrsVO, §§51, 144 Abs. 2 BauGB) ergeben. Entscheidend ist, daß die Genehmigungsbedürftigkeit den der Steuer unterliegenden Erwerbsvorgang betrifft, nicht - wie beispielsweise die nach § 19 BBauG - dessen Erfüllung.
c) Entstehung der Steuer in rechtsähnlicher Anwendung von § 14 Nr. 1 GrEStG
Wird jemandem ein befristeter Verkaufsauftrag erteilt und soll der Verkauf auf dessen eigene Rechnung geschehen (vgl. Nr. 14, b), kann der Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG nur erfüllt sein, soweit von der eingeräumten Befugnis Gebrauch gemacht wird ( BStBl 1969 II S. 170; vgl. a. BStBl 1986 II S. 417). Daraus folgt, daß nur insoweit und erst dann die Steuer entstehen kann. Wird ein Ankaufsrecht eingeräumt und benennt der dazu berechtigte Vertragspartner des Grundstücksverkäufers diesem einen Dritten als Ankaufsberechtigten, liegt nicht schon in der Benennung des Dritten ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG der Steuer unterliegender Vorgang; die Ausübung des Rechts liegt erst in der Übertragung der Rechte auf den Dritten in Verbindung mit der Ausübung der Rechte durch diesen ( BStBl II S. 828). Die Steuer entsteht also nicht mit Abschluß des Verpflichtungs- oder Erfüllungsgeschäfts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 7 GrEStG), sondern - wenn auch aus dem in § 1 Abs. 1 Nr. 6 bzw. 7 GrEStG genannten Tatbestand - erst im Zeitpunkt der Ausübung der übertragenen Rechte durch den Dritten.
76. Fälligkeit und Zahlungsfrist § 15 GrEStG
Die festgesetzte Steuer wird binnen eines Monats nach Bekanntgabe (§ 122 AO) des Steuerbescheids fällig (§ 15 Satz 1 GrEStG), sofern nicht das FA eine längere Zahlungsfrist setzt (§ 15 Satz 2 GrEStG). Die Festsetzung der Steuer erfolgt durch schriftlichen Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO), der zu seiner Wirksamkeit der Bekanntgabe (§ 122 AO; vgl. auch § 155 Abs. 1 Satz 2 AO) bedarf. Zum Inhalt des Steuerbescheids vgl. § 157 Abs. 1 AO. Zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vgl. § 17 GrEStG (s. a. § 157 Abs. 2 AO). Allgemein zur Änderung usw. von Steuerbescheiden s. §§ 164, 165, 172 ff. AO.
§ 15 Satz 2 GrEStG stellt es in das pflichtgemäße Ermessen des FA, eine längere Zahlungsfrist zu bestimmen. In Betracht kommt dies insbes., wenn der Steuerschuldner im Inland weder seinen Wohnsitz (§ 8 AO) noch seinen gewöhnlichen S. 1435Aufenthalt (§ 9 AO) noch seine Geschäftsleitung (§ 10 AO) und auch nicht seinen Sitz (§ 11 AO) hat, also allgemein mit Verzögerungen im Zahlungsweg zu rechnen ist. Andererseits besteht keine Verpflichtung zur Setzung einer längeren Zahlungsfrist, wenn sich der Erwerber im Kaufvertrag ein Rücktrittsrecht für den Fall vorbehalten hat, daß die mit dem Verkäufer vereinbarte Schuldübernahme vom Gläubiger nicht genehmigt würde (so BStBl II S. 436).
Die Setzung einer längeren Zahlungsfrist steht nicht der Stundung gleich; ein Anspruch auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 GrEStG) besteht nicht.
Zur Stundung der Steuer s. § 222 AO, zum Erlaß aus Billigkeitsgründen s. § 227 AO. Zur Folge verspäteter Zahlung s. § 240 AO.
Die Grunderwerbsteuer - Nichtfestsetzung der Steuer, Aufhebung oder Änderung der SteuerfestsetzungVII. Nichtfestsetzung der Steuer, Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung § 16 GrEStG
77. Vorbemerkung
Mit der Verwirklichung der Tatbestände, an die das Gesetz die Steuer knüpft, entsteht (unter Berücksichtigung von § 14 GrEStG, s. Nr. 75) die GrESt als abstrakter Steueranspruch. Das spätere Schicksal des der Steuer unterliegenden Vorgangs ist - sofern der Rechtsvorgang nicht für die Vergangenheit schlicht beseitigt wird (vgl. § 142 Abs. 1 BGB) - grds. auf den einmal entstandenen Steueranspruch ohne Auswirkung ( BFH/NV 1993 S. 326). § 16 GrEStG trägt als eine am Besteuerungszweck orientierte Korrekturvorschrift ( BStBl II S. 413) den darin liegenden Härten Rechnung: Die Steuer wird unter den in § 16 Abs. 1 bis 3 GrEStG genannten Voraussetzungen entweder nicht bzw. niedriger festgesetzt oder es ist eine bereits erfolgte Steuerfestsetzung - ungeachtet deren Unanfechtbarkeit - aufzuheben oder zu ändern. § 16 GrEStG ist keine Steuerbefreiungsvorschrift; zu dem die Steuer auslösenden Lebenssachverhalt muß, damit ein Anspruch aus § 16 GrEStG entsteht, ein weiterer Sachverhalt, der unter die Vorschrift zu subsumieren ist, hinzutreten. Durch das Hinzutreten des weiteren Sachverhalts, also die Verwirklichung eines Tatbestands des § 16 GrEStG, erlischt die Steuer nicht; es erwächst aber dem Stpfl. ein Anspruch, der es ihm ermöglicht, die Konkretisierung des entstandenen (und fortwirkenden) Steueranspruchs durch Steuerbescheid zu unterbinden bzw. eine bereits vorgenommene derartige Konkretisierung wieder zu beseitigen bzw. zu verändern, ein Anspruch, den er durch entsprechende Antragstellung realisieren kann.
78. Entstehung des Anspruchs, Antrag, Festsetzungsfrist, Verfahrensrechtliches
a) Entstehung des Anspruchs
Der Anspruch aus § 16 GrEStG auf Nichtfestsetzung (niedrigere Festsetzung) der Steuer bzw. auf Aufhebung (Änderung) der Steuerfestsetzung entsteht in sinngemäßer Anwendung von § 38 AO mit der Verwirklichung eines der in der Vorschrift aufgeführten Tatbestände.
b) Antrag, Antragsberechtigter
Der nach § 16 Abs. 1 bis 3 GrEStG erforderliche Antrag ist nicht Teil des anspruchsbegründenden Tatbestands, sondern lediglich Verfahrensvoraussetzung. Die FinBeh darf erst auf Antrag hin tätig werden, also das Verwaltungsverfahren zur Berücksichtigung des Antrags durchführen (§ 86 Abs. 2 Nr. 2 AO). Der Antrag ist an keine Form gebunden, er kann schriftlich, mündlich oder auch durch konkludentes S. 1436Verhalten gestellt werden, wobei allein die kommentarlose Übersendung eines Aufhebungsvertrags kaum als Antrag gewertet werden kann. Antragsgegner ist grds. das für die Steuerfestsetzung nach § 17 Abs. 1 GrEStG zuständige FA. In denjenigen Fällen, in denen eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt (§ 17 Abs. 2 und 3 GrEStG), ist der Antrag an das dafür zuständige FA zu richten.
Antragsberechtigte sind in denjenigen Fällen, in denen noch kein Steuerbescheid ergangen ist, alle diejenigen, die nach § 13 GrEStG Steuerschuldner sind. In einem solchen Fall kommt der Antrag eines von ihnen auch dem (den) anderen zugute, denn der Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer ist ein absoluter Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, der in der Person jedes Steuerschuldners entsteht. Ist der Antrag auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gerichtet, ist jedenfalls derjenige antragsberechtigt, gegen den die Steuerfestsetzung erfolgt ist. Stellt der andere Gesamtschuldner, der ggf. von der Steuerfestsetzung gegen den einen nicht unterrichtet ist, einen Antrag auf Nichtfestsetzung (niedrigere Festsetzung) der Steuer, ist das FA gehalten, beim anderen die Stellung eines Antrags anzuregen (§ 89 Satz 1 AO).
c) Festsetzungsfrist § 16 Abs. 4 GrEStG
Zwar sieht § 16 GrEStG nicht selbst eine Frist für die Stellung des Antrags vor, doch ergibt sich eine Fristbindung mittelbar durch die unauflösliche Verbindung mit der Festsetzungsfrist. Denn nach § 169 Abs. 1 AO ist nach Ablauf der Festsetzungsfrist auch die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig. Da die Antragstellung selbst den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmt (§ 171 Abs. 3 AO), ist es ausreichend, aber auch erforderlich, daß der Antrag innerhalb der Festsetzungsfrist gestellt wird, d. h. der FinBeh zugeht. Ungeachtet des Laufs oder bereits Ablaufs der (Regel-)Festsetzungsfrist endet nach § 16 Abs. 4 GrEStG die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahrs nach dem Eintritt des auf die Aufhebung oder Änderung begründenden Ereignisses. Diese Verlängerung der Festsetzungsfrist bezieht sich aber lediglich auf die Tatbestände und Folgen des § 16 GrEStG. Die besondere Festsetzungsfrist, die ggf. auch nach Ablauf der normalen Festsetzungsfrist erst beginnen kann, endet exakt mit Ablauf eines Jahrs nach Eintritt des Ereignisses, das den Anspruch auf Aufhebung oder Änderung begründet (zur Fristberechnung vgl. § 108 AO i. V. mit § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 BGB).
d) Verfahrensrechtliches
Wird auf Antrag die Steuer nicht festgesetzt und über die Nichtfestsetzung ein Bescheid erteilt, ist dieser Freistellungsbescheid i. S. des § 155 Abs. 1 Satz 3 AO. Seine Aufhebbarkeit richtet sich nach §§ 172 ff. AO. Das nämliche gilt für die Durchbrechung der materiellen Bestandskraft eines antragsgemäß erlassenen Aufhebungs- oder Änderungsbescheids. Gegen die ganze oder teilweise Ablehnung des Antrags auf Aufhebung oder Änderung des GrESt-Bescheids ist der Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 Nr. 1, § 348 AO). Der gleiche Rechtsbehelf ist gegen die Steuerfestsetzung unter gleichzeitiger Ablehnung des Antrags auf Nichtfestsetzung der Steuer gegeben. Nur im letzteren Fall liegt ein vollziehbarer Verwaltungsakt vor, kommt vorläufiger Rechtsschutz (§ 361 AO, § 69 FGO) in Betracht.
Nach § 132 Satz 1 AO gelten die Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten (und damit auch von Steuerbescheiden) auch während eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens und während eines finanzgerichtlichen Verfahrens. Zwar ist grds. über den Steueranspruch einerseits und einen Aufhebungs- bzw. Änderungsanspruch nach § 16 GrEStG andererseits gesondert zu entscheiden, doch schließt dies nicht aus, einen derartigen Anspruch während des Rechtsbehelfsverfahrens durch Klageänderung (§ 67 FGO; unzulässig im Revisionsverfahren, § 123 Satz 1 FGO) geltend zu machen. Die Klageänderung setzt allerdings voraus, daß auch hinsichtlich der geänderten Klage alle Prozeßvoraussetzungen vorliegen (vgl. BStBl II S. 981; v. , BFH/NV 1992 S. 267), also die FinBeh den Antrag aus § 16 GrEStG abgelehnt hat und - sofern nicht Klage nach § 45 FGO in Betracht kommt - das Einspruchsverfahren ohne S. 1437Erfolg geblieben ist. Wird das Verfahren betreffend den Aufhebungsanspruch aus § 16 Abs. 1 bis 3 GrEStG neben dem Verfahren betreffend die Rechtmäßigkeit der ursprünglichen Festsetzung betrieben, kann das gerichtliche Verfahren - auch in der Revisionsinstanz - auf übereinstimmenden Antrag der Verfahrensbeteiligten zum Ruhen gebracht werden (§ 155 FGO i. V. mit § 251 ZPO).
79. Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs vor Eigentumsübergang § 16 Abs. 1 GrEStG
Je nachdem, ob das Eigentum am Grundstück (das Erbbaurecht usw., vgl. § 2 Abs. 2 GrEStG) bereits übergegangen ist oder nicht, sind die Folgen der Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs verschieden. Ist ein Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen oder die Auflassung erklärt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2 GrEStG) und sind diese Rechtsvorgänge vor Eigentumsübergang aufgehoben worden, liegt nur ein steuerbarer Rechtsvorgang vor; die Aufhebung des jeweiligen Rechtsvorgangs unterliegt für sich nicht der Steuer. § 16 Abs. 1 GrEStG betrifft ausschließlich die Nichtfestsetzung der Steuer bzw. die Aufhebung der Steuerfestsetzung in solchen Fällen, in denen nicht durch einen weiteren Rechtsvorgang i. S. von § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG durch den Erwerber erworbene Rechte zurückübertragen werden.
Damit ist die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf Rechtsvorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 und 7, Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 4 GrEStG ausgeschlossen. Für alle übrigen Erwerbsvorgänge kommt die Vorschrift jedoch in Betracht, für § 1 Abs. 2a GrEStG ohnehin, weil die Übertragung des Grundstücks dort nur fingiert wird, also nie tatsächlich erfolgt.
Da § 16 Abs. 1 GrEStG nicht voraussetzt, daß der rückgängig gemachte Erwerbsvorgang auf einem Rechtsgeschäft beruht, kommt die Vorschrift auch bei einem nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG der Steuer unterliegenden Erwerb durch Meistgebot in der (Immobiliar-)Zwangsversteigerung in Betracht. Tritt der Meistbietende seine Rechte an den bisherigen Eigentümer ab, so wird zwar das Meistgebot nicht aufgehoben, doch erlischt der Anspruch des Meistbietenden durch den Zuschlagsbeschluß zugunsten des Versteigerungsschuldners, so daß im Verhältnis zwischen dem Erwerber und dem Eigentümer die Wirkungen des Meistgebots durch die Abtretung entfallen.
80. Freiwillige Aufhebung (Rückgängigmachung) § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG
a) Aufhebungsvertrag
§ 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG betrifft in erster Linie Fälle, in denen im gegenseitigen Einvernehmen aufgrund freien Entschlusses der Parteien des Erwerbsvorgangs dieser wieder aufgehoben wird. Die Aufhebung erfolgt durch Vereinbarung der Beteiligten (Aufhebungsvertrag), die ggf. der Form des § 313 BGB bedarf (vgl. dazu BGHZ 83, 395). Einem solchen Aufhebungsvertrag gleichzuachten ist die (stets formbedürftige, § 81 Abs. 2 ZVG) Abtretung der Rechte aus dem Meistgebot an den bisherigen Eigentümer und ebenso die Erklärung des Meistbietenden, er habe für den Eigentümer geboten (§ 81 Abs. 3 ZVG). Einer Aufhebungsvereinbarung gleichzuachten ist auch der Fall, daß kraft Gesamtrechtsnachfolge, die ihren Rechtsgrund in einem Vertrag hat (z. B. Umwandlung i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995), der Eigentumsverschaffungsanspruch durch Vereinigung in der Person des Berechtigten oder Verpflichteten untergeht ( BStBl 1979 II S. 249).
Der Aufhebung durch Vereinbarung wird in § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gleichgestellt die Rückgängigmachung durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktritts- oder Wiederkaufsrechts, wenn es lediglich in das Wollen einer Vertragspartei bzw. S. 1438des Veräußerers gestellt ist. Die Ausübung dieser (vertraglich vereinbarten) Befugnisse erfolgt durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung (vgl. §§ 349 ff. bzw. § 497 BGB).
b) Zeitliche Begrenzung
Die Nichtfestsetzung der Steuer bzw. die Aufhebung der Steuerfestsetzung ist davon abhängig, daß die Rückgängigmachung infolge des Aufhebungsvertrags (der ihm gleichzuachtenden Rechtsgeschäfte) bzw. der Rücktrittserklärung oder der Ausübung des Wiederkaufsrechts innerhalb von zwei Jahren erfolgt. Fristbeginn ist der Zeitpunkt, in dem die Steuer nach § 38 AO bzw. § 14 GrEStG entstanden ist ( BStBl II S. 416; v. , BStBl II S. 630). Bis zum Ablauf dieser Frist muß die Rückgängigmachung abgeschlossen sein; § 16 Abs. 1 GrEStG stellt nicht auf die Vereinbarung der Rückgängigmachung usw., sondern darauf ab, daß die Rückgängigmachung innerhalb von zwei Jahren stattfindet.
c) Notwendigkeit echter Rückgängigmachung
Ein Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer bzw. Aufhebung einer Steuerfestsetzung entsteht nur, wenn der Erwerbsvorgang tatsächlich rückgängig gemacht wird, nicht aber, wenn er zwar „aufgehoben„, sein wirtschaftliches Ergebnis durch weitere Vereinbarungen aber aufrechterhalten wird ( BStBl II S. 560). Ein Erwerbsvorgang ist seinem vollen Inhalt nach rückgängig gemacht, wenn die Beteiligten sämtliche Wirkungen aus ihm aufheben und sich so stellen, als wenn der Erwerbsvorgang nicht zustande gekommen wäre, also auch die etwa empfangenen Leistungen zurückgewähren (vgl. § 346 Satz 1 BGB). Dabei bedarf es keines Rückgriffs auf § 42 AO; die Forderung nach grundlegender Veränderung der durch das aufgehobene Verpflichtungsgeschäft herbeigeführten rechtlichen und wirtschaftlichen Situation ergibt sich unmittelbar aus § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG (vgl. BStBl 1977 II S. 87).
Der Veräußerer muß seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangen ( BStBl II S. 630), er muß über das Grundstück frei verfügen können ( BStBl II S. 425), die Übereignungspflicht muß aufgehoben werden ( BStBl II S. 556), dem Erwerber dürfen keine Einwirkungsmöglichkeiten vorbehalten bleiben ( BStBl II S. 573). Es dürfen also zwischen den ursprünglichen Vertragsbeteiligten keine Bindungen von grestrechtl. Bedeutung bestehenbleiben ( BStBl 1988 II S. 296). Rückgängigmachung eines Kaufvertrags liegt z. B. nicht vor, wenn der vom Verkäufer durch notarielle Vollmacht ermächtigte Käufer zu notarieller Urkunde die Aufhebung des Grundstückskaufvertrags erklärt und gleichzeitig das Grundstück namens des Verkäufers an einen von ihm ausgewählten Interessenten verkauft ( BStBl II S. 771) oder wenn sonst die Aufhebung lediglich zum Zweck des anschließenden Erwerbs des Grundstücks durch eine vom Käufer ausgewählte dritte Person erfolgt ( BStBl 1977 II S. 253) bzw. wenn der Käufer durch den sich der förmlichen Aufhebung des Vertrags anschließenden Verkauf des Grundstücks an einen Dritten wirtschaftliche Vorteile verschafft, die über eine Vermittlungsprovision hinausgehen ( BStBl II S. 826). All diesen Fällen ist gemeinsam, daß allein der (erste) Erwerber an der Aufhebung interessiert ist und dies, weil ihm an der Weitergabe des Grundstücks an den von ihm gewünschten (zweiten) Erwerber gelegen ist, er also die aus dem Vertrag gewonnene Position verwertet, ohne den Verkäufer wirklich aus seinen Bindungen zu entlassen, ihm also eine Rechtsposition verbleibt, die mit der desjenigen vergleichbar ist, dem die Verwertungsbefugnis an einem Grundstück übertragen ist.
Die Einflußnahme auf das weitere Schicksal des Grundstücks bzw. der „Zweitverkauf„ an einen vom „Erstkäufer„ ausgewählten Dritten führt nicht dazu, daß die beiden Erwerbsvorgänge sich zueinander wie Kettenverträge (A verkauft an B, B an C . . .) verhalten. Für das Eingreifen von Befreiungsvorschriften ist allein auf das S. 1439Verhältnis zwischen dem Veräußerer und dem „Zweit„-Käufer abzustellen ( BStBl II S. 547; v. , BFH/NV 1991 S. 482).
Da nur das Bestehenbleiben von Bindungen, die in grestrechtl. Hinsicht bedeutsam sind - also der kaufenden Partei aus dem aufgehobenen Rechtsgeschäft eine § 1 Abs. 2 GrEStG vergleichbare Position belassen -, der Rückgängigmachung entgegenstehen, steht es der Annahme echter Rückgängigmachung weder entgegen, daß der Verkäufer, der seinerseits nicht zur Aufhebung des Vertrags verpflichtet ist, aus der Vertragsaufhebung Vorteile schlägt (z. B. den etwa empfangenen Kaufpreis nicht in voller Höhe zurückzugewähren verpflichtet sein soll, die Stellung eines „Ersatzkäufers„ zur Vorbedingung macht, u. ä.), noch, daß der Verkäufer, um aus seiner Übereignungspflicht entlassen zu werden, dem Käufer neben der Rückzahlung des Kaufpreises eine Entschädigung gewährt, damit dieser in die Vertragsaufhebung einwilligt (vgl. BStBl 1961 III S. 163; s. a. BStBl 1986 II S. 271).
81. Rückgängigmachung aufgrund eines Rechtsanspruchs § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG
Ein Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer bzw. Aufhebung einer Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG erwächst nur, wenn die Vertragsbedingungen und Vertragsbestimmungen ( BStBl III S. 131; v. , BStBl II S. 379) nicht erfüllt werden und der Erwerbsvorgang deshalb aufgrund eines Rechtsanspruchs, der einseitig und gegen den Willen des anderen Vertragspartners durchsetzbar ist, rückgängig gemacht wird. Ohne Bedeutung ist, ob die Nichterfüllung der Vertragsbedingungen dem Verhalten eines der Beteiligten zuzurechnen ist oder sich die Vertragsbedingungen ohne Zutun eines Beteiligten nicht erfüllen.
Als Rechtsansprüche i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG kommen sowohl gesetzliche Rücktrittsrechte, wie z. B. aufgrund Unmöglichkeit der Erfüllung durch den Schuldner (§ 323 Abs. 3, § 325 BGB), der Verzug in Hinsicht einer Hauptpflicht (§ 326 BGB; zu beachten ist hier § 454 BGB) und die Wandlung (§ 462 BGB; vgl. dazu auch BStBl II S. 379), als auch vertraglich ausbedungene Rücktritts- bzw. Wiederkaufsrechte in Betracht, wenn diese für den Fall der Nichterfüllung von (Haupt-)Vertragspflichten eingeräumt wurden. Als weiterer derartiger Rechtsanspruch kommt auch der Wegfall der Geschäftsgrundlage in Betracht ( BStBl III S. 131; v. , BStBl II S. 559). Durch die Ausübung eines Vorkaufsrechts (§§ 504 ff., 1049 ff. BGB, vgl. a. §§ 24 ff. BauGB) wird der mit dem Dritten abgeschlossene Kaufvertrag nicht ohne weiteres hinfällig; sein Übereignungsanspruch bleibt neben dem Auflassungsanspruch des Vorkaufsberechtigten bestehen. Dem Dritten steht ein Rücktrittsrecht aus § 326 BGB zu. Häufig wird davon auszugehen sein, daß der Rechtsvorgang, der zur Ausübung des Vorkaufsrechts Anlaß gegeben hat, im Innenverhältnis (§ 506 BGB!) als durch die Nichtausübung des Vorkaufsrechts (auflösend) bedingt anzusehen sein (vgl. BStBl 1981 II S. 332).
Der Rücktritt erfolgt durch einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung (§ 349 BGB). War der Rücktritt begründet und die Erklärung damit wirksam, ist es unerheblich, ob der Vertragsgegner den Rücktrittsgrund anerkennt, sofern das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts beseitigt ist (vgl. BStBl II S. 597). Eine lediglich vergleichsweise Anerkennung des Rücktrittsrechts reicht nicht aus ( BStBl 1961 III S. 163; zur Rückgängigmachung durch Vertrag s. a. BStBl II S. 559; v. , BFH/NV 1989 S. 728).
Die Entstehung des Anspruchs aus § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ist an keine Frist gebunden; tatsächliche Rückgängigmachung (vgl. Nr. 80, c) ist auch hier erforderlich. S. 1440
82. Rückgängigmachung des Eigentumsübergangs § 16 Abs. 2 GrEStG
Wird im Gegensatz zu den von § 16 Abs. 1 GrEStG angesprochenen Fällen der Erwerbsvorgang erst rückgängig gemacht, nachdem das Eigentum am Grundstück usw. schon auf den Erwerber übergegangen war, so muß der Erwerber das Grundstück bzw. die erworbenen Rechte wieder herausgeben. Meist ist Rückauflassung erforderlich. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 3 Nr. 4 GrEStG sowie der Erfüllung der in § 1 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 3 Nr. 3 GrEStG genannten Verpflichtungsgeschäfte ist Rückübertragung (Rückabtretung) der Rechte bzw. Anteile erforderlich. In diesen Fällen liegen zwei steuerbare Rechtsvorgänge vor. Die gänzliche oder teilweise Befreiung eines der beiden Rechtsvorgänge ist für die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG unerheblich ( BStBl III S. 99).
a) Begriff des Rückerwerbs
Ein Rückerwerb i. S. von § 16 Abs. 2 GrEStG liegt grds. nur vor, wenn er zwischen den gleichen Personen stattfindet, die am vorausgegangenen Erwerbsvorgang beteiligt waren (unmittelbarer Rückerwerb). Zwischen den Parteien des Erwerbsvorgangs und des Rückerwerbsvorgangs muß Nämlichkeit bestehen ( BStBl 1985 II S. 261). Vom Grundsatz der Identität der Parteien als Voraussetzung für die Anwendbarkeit des § 16 Abs. 2 GrEStG muß allerdings dann abgesehen werden, wenn zwischen den beiden Erwerbsvorgängen Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist, also wenn Veräußerer oder Erwerber zwischenzeitlich verstorben und an deren Stelle der Erbe oder die Erben (Miterbengemeinschaft) getreten ist bzw. sind oder ein beteiligter umwandlungsfähiger Rechtsträger untergegangen ist. In diesen Fällen richten sich die Ansprüche des anderen Beteiligten, die zu einer Rückgängigmachung i. S. von § 16 Abs. 2 Nr. 2 und 3 GrEStG führen, gegen den oder die nachfolgenden Gesamtrechtsnachfolger. Gleiches muß wegen Untergangs der PersGes bei Übernahme von deren Vermögen unter Ausschluß der Liquidation gemäß oder entsprechend § 142 HGB gelten.
Wird das Grundstück nicht an den Veräußerer zurückaufgelassen, sind die Voraussetzungen von § 16 Abs. 2 GrEStG ungeachtet dessen erfüllt, wenn entweder das Grundstück im Auftrag des Veräußerers an einen Dritten aufgelassen wird oder die Rückübereignung durch einen Dritterwerber vorgenommen wird, dessen Erwerb dem Veräußerer gegenüber wegen § 883 Abs. 2 BGB relativ unwirksam ist. Im letztgenannten Fall ist die Zustimmung des Dritten erzwingbar (vgl. § 888 Abs. 2 i. V. mit § 883 Abs. 2 BGB), so daß der Weg der direkten „Rück„-Auflassung an den ursprünglichen Veräußerer dem Anspruch aus § 16 Abs. 2 GrEStG nicht entgegensteht ( BStBl 1983 II S. 140). Im erstgenannten Fall ist entscheidend, ob der Veräußerer selbst mit dem Dritten das schuldrechtliche Geschäft abgeschlossen hat und sich deshalb nur die dingliche Erfüllung zwischen dem Dritten und dem Erwerber aus dem ersten Erwerbsvorgang vollzieht, also letztlich nur ein vereinfachtes Verfahren darstellt ( RFHE 30, 109). Hat allerdings der ursprüngliche Erwerber selbst, wenn auch im Einvernehmen mit dem Veräußerer, das Grundstück an den Dritten weiterverkauft, ist § 16 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar ( BStBl II S. 636; v. , BFH/NV 1991 S. 625). Schließlich steht der Anwendbarkeit von § 16 Abs. 2 GrEStG nicht entgegen, daß der Dritterwerber in Erfüllung neuer Vereinbarungen zwischen dem Veräußerer, dem Ersterwerber und sich das Grundstück unmittelbar an den ursprünglichen Veräußerer zurückaufläßt.
Hindern tatsächliche oder rechtliche Gründe den Rückerwerb des Grundstücks, so ist § 16 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar ( BStBl II S. 425). Auch § 16 Abs. 2 GrEStG setzt voraus, daß der Rückerwerb tatsächlich durchgeführt ist (vgl. Nr. 80, c).
b) Abweichungen in der Identität oder im Zustand des Grundstücks
Beschränkt sich die Rückübertragung nur auf einen Teil des Grundstücks, ist § 16 Abs. 2 GrEStG nur auf diesen anwendbar ( BStBl II S. 416; v. S. 1441
, BStBl 1980 II S. 129). Der Anspruch auf Aufhebung der Steuerfestsetzung erweist sich in einem solchen Fall als Anspruch auf „Teilaufhebung„, also Änderung zugunsten des Stpfl.
Veränderungen im Zustand des Grundstücks schränken die Anwendbarkeit von § 16 Abs. 2 GrEStG nicht ein. Wenn im Eingangssatz der Vorschrift von Rückerwerb des Eigentums an dem „veräußerten Grundstück„ die Rede ist, so verlangt er nur dessen rechtliche Identität. Diese Identität des Grundstücks i. S. des § 2 GrEStG wird nicht dadurch berührt, daß sich dessen tatsächlicher Zustand wertmindernd (z. B. durch Abholzen aufstehenden Waldes) oder werterhöhend (z. B. durch Errichtung eines Gebäudes, das nach § 94 BGB wesentlicher Grundstücksbestandteil ist) verändert ( BStBl II S. 347; vgl. a. den BStBl 1980 II S. 129, zugrundeliegenden Sachverhalt). Die Steuer für den Rückerwerb wird auch insoweit nicht erhoben, als der Rückerwerber wegen inzwischen begonnener Bebauung oder inzwischen erfolgter Erschließung sich zu einer Zuzahlung verpflichtet hat. Soweit Gegenstand der Vereinbarungen ein nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG als Grundstück geltendes Gebäude auf fremdem Boden ist, ist notwendige Voraussetzung für den Rückerwerb, daß dieses im Zeitpunkt des Erwerbs bereits hergestellt war ( BFH/NV S. 738).
83. Rückerwerb innerhalb zweier Jahre § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG
a) Voraussetzungen
Nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG wird beim Rückerwerb des veräußerten Grundstücks durch den Veräußerer innerhalb von zwei Jahren seit Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang sowohl die Steuer für den Rückerwerb als auch die Steuer für den vorangegangenen Erwerbsvorgang auf Antrag nicht festgesetzt bzw. eine entsprechende Steuerfestsetzung aufgehoben. Im Gegensatz zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG stellt die Vorschrift nicht auf den Rechtsgrund für den Rückerwerb ab. Die Vorschrift betrifft deshalb nicht nur den Rückerwerb wegen Aufhebung des ersten Erwerbsvorgangs, sondern z. B. auch den schlichten Rückkauf ( BStBl 1979 II S. 249; v. , BStBl 1980 II S. 129). Eine Variante des schlichten Rückkaufs stellt der Erwerb des Erbbaurechts vom Erbbauberechtigten durch den Besteller innerhalb von zwei Jahren nach Bestellung des Erbbaurechts ebenso dar wie die Aufhebung des Erbbaurechts innerhalb dieser Frist. Auch kann der Tatbestand des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dadurch erfüllt werden, daß der ursprüngliche Veräußerer das Grundstück im Zwangsversteigerungsverfahren zurückerwirbt. Außerdem ist der Tatbestand erfüllt, wenn das Eigentum an einem verkauften und übereigneten Grundstück im Wege der Umwandlung von der Käuferin auf die Verkäuferin zurückfällt ( BStBl 1979 II S. 249) oder infolge Erbfalls das Grundstück dem Veräußerer wieder zufällt.
b) Fristfragen
Die Zweijahresfrist beginnt mit der Entstehung der Steuer (vgl. § 38 AO, § 14 GrEStG) für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang. Ist für den Rückerwerb eine Eintragung im Grundbuch erforderlich, ist die Frist nur gewahrt, wenn innerhalb der zwei Jahre die Auflassung erklärt und die Eintragung im Grundbuch beantragt worden ist. Auf den Zeitpunkt des Vollzugs der Eintragung kommt es für die Fristwahrung nicht an; er kann durch die Beteiligten nicht beeinflußt werden. Jedoch ist davon auszugehen, daß das Gesetz nur einen Antrag meint, der auch zum Erfolg führt; wird der Antrag später zurückgenommen oder auch zurückgewiesen, sind die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt. Sofern ein Erbbaurecht innerhalb von zwei Jahren nach seiner Bestellung aufgehoben wird, muß der Antrag auf Löschung des Rechts innerhalb der Zweijahresfrist gestellt werden. S. 1442
84. Rückerwerb wegen Nichtigkeit des vorangegangenen Erwerbsvorgangs § 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
Grds. ist ein nach bürgerlichem Recht nichtiger Rechtsvorgang auch grestrechtl. unwirksam (vgl. aber § 41 AO). Deshalb erwähnt § 16 Abs. 1 GrEStG den nichtigen oder durch Anfechtung vernichteten Erwerbsvorgang nicht. Da aber aus der Nichtigkeit des obligatorischen Geschäfts nicht ohne weiteres die Nichtigkeit der Eigentumsübertragung folgt (zur Heilung eines formnichtigen obligatorischen Geschäfts durch Auflassung und Eintragung s. § 313 Satz 2 BGB) bzw. die Anfechtbarkeit des Verpflichtungsgeschäfts nicht notwendig die Anfechtbarkeit des Erfüllungsgeschäfts nach sich zieht, vielmehr aus der Nichtigkeit des obligatorischen Rechtsgeschäfts bzw. aus dessen Vernichtung durch Anfechtung nur ein Anspruch auf Herausgabe des Erlangten (§§ 812 ff. BGB) folgt, findet regelmäßig ein neuer Erwerbsvorgang statt (Rückauflassung). § 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG dient primär der Vermeidung der Besteuerung dieses rückübertragenden Erwerbsgeschäfts (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG).
§ 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG ist aber in seiner Anwendung nicht nur auf den Rückerwerb beschränkt. Der Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer bzw. Aufhebung der Steuerfestsetzung gilt auch für den vorausgegangenen (nichtigen oder durch Anfechtung vernichteten) Erwerbsvorgang. Hinsichtlich des angefochtenen Rechtsgeschäfts besteht Gesetzeskonkurrenz zu § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Als Sondervorschrift (lex specialis) geht jedoch § 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG vor mit der Folge der Bindung des Verwaltungshandelns an den Antrag sowie mit der weiteren Folge, daß sich die Festsetzungsfrist nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO, sondern nach § 16 Abs. 4 GrEStG bestimmt. Hindern tatsächliche oder rechtliche Gründe den Rückerwerb, der Tatbestandsvoraussetzung ist, so erwächst kein Anspruch aus § 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG ( BStBl II S. 425).
Die Anfechtung einer Rechtshandlung, welche vor Konkurseröffnung durch den späteren Gemeinschuldner vorgenommen ist, durch den Konkursverwalter (§ 36 KO) nach Maßgabe der §§ 29 ff. KO vernichtet - im Gegensatz zur Anfechtung nach §§ 119 ff. BGB (§ 142 Abs. 1 BGB) - nicht dieses Rechtsgeschäft, sondern hat nur dessen relative Unwirksamkeit den Konkursgläubigern gegenüber zur Folge. Führt diese Anfechtung zur Rückgewährung des Grundstücks zur Konkursmasse, ist § 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG entsprechend anwendbar (vgl. hierzu BStBl II S. 363).
85. Rückerwerb infolge Rückgängigmachung aufgrund eines Rechtsanspruchs § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG
Die Vorschrift korrespondiert mit § 16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG (s. Nr. 81). Als weitere Gründe, die einen Rechtsanspruch auf Rückgängigmachung i. S. des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG begründen, kommen Nichtvollziehung der Auflage bei einer Schenkung (§ 527 BGB), die Rückforderung wegen Verarmung des Schenkers (§ 528 BGB) und der Widerruf der Schenkung wegen groben Undanks (§ 531 Abs. 2 BGB) in Betracht. Rückgängigmachung aufgrund eines Rechtsanspruchs erfolgt auch, wenn der Käufer wegen bestehender Sachmängel zunächst zwar nur Minderung des Kaufpreises verlangt hat, später jedoch zur Wandlung übergegangen ist ( BStBl II S. 379). Anzuführen ist auch die Verpflichtung zur Rückübertragung des Grundstücks im Falle des Widerrufs des Investitionsvorrangbescheids bzw. aufgrund Verpflichtung im investiven Vertrag (vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 Buchst. b, Abs. 3 InVorG) sowie aufgrund Aufhebung einer nach § 2 Grundstücksverkehrsordnung erforderlichen Genehmigung nach § 7 Abs. 2 Satz 1 Grundstücksverkehrsordnung.
Wenngleich eine mangels Berichtigung des Bargebots (vgl. § 49 ZVG) durchgeführte Wiederversteigerung (vgl. § 118 Abs. 2 Satz 2 ZVG) wegen der Besonderheiten des Zwangsversteigerungsrechts (Eigentumswechsel durch Zuschlag, zugleich Eigentumsverlust des Schuldners) nicht dazu führt, daß der frühere Eigentümer das Grundstückseigentum wiedererlangt, ist doch der mit dem Abschluß der Wiederver- S. 1443steigerung eintretende Rechtsverlust des Meistbietenden der Rückgängigmachung des Meistgebots gleichzusetzen ( BStBl 1989 II S. 150).
86. Besonderheiten beim Erbbaurecht
Die Anwendung von § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auf Erwerbs- und Rückerwerbsvorgänge betreffend Erbbaurechte bietet keine Besonderheiten, soweit es sich um solche Erwerbsvorgänge handelt, durch die ein Erbbauberechtigter das - als Grundstück geltende (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG) - Erbbaurecht auf einen anderen überträgt und dieser hinsichtlich seiner gegen den veräußernden Erbbauberechtigten bestehenden Leistungsverpflichtungen (z. B. Kaufpreis) in Verzug gerät und deshalb der Erwerbsvorgang aufgrund § 326 BGB rückgängig gemacht wird. Hier ist die Vorschrift unmittelbar anwendbar. Für die Ausübung des Heimfallrechts wegen rückständiger Erbbauzinsen (§ 2 Nr. 4, § 9 Abs. 3 ErbbauVO) kommt die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG deshalb nicht in Frage, weil der Heimfall hier nicht auf der Verletzung von Vertragsbedingungen (= Vertragsbestimmungen) des das Erbbaurecht begründenden obligatorischen und dinglichen Rechtsgeschäfts zurückzuführen ist, sondern seine Grundlage in einem Verstoß gegen dingliche substantielle Rechtsbeziehungen hat ( BStBl II S. 418). Andererseits aber kann eine sachgerechte Anwendung der Vorschrift auf die den Grundstücken gleichgestellten Erbbaurechte nicht daran scheitern, daß bei Nichterfüllung von Verpflichtungen (Vertragsbestimmungen) aus dem schuldrechtlichen Erbbaurechtsbestellungsvertrag die Rückabwicklung weitgehend nur in Form des Heimfalls möglich ist, weil der Rücktritt (mit der Folge der Löschung des Erbbaurechts) durch § 1 Abs. 4 Satz 2 ErbbauVO ausgeschlossen ist. So kann ein Anspruch aus § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG trotz Bestehenbleibens des Erbbaurechts bei Ausübung des Heimfalls dann entstehen, wenn der Heimfallanspruch auf die Nichterfüllung von Vertragsverpflichtungen, die in den schuldrechtlichen Erbbaurechtsbestellungsvertrag übernommen wurden und die zivilrechtlich eine Hauptleistungspflicht beinhalten, zurückzuführen ist. Das gilt beispielsweise dann, wenn sich der künftige Erbbauberechtigte in diesem Vertrag zur Bebauung des Erbbaurechts innerhalb bestimmter Frist verpflichtet hat und die nicht fristgerechte Bebauung vereinbarungsgemäß zum Heimfall führt (vgl. BStBl II S. 683; s. a. BStBl 1983 II S. 140).
87. Herabsetzung der Gegenleistung § 16 Abs. 3 GrEStG
Entsprechend dem Aufbau von § 16 Abs. 1 sieht § 16 Abs. 3 GrEStG die niedrigere Festsetzung der Steuer bzw. die Änderung der Steuerfestsetzung bei Herabsetzung der Gegenleistung (deren Wert nach § 8 Abs. 1, § 9 GrEStG Bemessungsgrundlage für die Steuer ist) nicht nur vor, wenn sie innerhalb von zwei Jahren im gegenseitigen Einvernehmen (§ 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG), sondern auch dann, wenn sie aufgrund eines Rechtsanspruchs (§ 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG) erfolgt. Die Herabsetzung muß sich auf diejenigen Leistungen beziehen, die (formal) nach § 9 GrEStG als Gegenleistung gelten (vgl. BStBl II S. 709). Die einvernehmliche Herabsetzung kann durch Erlaß eines Kaufpreisteils erfolgen oder aber auch dadurch stattfinden, daß (weitere) Eigenleistungen, die im Rahmen der Mitwirkungspflicht an einem gemischten Kauf- und Werkvertrag zu erbringen sind, vereinbarungsgemäß erbracht werden ( BStBl 1983 II S. 236).
Die Minderung (§ 462 BGB) wegen eines Mangels, den der Verkäufer zu vertreten hat (§§459, 460 BGB), ist zivilrechtlich bereits vollzogen, wenn sich der Verkäufer auf Verlangen des Käufers mit ihr einverstanden erklärt hat (§ 465 BGB) oder entsprechend verurteilt ist. Entsprechend dem Gebot tatsächlicher Rückgängigma- S. 1444chung des Erwerbsvorgangs für die Entstehung des Anspruchs aus § 16 Abs. 1 GrEStG (vgl. Nr. 80, c) reicht es für die Erfüllung des Tatbestands des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG nicht aus, daß aufgrund vollzogener Minderung ein Rückzahlungsanspruch entstanden bzw. ein Teil der Kaufpreisforderung erloschen ist; es müssen hieraus auch tatsächliche Konsequenzen gezogen worden sein ( BStBl 1993 II S. 58). Das bedeutet, daß der Käufer nicht auch den erloschenen Kaufpreisteil begleichen darf bzw. er muß in bezug auf seinen Rückforderungsanspruch entweder tatsächlich erfolgreich sein oder doch alle rechtlichen Schritte unternommen haben, um ihn zu realisieren (vgl. in diesem Zusammenhang auch BStBl 1993 II S. 58). Da für die bürgerlich-rechtliche Qualifikation einer Vertragsklausel der Rechtsfolgewille maßgeblich ist und nicht die Benennung, kann das unter der Bezeichnung „Vertragsstrafe„ Vereinbarte u. U. eine (vorweggenommene) Vereinbarung über eine Kaufpreisminderung darstellen ( BStBl II S. 689). Zur Minderung, insbes. wenn sich die (Gesamt-)Gegenleistung auf grestpfl. und andere Gegenstände erstreckt, vgl. a. BStBl II S. 749).
88. Anwendbarkeit von § 16 GrEStG auf Erwerbsvorgänge i. S. des § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG
a) Grundsätzlicher Ausschluß bei nicht ordnungsgemäßer Anzeige § 16 Abs. 5 GrEStG
Nach § 16 Abs. 5 GrEStG entsteht der Anspruch auf Nichtfestsetzung (niedrigere Festsetzung) der Steuer bzw. auf Aufhebung (Änderung) der Steuerfestsetzung nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG genannten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß entsprechend §§18, 19 GrEStG angezeigt war. Der Ausschluß setzt die Nichterfüllung einer bestehenden Anzeigepflicht voraus. Hat der Notar eine ihm obliegende Anzeigepflicht (§ 18 GrEStG) nicht erfüllt, kann Schadensersatzpflicht in Betracht kommen. Das gilt nur, soweit nicht die Beteiligten unabhängig von einer Anzeigepflicht des Notars usw. anzeigeverpflichtet sind (s. § 19 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 GrEStG).
Zur Frage, ob der Anzeigepflicht Genüge getan ist, wenn zwar der (beurkundete) Kaufvertrag über ein Grundstück angezeigt ist, eine für diesen erforderliche Genehmigung aber bewußt nicht eingeholt wird, und die weiteren Nebenabreden, aus denen sich ein Erwerb i. S. von § 1 Abs. 2 GrEStG ergibt, nicht angezeigt werden, vgl. (HFR 1969 S. 130).
b) § 16 GrEStG bei Verwertungsbefugnis
Für den Ersatztatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG kommt Nichtfestsetzung (niedrigere Festsetzung) der Steuer bzw. Aufhebung (Änderung) der Steuerfestsetzung begrifflich nur aus § 16 Abs. 2 und 3 GrEStG in Betracht. Die erlangte Verwertungsbefugnis muß stets dem Veräußerer zurückübertragen werden.
Zur Entstehung der Steuer bei atypischen Maklerverträgen u. ä. und der daraus sich für § 16 GrEStG ergebenden Folgen vgl. (BStBl 1969 II S. 170).
c) § 16 GrEStG beim Fiktionstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG
Auch für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG kommt Nichtfestsetzung (niedrigere Festsetzung) der Steuer bzw. Aufhebung (Änderung) der Steuerfestsetzung begrifflich nur aus § 16 Abs. 2 und 3 GrEStG in Betracht. Die erforderliche Rückübertragung bezieht sich notwendig nur auf die Rückabtretung einer der zur Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG beitragenden Übertragungen von Anteilen am Gesellschaftsvermögen und kann nur dann Bedeutung haben, wenn damit die Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG unterschritten wird. Die Rückübertragung der Gesellschafterstellung muß sich unter denselben Personen abwickeln, die an der Übertragung beteiligt waren (Identität der Beteiligten, s. a. Nr. 82, a). Die einzelne Änderung im Gesellschafterbestand muß tatsächlich S. 1445und vollständig rückgängig gemacht werden, wobei zur Erfüllung des Tatbestands des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ggf. auch eine einvernehmliche Teilrückübertragung der Gesellschafterstellung in Betracht kommen kann, weil § 1 Abs. 2a GrEStG (anders als § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) nicht an den Übertragungsakt (das entsprechende Verpflichtungsgeschäft) anknüpft, sondern gleichsam erfolgsorientiert ist.
Zu beachten ist, daß der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG grundstücksbezogen ist (s. Nr. 15, c). Deshalb wird durch Rückübertragung der Gesellschafterstellung der Tatbestand des § 16 Abs. 2 GrEStG nur erfüllt, soweit die Grundstücke im Zeitpunkt der Rückübertragung noch zum Gesellschaftsvermögen gehören; soweit diese zwischenzeitlich verkauft wurden, kommt Nichtfestsetzung der Steuer bzw. Aufhebung der Steuerfestsetzung nicht in Frage.
Auch § 16 Abs. 3 GrEStG ist auf den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG anwendbar, weil dieser nach dem Wert (§ 8 Abs. 1 GrEStG) der (anteilig auf Grundstücke entfallenden) Gegenleistung zu besteuern ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG). Auch die Herabsetzung der Gesamtgegenleistung kann sich nur anteilig auswirken. Kein Anwendungsfall von § 16 Abs. 3 GrEStG liegt vor, wenn zwar ein Gesellschaftsanteilsübertragungsakt aufgehoben worden ist, die Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 2a GrEStG dabei aber nicht unterschritten ist; hier liegt keine Herabsetzung der Gegenleistung vor (auch wenn die für diesen Übertragungsakt zu erbringende Gegenleistung in die Bemessungsgrundlage eingegangen ist).
d) § 16 GrEStG bei Anteilsvereinigung
Für die Tatbestände des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 GrEStG kommen sowohl Abs. 1 als auch Abs. 2 des § 16 GrEStG in Betracht, während für die Tatbestände des § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 nur § 16 Abs. 2 GrEStG eingreifen kann. Niedrigere Festsetzung der Steuer bzw. Änderung der Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 3 GrEStG kommt für die Tatbestände der Anteilsvereinigung nicht in Frage, weil die Steuer nach dem Grundstückswert zu bemessen ist (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 a. F. bzw. Nr. 3 n. F. GrEStG).
Da der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG auf mehreren Anteilserwerben beruhen kann, kommt Nichtfestsetzung der Steuer bzw. Aufhebung der Steuerfestsetzung auch dann in Betracht, wenn nur eines der mehreren Rechtsgeschäfte - dieses aber in vollem Umfang - i. S. von § 16 GrEStG rückgängig gemacht wird ( RStBl S. 190). Das Verlangen nach vollständiger Rückgängigmachung eines der Rechtsgeschäfte folgt aus der Anknüpfung an die Anteilsübertragungsverpflichtung bzw. Anteilsübertragung in § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG.
Da sich ein nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Steuer unterliegender Rechtsvorgang stets auf ein bestimmtes Grundstück der Gesellschaft bezieht ( BStBl II S. 913), beziehen sich auch die verfahrensrechtlichen Ansprüche aus § 16 GrEStG nur auf die einzelnen Grundstücke im Vermögen der Gesellschaft, und zwar insbesondere in bezug auf § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG. Soweit ein Grundstück im Zeitpunkt der Erfüllung des Tatbestands des § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs bzw. der Rückübertragung der vereinigten Anteile nicht mehr zum Vermögen der Gesellschaft gehört, ist in bezug auf dieses der Rückerwerbsvorgang ohne Bedeutung; gehört zum Vermögen der Gesellschaft im Zeitpunkt des Rückerwerbs der Anteile ein Grundstück, das zwischenzeitlich durch die Gesellschaft erworben wurde, ist nach der Eigengesetzlichkeit des § 1 Abs. 3 GrEStG insoweit erstmals Steuer entstanden. S. 1446
89. Sonstige Ansprüche auf Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung
a) Rückwirkende Sachverhaltsänderung
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben, soweit ein Ereignis eintritt, das stl. Wirkung für die Vergangenheit hat. Da nicht alle Fälle „verunglückter„ Erwerbsvorgänge von § 16 GrEStG erfaßt sind, kommt dieser Vorschrift erhebliche Bedeutung für die GrESt zu.
Ist ein Rechtsgeschäft unwirksam oder wird es unwirksam, ist dies nach § 41 Abs. 1 AO für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. So bringt zwar ein infolge unvollständiger Beurkundung nichtiges Rechtsgeschäft (§§313, 125 BGB), dessen Folge aber die Beteiligten durch Hinwirken auf die „Erfüllung„ i. S. des § 41 Abs. 1 AO eintreten und bestehen lassen (vgl. a. Nr. 8), die Steuer zur Entstehung; der Steueranspruch erlischt jedoch, wenn die Beteiligten vom Vollzug des (unwirksamen) Rechtsgeschäfts Abstand nehmen und sich gegenseitig etwa gewährte Leistungen zurückgewähren ( BStBl II S. 989). Auf die Erfüllung eines mangels jeder Beurkundung nichtigen Rechtsgeschäfts allerdings können die Beteiligten nicht hinwirken, so daß § 41 AO in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zukommt ( BStBl 1976 II S. 465).
Die Anfechtbarkeit eines Rechtsgeschäfts nach §§ 119 ff. BGB ist für die Besteuerung bedeutungslos. Erst seine Anfechtung hat gemäß § 142 Abs. 1 BGB zur Folge, daß es als von Anfang an nichtig angesehen wird; es wird also rückwirkend unwirksam. Wird auch das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts beseitigt, besteht - soweit nicht die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG gegeben sind - ein Anspruch auf Aufhebung eines ergangenen Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BStBl II S. 425).
Die stl. Rückwirkung einer Sachverhaltsänderung ergibt sich nicht nur aus den Steuergesetzen. So erlischt das Meistgebot durch rechtskräftige Versagung des Zuschlags (§§86, 72 Abs. 3 ZVG); eine etwa erfolgte Steuerfestsetzung ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aufzuheben.
Im Gegensatz zu den Tatbeständen des § 16 GrEStG bedarf es in solchen Fällen keines Antrags als Verfahrensvoraussetzung. Zur Festsetzungsfrist s. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO.
b) Auflösende Bedingung
Ein unter einer auflösenden Bedingung abgeschlossener Erwerbsvorgang (zur Bedingungsfeindlichkeit der Auflassung s. § 925 BGB) verliert mit Eintritt der Bedingung seine Wirkung (§ 156 Abs. 2 BGB). Der Eintritt der auflösenden Bedingung wirkt nicht zurück (vgl. § 159 BGB), er ist deshalb kein Ereignis mit stl. Wirkung für die Vergangenheit i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Mit Eintritt der auflösenden Bedingung erlischt der Anspruch des Erwerbers auf Eigentumsverschaffung. Die durch Bedingungseintritt verursachte Unwirksamkeit des Rechtsgeschäfts ist für die Besteuerung erst nach Beseitigung des wirtschaftlichen Ergebnisses (§ 41 Abs. 1 AO) erheblich. Die grestrechtl. Folgen ergeben sich in sinngemäßer Anwendung von § 16 GrEStG, weil dieser Vorschrift der allgemeine Rechtsgedanke zugrunde liegt, daß in Fällen, in denen sich entweder der Erwerber oder der Veräußerer der Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs bzw. der Rückübertragung des Grundstücks nicht entziehen kann, die Steuer nicht festgesetzt bzw. die Steuerfestsetzung aufgehoben werden soll ( BStBl II S. 363).
Nach § 5 Abs. 2 BewG ist die Festsetzung einer nicht laufend veranlagten Steuer - und dazu gehört die GrESt - auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs zu berichtigen, wenn eine auflösende Bedingung eintritt. Diese Vorschrift ist ihrem Sinngehalt nach nur dann anwendbar, wenn die auflösende Bedingung S. 1447nicht das Erwerbsgeschäft selbst betrifft, sondern wenn sie auf die Gegenleistung bezogen ist, d. h. unter bestimmten Voraussetzungen, deren Eintritt ungewiß ist, ein Teil der Gegenleistung nicht zu bewirken bzw. wieder herauszugeben ist. In diesem Fall erwächst ein Anspruch auf (begünstigende) Änderung des Steuerbescheids, für den Verfahrensvoraussetzung der innerhalb eines Jahres zu stellende Antrag ist (§ 5 Abs. 2 BewG i. V. mit § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d, § 86 Abs. 2 Nr. 2 AO).
c) Sonstige Gründe
Bei lebenslänglich vorbehaltenen Nutzungen oder Leistungen bzw. Duldungen besteht nach § 14 Abs. 2 BewG i. V. mit § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO ein Anspruch auf Änderung der Steuerfestsetzung (vgl. BStBl 1976 II S. 171).
Selbstverständlich gelten für die Aufhebung und Änderung von GrESt-Bescheiden die Regelungen der §§ 164, 165, 172 ff. AO; sie betreffen aber nicht nachträglich eingetretene Sachverhaltsveränderungen.
Keinen Anlaß zur Änderung einer Steuerfestsetzung bieten die nachträgliche Gewährung zusätzlicher Leistungen i. S. von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sowie der Eintritt einer aufschiebenden Bedingung für (weitere) Gegenleistungen. In diesen Fällen entsteht die Steuer erst mit der Vereinbarung der zusätzlichen Leistung bzw. mit Bedingungseintritt und ist mit einem zusätzlichen Bescheid festzusetzen, der neben den Bescheid tritt, der die ursprüngliche Steuerfestsetzung betrifft ( BStBl II S. 817; v. , BStBl 1996 II S. 162).
Die Grunderwerbsteuer - Örtliche Zuständigkeit, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Anzeigepflichten, UnbedenklichkeitsbescheinigungVIII. Örtliche Zuständigkeit, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Anzeigepflichten, Unbedenklichkeitsbescheinigung
90. Örtliche Zuständigkeit, Feststellung von Besteuerungsgrundlagen § 17 GrEStG
a) Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
Abweichend von § 157 Abs. 2 AO werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in Steuergesetzen bestimmt ist (§ 179 Abs. 1 AO). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO). In ihm getroffene Feststellungen können nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden (§ 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO). Die gesonderte Feststellung hat einheitlich zu erfolgen, soweit mehrere Personen als Steuerschuldner (s. § 13 Nr. 1, 2 und 5 Buchst. b GrEStG) in Betracht kommen (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). § 17 GrEStG sieht gesonderte (und ggf. einheitliche) Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen unter folgenden Voraussetzungen vor:
aa) Erstreckung über die Landesgrenze § 17 Abs. 2 GrEStG
Bezieht sich ein Rechtsvorgang auf ein Grundstück (s. a. § 2 Abs. 3 Satz 2 GrEStG), das in den Bezirken von FÄ verschiedener Länder liegt, sind die Besteuerungsgrundlagen gesondert festzustellen (§ 17 Abs. 2 erste Alternative GrEStG). Örtlich zuständig für die gesonderte Feststellung ist diejenige FinBeh, in deren Bezirk der wertvollste Grundstücksteil liegt. In diesem Fall kann nach § 17 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrEStG von der gesonderten Feststellung abgesehen werden, wenn die anteilige Besteuerungsgrundlage für den Erwerb des in einem anderen Land liegen- S. 1448den Grundstücksteils 5 000 DM nicht übersteigt; diese anteilige Besteuerungsgrundlage ist denen der anderen für die Besteuerung zuständigen FÄ nach dem Verhältnis ihrer Anteile zuzurechnen (§ 17 Abs. 4 Satz 2 GrEStG).
bb) Mehrere Grundstücke in den Bezirken verschiedener Finanzämter
Unabhängig davon, ob nur FÄ eines Landes oder FÄ mehrerer Länder betroffen sind, sind die Besteuerungsgrundlagen gesondert (ggf. einheitlich) festzustellen, wenn sich ein Rechtsvorgang auf mehrere Grundstücke bezieht, die in den Bezirken verschiedener FÄ liegen (§ 17 Abs. 2 zweite Alternative GrEStG). Örtlich zuständig ist diejenige FinBeh, in deren Bezirk das wertvollste Grundstück oder der wertvollste Bestand an Grundstücken (Grundstücksteilen) liegt. Kein unter diese Regelung fallender Vorgang ist ein Grundstückstauschvertrag betreffend Grundstücke, die im Bereich verschiedener FinBeh liegen, weil zwei Erwerbsvorgänge vorliegen (s. § 1 Abs. 5 GrEStG).
cc) Umwandlungsvorgänge § 17 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG
Bei Grundstückserwerben durch Umwandlung nach dem UmwG 1995 werden die Besteuerungsgrundlagen in folgenden Fällen gesondert festgestellt:
wenn ein außerhalb des Bezirks des FA, in dem sich die Geschäftsleitung des Erwerbers befindet, liegendes Grundstück betroffen ist;
wenn ein sich auf das Gebiet eines anderen Landes erstreckender Teil eines im Bezirk des Geschäftsleitungs-FA liegendes Grundstück betroffen ist;
wenn sich die Geschäftsleitung des Erwerbers nicht im Geltungsbereich des GrEStG befindet und entweder in verschiedenen FA-Bezirken liegende Grundstücke oder in verschiedenen Ländern liegende Grundstücksteile von dem Vorgang betroffen werden.
Örtlich zuständig ist in den unter(1) und (2) genannten Fällen diejenige FinBeh, in deren Bezirk sich die Geschäftsleitung des Erwerbers (vgl. § 10 AO) befindet; in den unter (3) genannten Fällen richtet sich die Zuständigkeit nach § 17 Abs. 2 GrEStG (s. o. bb).
dd) Anteilsvereinigungen sowie Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG
Unter den bei cc unter(1) und (2) genannten Voraussetzungen findet bei Anteilsvereinigungen sowie ab 1. 1. 1997 (vgl. § 23 Abs. 3 GrEStG) in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch das Geschäftsleitungs-FA statt. Unter denen bei cc unter (3) kumulativ und alternativ genannten Voraussetzungen findet gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen durch das nach § 17 Abs. 2 GrEStG zuständige FA (s. o. bb) statt.
b) Inhalt des Bescheids über die gesonderte Feststellung
In dem Verwaltungsakt über die gesonderte (ggf. einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG ist verbindlich zu entscheiden
über die Steuerpflicht dem Grunde nach. Diese Entscheidung betrifft auch die Frage nach dem Eingreifen einer Steuerbefreiung (s. a. § 17 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) bzw. einer Steuervergünstigung nach §§5, 6 GrEStG;
über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen (vgl. § 179 Abs. 2 AO);
über die insgesamt nach § 8 i. V. mit § 9 (bzw. für bis zum verwirklichte Erwerbsvorgänge § 10) GrEStG der Besteuerung zugrunde zu legende Bemessungsgrundlage (vgl. § 188 Abs. 1 Satz 1 AO) und
über die Aufteilung (Zerlegung) der Bemessungsgrundlage, also darüber, welches FA aus welchem Teil der Bemessungsgrundlage die Steuer festzusetzen hat. S. 1449
Die gesonderte Feststellung hat für alle von einem der GrESt unterliegenden Rechtsvorgang betroffenen Grundstücke in einem Bescheid zu erfolgen. Wird dabei ein Grundstück nicht berücksichtigt, obwohl es zu berücksichtigen ist, kann nicht etwa ein weiterer Bescheid oder ein Ergänzungsbescheid (§ 179 Abs. 3 AO) ergehen, sondern nur der Feststellungsbescheid nach Maßgabe der Korrekturvorschriften der AO geändert werden ( BStBl II S. 819).
Wird einer der Tatbestände des § 16 GrEStG verwirklicht, ist über die daraus zu ziehenden Folgerungen ebenfalls im gesonderten Feststellungsverfahren zu entscheiden, um damit dessen Verbindlichkeit für die Folgebescheide aufzuheben.
c) Örtliche Zuständigkeit im übrigen § 17 Abs. 1 GrEStG
Soweit die Besteuerungsgrundlagen nicht nach § 17 Abs. 2 oder 3 GrEStG gesondert festzustellen sind, ist das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk das Grundstück oder dessen wertvollster Teil liegt (§ 17 Abs. 1 Satz 1 GrEStG). Fallen Geschäftsleitung und Belegenheit der Grundstücke in den Fällen des § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 GrEStG in den Bezirk nur eines FA, hat es allein die GrESt festzusetzen. In diesen Fällen bilden die Besteuerungsgrundlagen entsprechend § 157 Abs. 2 AO einen unselbständigen Teil der Steuerfestsetzung.
Auch für die Erteilung des Steuerbescheids unter Zugrundelegung des Feststellungsbescheids bleibt das jeweils kraft Belegenheit des Grundstücks/Grundstücksteils örtlich zuständige FA zuständig (§ 17 Abs. 1 GrEStG).
91. Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und Notare § 18 GrEStG
§ 18 GrEStG enthält eine weitgespannte Anzeigepflicht der Gerichte, Behörden und - insbes. - der Notare. Diese Anzeigepflichten dienen - ebenso wie die des § 19 GrEStG - der Sicherung des Steueraufkommens. Sie bestehen unabhängig davon, ob der Rechtsvorgang stpfl. oder steuerfrei ist (§ 18 Abs. 3 Satz 2 GrEStG).
Anzeigepflichtig sind nicht nur Rechtsvorgänge, über die Urkunden errichtet wurden, wenn sie ein Grundstück im Geltungsbereich des Gesetzes betreffen (also neben Vorgängen, die in § 1 GrEStG bezeichnet sind, auch Vor- oder Optionsverträge, Kauf- und Verkaufsangebote, Erbteilsübertragungen, Ausübung von Vor- und Wiederkaufsrechten usw., nicht aber Vorgänge, die nur zu einer dinglichen Belastung des Grundstücks führen, vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), sondern auch beurkundete Grundbuchberichtigungsanträge, wenn der Antrag darauf gestützt wird, daß der Grundstückseigentümer gewechselt hat (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG), ebenso Zuschlagsbeschlüsse, Enteignungsbeschlüsse und ähnliche Entscheidungen, durch die ein Wechsel im Grundstückseigentum bewirkt wird (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG), wobei die Anzeigepflicht der Gerichte auch besteht beim Wechsel im Grundstückseigentum aufgrund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 GrEStG), sowie nachträgliche Berichtigungen oder Änderungen solcher Vorgänge (§ 18 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG). Die Anzeigepflicht bezieht sich auch auf Erbbaurechte oder Gebäude auf fremdem Boden (§ 18 Abs. 2 Satz 1 GrEStG) und gilt außerdem für Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an einer KapGes, einer Personenhandelsgesellschaft oder einer GbR betreffen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein im Geltungsbereich des Gesetzes liegendes Grundstück gehört (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG).
Die Anzeige ist innerhalb von zwei Wochen nach der Beurkundung oder der Unterschriftsbeglaubigung oder der Bekanntgabe der Entscheidung zu erstatten unabhängig davon, ob die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts vom Eintritt einer Bedingung, vom Ablauf einer Frist oder von einer Genehmigung abhängig ist (§ 18 Abs. 3 Satz 1 GrEStG). Der Anzeige (Vordruck abgedruckt in BStBl 1982 I S. 968) ist S. 1450eine Abschrift der Urkunde über den Rechtsvorgang, den Antrag, den Beschluß oder die Entscheidung beizufügen (§ 18 Abs. 1 Satz 2 GrEStG), ihre Absendung ist auf der Urkunde usw. zu vermerken (§ 18 Abs. 4 GrEStG). Die Anzeige ist zu richten an das für die Besteuerung, in den Fällen der gesonderten Feststellung an das hierfür zuständige FA.
Wegen des Inhalts der Anzeige wird auf § 20 GrEStG, wegen der Urkundenaushändigung usw. auf § 21 GrEStG verwiesen.
92. Anzeigepflicht der Beteiligten § 19 GrEStG
Ebenso wie die in § 18 GrEStG den Gerichten, Behörden und Notaren auferlegten Anzeigepflichten dienen die in § 19 GrEStG normierten Anzeigepflichten, die die Steuerschuldner zu erfüllen haben, der Sicherung des Steueraufkommens. Die Pflicht zur Anzeige von der GrESt unterliegenden Vorgängen (gleichgültig ob sie stpfl. oder steuerfrei sind, § 19 Abs. 3 GrEStG) ist eine objektive, die unabhängig davon besteht, ob die anzeigeverpflichteten Steuerschuldner (Beteiligten) in der Lage sind, die grestrechtl. Erheblichkeit der Rechtsvorgänge zu erkennen (vgl. BStBl II S. 680).
a) Anzeigepflichtige Vorgänge
Die Anzeigepflicht erstreckt sich auf Rechtsvorgänge, die nach § 1 Abs. 2 GrEStG der Steuer unterliegen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), formungültige Verträge über die Übereignung eines Grundstücks, die die Beteiligten unter sich gelten lassen und erfüllen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 GrEStG), den Erwerb von Gebäuden auf fremdem Boden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 GrEStG), die Änderung des Gesellschafterbestands einer PersGes i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG) sowie alle nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Vorgänge (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 mit 7 GrEStG). Darüber hinaus erstreckt sich die Anzeigepflicht auch auf alle übrigen Erwerbsvorgänge, über die ein Gericht, eine Behörde oder ein Notar eine Anzeige nach § 18 GrEStG nicht zu erstatten hat (§ 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG), also z. B. Vorgänge, die dinglich gesicherte Sondernutzungsrechte (s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG) betreffen, aber auch jene Vorgänge, in denen wegen Umgehung des GrEStG gemäß § 42 AO die Steuer so entsteht, wie sie bei einer dem eigentlichen Gehalt angemessenen Gestaltung entstanden wäre ( BStBl II S. 680).
Unabhängig davon, ob auch eine Anzeigepflicht Dritter nach § 18 GrEStG besteht, besteht nach § 19 Abs. 2 GrEStG Anzeigepflicht über Leistungen, die der Erwerber des Grundstücks anderen Personen als dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß sie auf den Erwerb des Grundstücks verzichten (Nr. 2), Leistungen, die ein anderer als der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer als Gegenleistung dafür gewährt, daß der Veräußerer dem Erwerber das Grundstück überläßt (Nr. 3), sowie jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung (Nr. 1). Aus § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG folgt auch die Verpflichtung zur Anzeige eines neben dem Kaufvertrag über ein unbebautes Grundstück abgeschlossenen Generalunternehmervertrags und ähnlicher Verträge über die Errichtung eines Gebäudes auf dem Grundstück, die mit dem Grundstückskaufvertrag in rechtlichem oder objektiv-sachlichem Zusammenhang stehen, auch im Fall von deren notarieller Beurkundung ( BStBl 1997 II S. 85).
b) Zur Anzeige verpflichtete Personen
Seit der Änderung des Eingangssatzes des § 19 Abs. 1 GrEStG durch das JStG 1997 trifft die Anzeigepflicht „Steuerschuldner„. Inhaltlich hat sich dadurch nichts geändert, denn die Anzeigepflicht besteht auch dann, wenn der Vorgang von der Besteuerung ausgenommen ist (§ 19 Abs. 3 GrEStG). Gemeint sind wie bisher diejenigen Personen, die nach § 13 GrEStG Steuerschuldner sind, wenn der Vorgang stpfl. wäre, also diejenigen, die an einem grestbaren Vorgang beteiligt sind und denen die präsumtive Rolle des Stpfl. zukommt. Dritte, die nicht als Steuerschuldner in S. 1451Betracht kommen, wie z. B. die Dritten in den Fällen des § 19 Abs. 2 Nr. 2 und 3 GrEStG, sind nicht anzeigepflichtig. Zu § 13 GrEStG vgl. Nr. 68 bis 72.
c) Inhalt, Frist, Form und Adressat der Anzeige §§19, 20 GrEStG
Zum Inhalt der Anzeige vgl. § 20 GrEStG. Die Anzeigefrist beträgt zwei Wochen und beginnt, wenn die Verpflichteten von dem anzeigepflichtigen Vorgang Kenntnis erhalten haben (§ 19 Abs. 3 GrEStG). Nach § 19 Abs. 5 Satz 2 GrEStG können die Anzeigen formlos abgegeben werden. Im Gegensatz zu den nach § 18 GrEStG Anzeigeverpflichteten haben sich die Anzeigepflichtigen keines amtlichen Vordrucks zu bedienen. Mündliche Anzeige genügt nicht, denn diese setzte ausdrücklich Zulassung voraus (§ 150 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz AO). Die Anzeige muß schriftlich (unter den Voraussetzungen des § 151 AO zur Niederschrift bei der FinBeh) erteilt werden. Der Anzeige ist eine etwa aufgenommene privatschriftliche Urkunde in Abschrift beizufügen. Die Anzeige gilt nach § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG als Steuererklärung. Adressat der Anzeige ist das für die Besteuerung bzw. in Fällen des § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG das für die gesonderte Feststellung der Besteuerung zuständige FA (§ 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG).
d) Bedeutung der Anzeige
Wird die Anzeigepflicht durch die Verpflichteten nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt, so wird nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO der Beginn der Festsetzungsfrist längstens bis zum Ablauf des dritten Kj, das auf das Jahr der Entstehung der Steuer (§ 38 AO, § 14 GrEStG) folgt, hinausgeschoben. Da aber die Anzeigepflicht die FinBeh in die Lage versetzen soll, den angezeigten Vorgang grestrechtl. zu beurteilen, kommt die Erfüllung der Anzeigepflicht durch einen Verpflichteten, auch wenn sie grds. andere Verpflichtete nicht von der Anzeigepflicht entbindet, auch den anderen zugute. Das gilt auch bei Erfüllung der Anzeigepflicht durch die nach § 18 GrEStG Verpflichteten, wenn die Anzeigepflicht der Beteiligten unabhängig davon besteht ( BStBl II S. 802).
Da die Anzeigen Steuererklärungen i. S. der AO sind, kann die Erfüllung der Anzeigepflicht nach deren vollem Inhalt (vgl. § 20 GrEStG) erzwungen werden (§§ 328 ff. AO). Bei Nichterfüllung bzw. nicht rechtzeitiger Erfüllung der Anzeigepflicht kann ein Verspätungszuschlag (§ 152 AO) festgesetzt werden. Schließlich trifft den Anzeigepflichtigen sowie seinen Gesamtrechtsnachfolger die Berichtigungspflicht nach § 153 Abs. 1 AO.
93. Unbedenklichkeitsbescheinigung § 22 GrEStG
Auch § 22 GrEStG dient der Sicherung des Steueraufkommens ( BStBl II S. 605).
a) Grundbuchsperre § 22 Abs. 1 GrEStG
Nach § 22 Abs. 1 GrEStG darf der Erwerber eines Grundstücks in das Grundbuch erst eingetragen werden, wenn die Bescheinigung der zuständigen FinBeh (§ 17 Abs. 1 GrEStG) vorgelegt wird, daß der Eintragung stl. Bedenken nicht entgegenstehen (sog. Unbedenklichkeitsbescheinigung). Die Vorschrift verhindert bis zum Vorliegen der Unbedenklichkeitsbescheinigung jede Art von Eigentumserwerb an einem Grundstück, also nicht nur rechtsbegründende, sondern auch nur berichtigende Eintragungen von Eigentumsänderungen.
b) Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung § 22 Abs. 2 GrEStG
Nach § 22 Abs. 2 Satz 1 GrEStG hat das FA die Unbedenklichkeitsbescheinigung zu erteilen, wenn die GrESt entrichtet, sichergestellt (zur Sicherheitsleistung vgl. S. 1452§§ 241 ff. AO) oder gestundet (§ 222 AO) worden ist oder wenn Steuerfreiheit gegeben ist. In diesen Fällen besteht ein Rechtsanspruch auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung. Besteht ein derartiger Rechtsanspruch aufgrund Stundung, entfällt er nicht deshalb, weil diese inzwischen abgelaufen ist und nicht erneut Stundung gewährt wurde ( BStBl II S. 269). Umstritten ist, ob Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 FGO) gleich der Stundung einen Anspruch auf Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung begründet. Der BFH hat dies bejaht ( BStBl II S. 698). Ist Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung gewährt worden und ist die Sicherheit in Höhe des geltend gemachten Steueranspruchs gestellt, so besteht ohnehin ein Rechtsanspruch auf die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung.
Nach § 22 Abs. 2 Satz 2 GrEStG darf das FA die Unbedenklichkeitsbescheinigung auch in anderen Fällen erteilen, wenn nach seinem Ermessen die Steuerforderung nicht gefährdet ist. Hier besteht nur ein Anspruch auf pflichtgemäße Ermessensausübung.
c) Verfahrensrechtliches
Die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung ist ein Verwaltungsakt ( BStBl 1963 III S. 219). Besteht nach § 22 Abs. 2 Satz 1 GrEStG ein Rechtsanspruch auf ihre Erteilung, kann sie als gebundener Verwaltungsakt nach § 120 Abs. 1 AO nicht mit einer Nebenbestimmung, insbes. nicht mit einem Widerrufsvorbehalt erteilt werden ( BFH/NV S. 1089).
Wird die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung abgelehnt, ist dagegen der Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 Satz 1 AO). Auch gegen die Untätigkeit der FinBeh ist Einspruch gegeben (§ 347 Abs. 1 Satz 2 AO).
Grds. kann die FinBeh zwar nicht im Wege einstweiliger Anordnung (§ 114 FGO) zur Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung verpflichtet werden (Vorwegnahme der Hauptsacheentscheidung; BStBl II S. 221). Ausnahmen bestehen jedoch dann, wenn im Einzelfall zur Vermeidung irreparabler Folgen für den Antragsteller die Erteilung der Unbedenklichkeitsbescheinigung in Vorwegnahme der Hauptsacheentscheidung unabweisbar ist, wobei die Berücksichtigung des Sicherungszwecks dieser Bescheinigung regelmäßig die Anordnung einer Sicherheitsleistung für den Steueranspruch gebietet ( BStBl II S. 269; v. , BFH/NV S. 1089).
Fundstelle(n):
NWB Fach 8 Seite 1311 - 1408
NWB1998 Seite 1230 - 1452
NWB TAAAA-74406